심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 주식회사 AAA(이하  "당초 위탁자”라 한다)는 OOO호(이하  "쟁점부동산”이라 한다)를 취득하여 소유하고 있다가, 2021.3.24. 수탁자 aaa(이하  "수탁자”라 한다)과 쟁점부동산에 대한 관리계약신탁(이하  "쟁점신탁계약”이라 한다)을 체결하였고, 2021.3.25. 새로운 위탁자인 청구인에게 쟁점부동산의 위탁자 지위를 이전하는 계약(이하  "쟁점이전계약”이라 한다)을 체결하고, 2021.5.4. 신탁등기 및 위탁자를 변경(이하  "이 건 위탁자 지위이전”이라 한다)하는 내용의 신탁원부 기재변경등기를 경료하였다.

나. 처분청은 새로운 위탁자인 청구인이 쟁점부동산을 사실상 취득하였음에도 불구하고 취득세 등을 신고하지 아니하였다고 보아, 2023.4.14. 쟁점부동산의 시가표준액을 과세표준으로 하고 「지방세법」제11조 제1항 제2호의 세율(1천분의 35)을 적용하여 산출한 취득세 등 합계 OOO원(가산세 포함, 이하  "이 건 취득세”라 한다)을 부과ㆍ고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2023.6.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 이 건 위탁자 지위이전은 실질적인 소유권의 변동을 수반하지 아니하는 것으로서 취득세 과세대상에 해당하지 아니한다.

(가) 「지방세법」제7조 제15항과 같은 법 시행령(2020.12.31. 대통령령 제31343호로 개정된 것, 이하 같다) 제11조의2에서「신탁법」제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 보되, 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우에는 취득으로 보지 않는다고 규정하고 있다.

(나) 청구인은 쟁점부동산의 위탁자를 청구인으로 변경하는 이 건 변경계약을 체결한 후 위탁자 지위변경등기를 하였으나 쟁점부동산의 신탁계약서 및 위탁자 지위변경 계약서의 약정내용을 보면 위탁자의 지위이전에도 불구하고 신탁재산의 실질적 소유자는 당초 위탁자로 동일한바, 이는 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어렵다 할 것임에도 처분청은 이러한 사실에 대하여는 전혀 고려하지 아니하고 청구인이 신탁재산인 쟁점부동산의 위탁자를 청구인으로 변경하는 계약을 체결하고 이를 등기하였다는 사실만으로 이 건 취득세를 부과한 처분은 부당하다.

(다) 지방자치단체에서 민원에 답변한 내용을 보면, 위탁자 지위변경에도 불구하고 수익자가 여전히 종전 위탁자임을 고려하여 실질적 소유권이전이 아니라고 본 사례(광주광역시 서구청의 2021.5.26.자 민원답변 등)가 다수 있다.

(라) 신탁계약이 종료된 이후 수익자가 자신의 권리를 포기하는 등의 사유로 위탁자에게 신탁재산의 소유권이 귀속된다면, 그때에 비로소 취득세 과세대상인 위탁자의 무상취득이 발생하는 것일 뿐, 위탁자 지위변경 당시에 취득세를 과세하는 것은 부당하다.
(2) 설령, 쟁점부동산의 위탁자 지위이전이「지방세법」제7조 제15항에서 규정하고 있는 취득에 해당한다고 하더라도 청구인은 10만원을 지급하고 쟁점부동산의 위탁자 지위를 양수한 사실이 법인장부 등에서 확인되는바, 이 건 취득세 과세표준은 「지방세법」제10조 제5항 제3호 및 같은 법 시행령 제18조 제3항 제2호에 따라 법인장부를 통해 증명되는 가액을 취득가격으로 보는 것이 타당하며, 취득가격이 존재하는 거래이므로 「지방세법」제11조 제1항 제2호의 무상취득세율(1천분의 35)을 적용하여 이 건 취득세를 부과한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 투자자 보호 및 건전한 거래질서 등을 위해 규제를 받는「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」(이하  "자본시장법”이라 한다)에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자와는 달리 자본시장법의 적용을 받지 않는 신탁에 있어서는「신탁법」상 위탁자, 수탁자 및 수익자의 합의로 언제든지 신탁을 변경할 수 있는바, 쟁점부동산의 위탁자 지위이전은 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보는 것이 타당하므로 처분청이 「지방세법」제7조 제15항의 본문에 따라 청구인에게 이 건 취득세를 부과한 처분은 정당하다.

