이 사건 피고인은 사설 스포츠토토 사이트를 임대받은 이후 2011.4.25.부터 2015.5.29.까지 사이트 운용을 총괄하면서, 회원들에게 송금액 상당의 게임머니(이하 ‘게임머니’)를 충전해주고, 회원들이 위 게임머니를 이용하여 국내․외 스포츠 경기의 승패를 맞추면 배당금을 지급해 주었다. 검사는 이와 같이 환전한 ‘게임머니’ 액수 전체를 ‘재화의 공급’으로 상정하여 부가가치세 포탈세액을 산정한 이후, 피고인을 특정범죄가중처벌등에관한법률위반 제8조에 근거하여 기소하였다. 다만, 본건에 참여한 회원들 가운데에는 게임머니를 환전한 이후 곧바로 다시 이를 현금화하거나, 우천 등 스포츠 경기가 이뤄지지 않았다는 사유로 일부 환급을 하는 등 당해 게임머니의 전액이 도박사이트에 이용되지 않은 경우도 있다. 게임머니를 환전하는 데에는 따로 수수료 등이 소요되지는 않았으며, 피고인이 운영하는 사업장에서 얻은 소득은 게임머니 환전액의 10분의 1 수준에 해당하였다.

1심은, 도박사업을 하는 경우 고객이 지급한 돈이 단순히 도박에 건 판돈이 아니라 사업자가 제공하는 재화 또는 용역에 대한 대가에 해당한다면 부가가치세 과세대상이라고 하면서, 만일 스포츠 도박 사업자가 정보통신망에 구축된 시스템 등을 통하여 고객들에게 도박에 참여할 수 있는 기회를 제공하고 그 대가로 금전을 지급받는 경우에는 이는 재화 또는 용역의 공급에 해당하므로 부가가치세 과세대상으로 보아야 한다는 기존의 법리(대법원 2017.4.7. 선고 2016도19704 판결)를 설시하였다.

이후 도박사업을 하는 경우 고객이 지급한 돈이 사업자가 제공하는 재화 또는 용역에 대한 대가에 해당한다면 부가가치세 과세대상이나, 그 돈은 단순히 도박에 건 판돈이 아니어야 하고 부가가치세 과세대상으로 보아야 하는 금전은 판돈과 별개의 금전이라고 설시하면서, 피고인이 게임머니를 충전해주는 행위는 현금을 카지노 칩으로 교환해준 행위이며, 게임머니는 피고인이 회원들에게 도박에 참여할 수 있는 기회를 제공하고 받는 대가는 아니기에 부가가치세 과세대상이 아니라고 판단하였다. 또한, 만일 유사 체육진흥투표권을 발행하였다고 보더라도 이는 부가가치세법상 ‘복권의 공급’에 해당하기에 면세에 해당한다고 보는 것이 타당하다고 보았다.

대상판결은 1심과 동일하게 도박에 참여할 수 있는 기회를 제공하는 것이 재화 또는 용역의 공급에 해당하므로 부가가치세 과세대상으로 보아야 한다는 판결의 법리를 설시하였다. 이후 대상판결은 피고인이 지급받은 게임머니 판매대금이 그 즉시 피고인에게 전부 귀속되었고, 이용자들이 게임머니 환전 후 도박에 참여하지 않고 게임머니를 다시 현금으로 환전하거나 운동경기 결과를 적중시켜 게임머니를 취득한 이후 이를 환전하거나 운동경기의 취소 등으로 게임머니를 환급받아 환전하는 경우에도 게임머니의 구매대금 자체가 반환되는 것은 아니라고 설명하였다.