(2) 위탁자 지위이전에 대한 취득의 원인 및 과세표준 적용과 관련하여 거래가액이 없거나 사회적 통념상 과세물건에 대한 유상거래로 볼 수 없는 정도의 소액인 경우라면 이는 유상거래로 인정할 수 없다고 판단되며, 무상거래로 보아 무상취득에 해당하는 세율과 그에 따른 시가표준액을 과세표준으로 삼는 것이 합리적이라 할 것(행정안전부 부동산세제과-2669호, 2021.10.12. 참조)인바,

청구인이 위탁자 지위를 이전받는 대가로서 당초 위탁자에게 지급한 금액OOO은 사회적 통념상 유상거래로 볼 수 없는 정도의 소액인 경우에 해당하므로 이 건 위탁자 지위이전은 무상거래로 보아야 할 것인 점 등을 종합하여 볼 때, 처분청이 쟁점부동산의 시가표준액을 과세표준으로 하고 무상취득세율을 적용하여 이 건 취득세를 부과한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 부동산 신탁계약의 위탁자 지위이전이 「지방세법」제7조 제15항에 따른 취득세 과세대상인지 여부

② 이 건 위탁자 지위이전에 대하여 시가표준액을 과세표준으로 하고 무상취득세율을 적용하여 이 건 취득세를 부과한 처분이 적법한지 여부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 참조

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 쟁점부동산의 등기사항전부증명서에 의하면, 쟁점부동산의 소유자였던 위탁자가 2021.3.24. 수탁자와 쟁점신탁계약을 체결하고 2021.5.4. 수탁자에게 신탁을 원인으로 쟁점부동산에 대한 소유권이전등기를 마친 것으로 확인된다.

(나) 청구인은 2021.3.25. 쟁점부동산의 위탁자로부터 위탁자 지위를 OOO원에 매수하기로 하는  "위탁자 지위 변경 계약서”를 작성하였고, 2021.5.4. 쟁점부동산의 신탁원부 기재변경등기(내용 : 위탁자 지위이전)을 한 것으로 확인된다.

(다) 청구법인이 제출한 쟁점부동산의 신탁원부에 첨부된 위탁자 지위 변경 계약서상 위탁자 지위 양수도 대가는 OOO원으로 하는 것으로 기재되어 있다.

청구인은 위탁자 지위 양수도 대가가 법인장부에 의해 확인되는 거래가격이라는 점을 입증하는 자료로서 당초 위탁자인 AAA(OOO은행 OOO)이 2021.3.25. 새로운 위탁자인 청구인(OOO은행 OOO)에게 OOO원을 송금한 OOO은행의 영수증을 제출하였다.

이전대가의 금액과 지급대상(당초 위탁자→새로운 위탁자)이 쟁점이전계약서상의 내용과 일치하지 아니하나 양측이 이에 대해 다투지 아니한다.

(라) 처분청은 위탁자 지위 양수도 대가 OOO원을 쟁점부동산의 사실상 취득가액으로 보기 어려운바, 이 건 위탁자 지위이전 거래를 무상거래로 보아 2023.4.14. 청구인에게 부동산의 시가표준액을 과세표준으로 하여 산출한 취득세 등 합계 OOO원을 부과ㆍ고지하였다.

(마) 위탁자의 지위이전을 취득세 과세표준으로 하는 내용의 「지방세법」제7조 제15항은 2016.1.1. 시행되었는데, 그에 대하여 행정안전부가 밝힌 입법취지는 아래와 같다(부동산세제과-2669, 2021.10.12.).
○ 「지방세법」 제7조 제15항은 2016년 1월 1일부터 시행된 것으로 해당 규정이 신설된 이유는,

- 「신탁법」제10조(2011.7.25. 법률 제10924호로 개정된 것, 전부개정, 2012.7.16. 시행)의 개정으로 신탁을 종료하지 않고서도 위탁자의 지위이전이 가능하게 됨에 따라, 새로이 위탁자의 지위를 이전받았음에도 취득세를 과세 할 수 없는 문제가 발생하였는바,