대상판결은 피고인이 지급받은 돈은 일련의 서비스 제공 대가라는 성질을 가진다고 설명하면서도, 게임머니를 받았을 때 도박서비스를 이용할 수 있는 구체적․직접적 지위를 획득하고, 도박사이트에서 이루어지는 금전수수는 도박의 판돈이 아니라 이 사건 도박사이트를 통하여 도박에 참여할 수 있는 기회를 부여받기 위하여 지급한 용역 제공에 대한 대가이며, 게임머니를 충전하여 줌으로써 용역 제공이 완료된 이상 이후 게임머니를 환급받아 환전하였더라도 용역 제공이 완료된 후의 사정으로서 부가가치세 계산에서 고려할 것도 아니고, 전단계세액 공제방식을 취하고 있으므로 비용 공제의 개념이 없기에 게임머니를 충전하기 위하여 송금한 금전 전부를 과세표준으로 하여 부가가치세를 계산하는 방식은 정당하다고 판시하였다.

또한, 부가가치세법상 복권을 면세대상으로 보고 있으나, 조세감면요건에 관한 엄격해석의 원칙 등에 비추어보면 관련 법령에 규정된 요건을 갖춘 합법적인 체육진흥투표권에 국한된다고 해석하는 것이 타당하다고 보았다.

대상판결은 피고인이 이용자들로부터 지급받은 돈은 일련의 서비스 제공 대가라는 성질을 가진다고 설시하면서, 이를 용역의 공급으로 설시하고 있다. 그러나 대상판결은 게임머니를 충전하여 줌으로써 부가가치세 부과대상인 용역의 제공이 완료되었다면서 그 시점에 전체 용역의 제공이 완료된 것이라고 보고 있다.
결국 대상판결에서 설시하는 부분은 ‘게임머니 충전’이 ‘용역’의 제공이라는 취지이다. 이와 같은 설시는 과거 대법원의 판결의 취지를 볼 때, 도박과 관련한 공급을 하고 수수료 등을 받는 경우에는 용역의 공급으로 보고 있기에(예를 들어, 대법원 2017.4.7. 선고 2016도19704 판결 등) 그러한 기존 판결의 취지에 따라 ‘용역’이라는 점을 설시하고 있는 것으로 보인다.

그런데 부가가치세법 제2조 제1호에서는 “재화”란 재산 가치가 있는 물건 및 권리를 말한다고 규정하고 있으며, 동법 시행령 제2조에서는 이때의 권리는 광업권, 특허권, 저작권 등 물건 외에 재산적 가치가 있는 모든 것으로 한다고 한다. 반면, “용역”이란 재화 외에 재산 가치가 있는 모든 역무(役務)와 그 밖의 행위를 말한다고 규정하고 있다(부가가치세법 제2조 제2호). 이때 ‘게임머니’가 재화인지 용역인지 여부가 문제될 수 있다. 그런데 대상판결의 취지에 따른다면 결국 ‘게임머니’라 함은, 도박서비스를 공급받을 수 있는 ‘권리’이면서 동시에 다시 같은 금액으로서 현금화할 수 있는 무형의 ‘권리’에 해당한다. 그렇다면 이는 법문상 ‘재화’의 공급일 뿐 ‘용역’의 공급으로 보기 어렵다.
또한, 대상판결에서는 피고인이 한 ‘용역의 공급’은 ‘게임머니의 충전’이 전부이며 그 이후의 공급에 대해서는 용역의 공급범위가 아니라고 보고 있다. 즉, 피고인이 재화를 공급하는 행위 이후에 따로 용역을 제공하는 구체적인 행위는 따로 없다고 보고 있다.
그렇다면 대상판결의 입장에 따른다면 이는 재화(게임머니)를 공급한 것이라고 볼 수 있을 뿐이지, 게임머니를 ‘충전’한다고 하여 이를 용역(게임머니의 충전)을 공급한 것이라고 볼 수는 없다. 예를 들어, 편의점에서 일정한 제품을 구매하면서 이를 봉투에 넣어 주었다는 사실만으로 용역의 공급이 되는 것은 아니기 때문이다. 즉, 대상판결의 설시내용에 따르면 이는 ‘재화’의 공급이며 이때의 재화는 ‘게임머니’라고 볼 수 있을 뿐이다. 다만, 그와 같은 대상판결의 사실인정에 대하여 용역의 공급으로 법리오해 등의 사유로 잘못 기재하고 있는 것으로 볼 수밖에 없다.