- 신탁재산에 대한 위탁자 간 지위이전도 종전과 같이 취득으로 보는 것이 취득세 본질에 부합하고, 이를 통해 조세회피를 방지하여 납세자 간의 과세형평을 제고할 필요가 있었음

○ 신탁법 개정으로 위탁자 지위이전이 가능해짐에 따라 이를 과세하기 위한 정책적 취지에서 위탁자 간의 지위이전에 대해 일반적인 취득의 경우와 같이 거래행위가 존재한다고 간주하여 이를 지방세법에서 취득으로 의제한 것임

- 대법원에서도「지방세법」제7조 제15항은 위탁자 지위의 이전이 있는 경우 취득세를 부과함으로써 과세 공백을 메우기 위하여 특별히 마련된 조항으로서 창설적 규정이라고 보았음(대법원 2017두67810 판결, 2018.2.8. 참조)

(바) 청구인은 이 건 위탁자의 지위이전은 실질적 소유권이전이 없는 것으로서 취득세 과세대상이 아니라고 주장하며, 다음과 같이 지방자치단체인 광주광역시 서구청장의 민원답변을 제시하였다.

＜OOO 민원ㆍ답변＞

□ 질의사항 : 신탁계약상의 위탁자 및 수익자의 지위 중 위탁자의 지위만을 제3자에게 양도하는 경우 취득세 과세대상이 되는지 등

□ 답변내용(2021.5.26., 자치행정국 세무1과) : 법령 및 사례를 검토한 결과 민원인의 문의내용 중 실질적 소유권 이전 관련하여 해당 건은 위탁자 지위는 변경되었지만 수익자는 여전히 위탁자인 점을 고려한바, 실질적 소유권 이전이 아니라고 보여져 취득세를 부과하지 않는게 맞다는 결론을 내림

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 「지방세법」제7조 제1항에서 취득세는 부동산 등을 취득한 자에게 부과한다고 규정하고 있고, 같은 조 제15항에서 「신탁법」제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 보되, 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다고 규정하고 있다.

또한, 「지방세법 시행령」제11조의2에서 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우(제1호)와 제1호에 준하는 경우로서 위탁자 지위를 이전하였음에도 불구하고 신탁 재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우(제2호)에는 「지방세법」제7조 제15항에 따른 취득에 해당되지 않는다고 규정하고 있다.

(나) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 「지방세법」제7조 제15항 및 같은 법 시행령 제11조의2에서는 신탁재산의 위탁자 지위이전의 경우 새로운 위탁자가 해당 재산을 취득한 것으로 보아 취득세를 과세하는 것을 원칙으로 하되, 신탁재산의 위탁자 지위이전을 하였다 하더라도 신탁재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우로서 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우와 이에 준하는 경우에 한해 제한적으로 그 예외를 인정하고 있으므로 이에 준하는 경우란 부동산집합투자기구의 신탁구조와 유사한 경우에 한해 적용하는 것이 조세법규의 엄격해석 원칙에 부합하는 점, 부동산집합투자기구는 재산을 보관ㆍ관리하는 신탁업자(수탁자), 재산을 운용하는 집합투자업자(위탁자), 자금을 제공하는 투자자(수익자)로 구성된 금융투자상품(펀드)으로,「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 집합투자업자(위탁자)는 집합투자재산(부동산)을 본인의 명의로 취득할 수 없고(제80조 제1항), 신탁업자 명의로 취득ㆍ보관해야 하며(제184조 제3항 및 제4항), 위탁자는 부동산 취득과 관련하여 직접적인 금전 부담을 가지지 않는 등 부동산집합투자기구의 특성상 위탁자 지위가 이전된다 하더라도 부동산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려워 이를「지방세법 시행령」제11조의2 제1호로 규정한 것으로 보이는 데 반해, 이 건 위탁자 지위이전의 경우는 당초 위탁자가 부동산을 취득하여 소유하고 있다가 수탁자에게 신탁한 상태에서 당초 위탁자와 새로운 위탁자 간에 지위이전이 이루어진 것으로 신탁계약에 따라 언제든지 수익권이 새로운 위탁자에게 귀속될 수 있고, 신탁계약 종료시 부동산에 대한 소유권도 새로운 위탁자에게 이전될 수 있는 상태로서 이를 「지방세법 시행령」제11조의2 제1호의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우나 이에 준하는 경우로 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점부동산의 위탁자 지위이전은 「지방세법」제7조 제15항 본문에서 규정하고 있는 취득에 해당된다고 보는 것이 타당하다(조심 2022지656, 2022.5.30., 같은 뜻임)고 판단된다.

(3) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 「지방세법」제10조 제2항 및 같은 조 제5항 제3호에서 법인장부 중 대통령령으로 정하는 것에 따라 취득가격이 증명되는 취득의 경우에는 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 시가표준액보다 적을 경우에도 사실상의 취득가격을 취득세 과세표준으로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제18조 제3항 제2호에서 법인장부 중 대통령령으로 정하는 것이란 금융회사의 금융거래 내역 등 객관적 증거서류에 의하여 법인이 작성한 원장ㆍ보조장ㆍ출납전표ㆍ결산서를 말한다고 규정하고 있다.

(나) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점부동산의 위탁자 지위를 양수하고 그 권리에 대한 대가로 위탁자에게 10만원을 지급하였다고 하면서 해당 금액을 쟁점부동산의 사실상 취득가격으로 보아야 한다고 주장하고 있으나, 이 건 위탁자 지위이전계약서상 이전대가(10만원)와 실제 지급하였다고 주장하는 이전대가(20만원)가 상이할 뿐만 아니라 입증자료로서 제출한 은행의 이체확인증 또한 당초 위탁자가 새로운 위탁자인 청구인의 계좌로 입금한 내역으로서 청구인의 주장을 뒷받침하는 증빙으로 볼 수 없는 점, 설령 실제로 이를 지급했다 하더라도 청구인이 위탁자에게 지급한 10만원은 위탁자와 청구인 간에 작성한 위탁자 지위 변경 계약서에 따라 청구인이 위탁자의 지위(권리)를 양수하는 대가로 지급한 금액에 불과하며, 부동산의 거래가격은 대상 물건의 시장가치를 감안하여 책정하는 것이 일반적인데 이 건 위탁자 지위이전 대가는 쟁점부동산의 실질적 가치와 무관하게 무상거래가 아닌 것처럼 외관을 형성하기 위하여 당사자 간에 임의로 소액의 일정 금액을 그 거래가격으로 책정한 것에 불과해 보이는 점, 나아가 「지방세법」제10조 제5항 제3호에서 법인장부에 따라 취득가격이 증명되는 취득의 경우 법인의 장부가액을 사실상의 취득가격으로 보아 과세표준으로 한 취지는 개인과는 달리 객관화된 조직체로서 거래가액을 조작할 염려가 적은 법인의 장부가액은 특별히 취득가격을 조작하였다고 인정되지 않는 한 원칙적으로 실제의 취득가격에 부합하는 것으로 볼 수 있는 신빙성이 있음을 전제로 하는 것이지, 법인의 장부가액이 사실상의 취득가격에 부합되는지 여부에 관계없이 무조건 법인의 장부가액을 취득세 과세표준으로 삼을 수는 없는 것(대법원 1993.4.27. 선고 92누15895 판결, 같은 뜻임)으로 청구인은 위탁자의 지위를 이전받은 경위와 쟁점부동산의 위탁자 지위이전대가를 10만원으로 설정한 이유 등에 대하여 이를 인정할만한 타당한 이유를 제시하지 못하고 있는 점 등을 감안하면 청구인이 위탁자에게 지급한 위탁자 지위이전 대가를 「지방세법」제10조 제5항 제3호에 따라 법인장부 등으로 증명된 사실상의 취득가격으로 보아 과세표준으로 하여야 한다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다(조심 2022지656, 2022.5.30., 같은 뜻임) 하겠다.

(4) 따라서, 처분청이 쟁점부동산의 시가표준액을 과세표준으로 하고, 「지방세법」제11조 제1항 제2호의 세율(1천분의 35)을 적용하여 이 건 부과처분을 한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「지방세기본법」제96조 제7항과 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

(1) 지방세기본법

제17조(실질과세) ② 이 법 또는 지방세관계법 중 과세표준 또는 세액의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다.

(2) 지방세법(2020.12.29. 법률 제17769호로 개정된 것)

제4조(부동산 등의 시가표준액) ① 이 법에서 적용하는 토지 및 주택에 대한 시가표준액은「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따라 공시된 가액(價額)으로 한다.(이하 생략)

제7조(납세의무자 등) ① 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 양식업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권, 종합체육시설 이용회원권 또는 요트회원권(이하 이 장에서  "부동산등”이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.