한편 본건에서의 게임머니는 현금과의 교환수단에 해당할 뿐, 그 자체가 소비의 대상이 될 수 없다. 사실 재화와 용역이라는 용어 자체가 경제학에서 사용하는 용어로서 법조문상으로는 자주 등장하지 않는 용어이다. (*반면 경제학원론을 펼쳐보면, 대부분의 서적의 경우 재화나 용역이라는 용어로 본문 내용이 가득차 있다는 점을 확인할 수 있을 것이다.)

이와 같은 재화나 용역은 결국 시장에서의 소비라는 점을 염두에 두고 있는 용어이며, 소비의 대상이 아닌 교환의 수단 자체를 두고 재화나 용역이라고 언급하지는 않는다. 현금이나 수표, 어음 등은 우리 부가가치세법의 문구상으로는 ‘재화’라는 정의에 해당하나, 이는 애초에 소비의 대상이 되는 것이 아니라 다른 소비를 위한 교환수단에 불과하기에 이를 두고 ‘재화’에 포섭된다고 해석되지 않는다. (*만일 이를 ‘재화’로 본다면 부가가치세법상 모든 거래는 ‘물물교환’에 해당할 것이다. 이는 매입세액 공제 등에 있어서 큰 문제를 야기할 수 있다.) 결국 그 자체가 시장에서의 소비의 대상이 아닌 이상 재화의 범위에 포섭될 수 없다는 것이다.

또한, 만일 ‘게임머니’ 자체를 재화의 공급으로 본다면, 이러한 게임머니가 다시 피고인에게 지급되는 경우에도 이를 재화의 공급으로 보아야 할 것이다. 그러나 게임머니가 피고인에게 귀속되는 경우에는 게임을 할 수 있는 권리가 ‘소멸’되는 것일 뿐 피고인이 이러한 게임머니를 통하여 일정한 지위를 누릴 수 있는 것은 아니다. 이는 상품권 발행업자가 발행하는 상품권(*참고로, 사업자가 상품권 자체를 판매하는 행위는 재화의 공급이 아니라고 보고 있다(국세청 부가, 서삼46015-10502, 2001.10.19.).)이나 할인혜택을 주는 각종 포인트(*대법원 2016.8.26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결.)와 유사한 측면이 있다. 이러한 사정을 볼 때 게임머니는 재화라고 보기 어렵다. 그러나 대상판결에서는 게임머니에 대한 ‘재화의 공급’으로는 보지 않으면서도 결과적으로 게임머니를 충전하는 것으로서 용역의 제공을 마쳤다고 보았는데, 이는 사실 기존 대법원의 취지(용역의 제공)를 따르면서도, 공급시기(용역의 공급시기에 따르면 기간별 포탈세액이 달라짐)와 과세표준의 문제(도박을 하지 않고 환불한 자들이 많음)를 피하기 위하여 임시방편적으로 판단한 것이라고 보인다.

사실 부가가치세법은 당해 ‘계약’에서 공급되는 것이 무엇인지가 중요하기에 그러한 재화성 여부는 ‘공급’을 해석하는 데 부차적인 문제일 뿐이다. 이에 이하에서는 이 사건에서의 ‘계약관계’에 대해 따져볼 필요가 있다. (*도박게임의 불법성 여부는 따질 필요가 없다. 이는 조세중립성 원칙에 따라 동일하게 취급되어야 하기 때문이다. 즉, 합법적인 도박 기회를 제공한 자와 불법적인 도박 기회를 제공한 자는 부가가치세법상 동일하게 취급된다.)