⑮「신탁법」제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 본다. 다만, 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

제10조(과세표준) ① 취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 한다.

② 제1항에 따른 취득 당시의 가액은 취득자가 신고한 가액으로 한다. 다만, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 제4조에서 정하는 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다.

⑤ 다음 각 호의 취득(증여ㆍ기부, 그 밖의 무상취득 및「소득세법」 제101조 제1항 또는「법인세법」제52조 제1항에 따른 거래로 인한 취득은 제외한다)에 대하여는 제2항 단서 및 제3항 후단에도 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액을 과세표준으로 한다.

3. 판결문ㆍ법인장부 중 대통령령으로 정하는 것에 따라 취득가격이 증명되는 취득

제11조(부동산 취득의 세율) ① 부동산에 대한 취득세는 제10조의 과세표준에 다음 각 호에 해당하는 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.

1. 상속으로 인한 취득

가. 농지 : 1천분의 23

나. 농지 외의 것 : 1천분의 28

2. 제1호 외의 무상취득 : 1천분의 35. 다만, 대통령령으로 정하는 비영리사업자의 취득은 1천분의 28로 한다.

7. 그 밖의 원인으로 인한 취득

가. 농지 : 1천분의 30

나. 농지 외의 것 : 1천분의 40

8. 제7호 나목에도 불구하고 유상거래를 원인으로 주택[「주택법」 제2조 제1호에 따른 주택으로서 「건축법」에 따른 건축물대장ㆍ사용승인서ㆍ임시사용승인서 또는 「부동산등기법」에 따른 등기부에 주택으로 기재{「건축법」(법률 제7696호로 개정되기 전의 것을 말한다)에 따라 건축허가 또는 건축신고 없이 건축이 가능하였던 주택(법률 제7696호 건축법 일부개정법률 부칙 제3조에 따라 건축허가를 받거나 건축신고가 있는 것으로 보는 경우를 포함한다)으로서 건축물대장에 기재되어 있지 아니한 주택의 경우에도 건축물대장에 주택으로 기재된 것으로 본다}된 주거용 건축물과 그 부속토지를 말한다. 이하 이 조에서 같다]을 취득하는 경우에는 다음 각 목의 구분에 따른 세율을 적용한다. 이 경우 지분으로 취득한 주택의 제10조에 따른 취득 당시의 가액(이하 이 호에서  "취득당시가액”이라 한다)은 다음 계산식에 따라 산출한 전체 주택의 취득당시가액으로 한다.


가. 취득당시가액이 6억원 이하인 주택 : 1천분의 10

나. 취득당시가액이 6억원을 초과하고 9억원 이하인 주택 : 다음 계산식에 따라 산출한 세율. 이 경우 소수점이하 다섯째자리에서 반올림하여 소수점 넷째자리까지 계산한다.


다. 취득당시가액이 9억원을 초과하는 주택 : 1천분의 30

제17조(면세점) ① 취득가액이 50만원 이하일 때에는 취득세를 부과하지 아니한다.

(3) 지방세법 시행령(2020.12.31. 대통령령 제31343호로 개정된 것)

제11조의2[소유권 변동이 없는 위탁자 지위의 이전 범위] 법 제7조 제15항 단서에서  "대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1.「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우

2. 제1호에 준하는 경우로서 위탁자 지위를 이전하였음에도 불구하고 신탁 재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우

제18조(취득가격의 범위 등) ③ 법 제10조 제5항 제3호에서  "대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호에서 정하는 것을 말한다.

2. 법인장부 : 금융회사의 금융거래 내역 또는「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」제6조에 따른 감정평가서 등 객관적 증거서류에 의하여 법인이 작성한 원장ㆍ보조장ㆍ출납전표ㆍ결산서.

(3) 신탁법

제10조(위탁자 지위의 이전) ① 위탁자의 지위는 신탁행위로 정한 방법에 따라 제3자에게 이전할 수 있다.

② 제1항에 따른 이전 방법이 정하여지지 아니한 경우 위탁자의 지위는 수탁자와 수익자의 동의를 받아 제3자에게 이전할 수 있다. 이 경우 위탁자가 여럿일 때에는 다른 위탁자의 동의도 받아야 한다.