대법원은 부가가치세가 과세되기 위해서는 재화나 용역의 공급과 그 반대급부 간에 ‘서로’ 실질적․경제적 대가관계가 필요하다고 보고 있다. (*예를 들어, 대법원 1996.6.14. 선고 95누14428 판결, 대법원 1996.7.9. 선고 97누14927 판결, 대법원 1997.10.10. 선고 96누3463 판결 등.) 이러한 ‘대가관계’라 함은, 사실 계약관계에서의 급부와 반대급부의 개념과 동일하다. 결국 양 당사자 간에 일방 당사자가 어떠한 것을 주고 타방 당사자가 어떠한 것을 반대급부로 지급하는 계약을 체결하였는지가 부가가치세법상으로도 핵심 쟁점이 된다. 단순히 계약의 이행을 하는 가운데 현실적으로 재화가 이전되었는지 여부가 부가가치세 과세대상을 판단하는 기준이 아니라는 것이다. 예를 들어, 담보제공을 하기 위하여 동산을 이전한 경우에, 외관상으로는 동산의 매매계약이나 증여와 부가가치세법상으로는 ‘동산의 인도’로서 동일하게 볼 수 있을지라도, 사법상으로 계약을 해석하면 소유권의 이전과 담보설정은 전혀 다를 수밖에 없다. (*부가가치세법상 재화의 인도의 개념은 동산의 소유권 이전에 관한 문구이다. 상세는 권형기․박훈, 부가가치세법상 사실행위로서의 현실적 인도와 도관거래의 해석, 조세법연구(25-3), 한국세법학회, 2019.11. 참조.) 즉, 부가가치세법상의 규정에도 불구하고 그 실질은 사법상의 계약관계에서 찾아야 하는 것이다.

그렇다면 피고인이 부가가치세법상 ‘게임머니’를 제공하였다고 보아야 할 것인지 ‘도박 용역’을 제공하였다고 보아야 할 것인지 등의 판단은 사법상 계약의 해석에 따라 이루어지는 것이고, 그러한 계약의 해석에 따라서 ‘반대급부’로 받은 것이 무엇인지가 확인되는 것이다. 또한, 그러한 계약의 해석을 위하여 간접적으로는 피고인이 부가가치세법상 사업자로서 ‘게임머니’를 공급하는 사업을 영위한 것인지, ‘도박 용역’을 제공하는 사업을 영위한 것인지도 살펴볼 필요가 있는 것이다. 결국 사업자가 영위하는 사업에 대해 (위법과 적법 여부를 떠나) 이용자가 일정한 대가를 지급하는 것으로 이해될 수 있는 것이며, 사업과 무관하게 재화나 용역이 이전되었다는 사정만으로 부가가치세법상 공급이 결정되는 것은 아니기 때문이다.

나아가 계약에서의 ‘급부’의 해석이 있다면 ‘반대급부’ 역시 이러한 계약의 해석을 통하여 확인되는 것이 당연하다. ‘인터넷 도박 용역의 제공’이라는 급부를 제공하였다면, 그에 대한 반대급부를 과세표준으로 삼아야 할 수 있을 뿐 (*엄밀하게 따져 보면, 이는 경제학적 관점에서의 소비지출에 해당할 수 있다. ) 그와 무관하게 금원이 이전되었다고 하여 이를 과세표준으로 볼 수는 없다. 예를 들어, 길거리에서 음악을 하는 자에게 금전을 주는 것은 법률상 계약관계에 따라 지급하는 것이 아니기에 과세대상에 포섭될 수 없다. (*Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Case C-16/93, 1994.3.3. ) 또한, 임의로 지급하는 팁은 대가가 아니므로 공급가액에 포함되지 않고, (*NDP Co. Ltd v. The Commissioner of Customs and Excise 1988 VATTR 40.) 음식값 청구서에 애초에 포함되어 있는 팁은 계약에 포섭되는 것으로서 공급가액에 들어가는 것이다. (*Potters Lodge Restaurant Ltd v. Commissioner of Customs and Excise, LON/79/286.)

요컨대, ‘계약의 해석’에 따라 부가가치세법상 ‘대가관계’가 무엇인지를 알 수 있고, 이는 피고인이 영위하는 사업 등을 종합적으로 고려하여 판단해야 할 부분이지 단순한 재화의 이동이나 자금의 이동만으로 해석할 수 있는 것은 아니다.

본 사안에서 ‘인터넷 도박사이트 운영자’인 피고인이 ‘게임머니’를 판매하여 이를 통하여 수익을 얻을 의도로 사업을 운영하였고, 이용자는 피고인과의 관계에서 ‘게임머니’를 취득하여 그러한 재화를 소모하는 것으로서 효용을 누린 것으로 볼 수 있을까. 결국 당사자들은 이를 위하여 그러한 ‘게임머니’의 수수에 대한 계약과 그에 대한 합의가 있었던 것일까. 그렇지 않다. 가사 게임머니의 수수에 대한 합의가 있었더라도 이는 본래의 계약인 도박용역의 공급을 위하여 부수되는 절차에 불과하다. 이용자가 현금을 지불한 것은 도박을 하기 위한 수단으로 전자적 매개체가 필요했던 것일 뿐이며, 그들 간의 계약이 ‘게임머니’를 판매하고 반대급부로 현금을 지급하는 계약이었다고는 도저히 볼 수 없는 것이다. (*이는 앞서 보았듯이, 게임 머니 자체는 따로 재화로서 유통될 가치가 없기 때문이다.)

그렇다면 당사자 간의 의사는 ‘불법 게임 사업’을 하여 돈을 벌겠다는 의도나, ‘불법 도박’을 이용하여 한탕을 하겠다는 이용자의 의도가 있었다고 볼 수 있을지언정 그들 사이에 이와 같은 대금의 지급을 하는 행위가 ‘게임머니’를 거래하겠다는 계약이 있었다고 보기는 도저히 어렵게 된다. 당사자 간의 계약이 불법 게임 사업을 영위하여 그로 인한 수수료를 얻겠다거나 그러한 일정한 도박에 참여하겠다는 의사의 합치라면, 그에 대한 ‘반대급부’ 역시 그와 같은 전반적인 계약에 따른 반대급부를 통해서만 해석되는 것이지 그 일부의 과정만을 떼어내어 ‘반대급부’라고 볼 수는 없음은 물론이다. 그렇다면 피고인이 도박사이트를 운영하여 수익을 거두었다면 도박사이트를 운영하여 얻게 된 대가나 수수료 등을 반대 급부로 수취한 것이라고 볼 수 있을 뿐이며, (*실제로도 게임머니로 환전한 가액의 대부분은 결국 다시 재배분되거나 환전되는 구조이다.) 게임 머니 자체를 당사자 간의 ‘대가관계’로 수수한 것이라고 볼 수는 없게 된다.

결국 이사건에서의 ‘공급’의 대상은 ‘게임머니’라든가, ‘게임머니의 충전’이라고는 볼 수 없으며 오로지 ‘인터넷 도박 용역의 제공’이라고만 볼 수 있는 것이다. 또한, 본 사안에 피고인이 제공한 급부가 ‘게임머니의 제공’이 아니라 ‘인터넷 도박 용역의 제공’으로 해석된다면 이때의 반대급부 역시 ‘게임머니 환전액’이 아니라 ‘용역 제공을 통하여 받는 수수료 등’에 해당하게 된다. 이와 같다면 대상판결은 부가가치세법상 ‘공급’이 무엇인지에 대한 법리오해로 인하여, 부가가치세법상 과세표준에 있어서도 동일한 법리오해가 발생하였다고 볼 수 있다.
(*사실 부가가치세의 기본구조를 이해한다면, 소득세법에서의 소득과 부가가치세법에서의 부가가치가 대상판결에서와 같이 10배 정도 차이에 이르는 것은 특별한 사정이 없다면 애초에 불가능하다. 결국 대상판결은 부가가치세법의 핵심은 ‘대가관계’라는 것에 대한 법리오해가 있었기에, 그러한 대가관계와 무관한 과세표준이 산정된 것이라고 볼 수 있다(대가관계는 소득과 밀접한 관련이 있다).)