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[비사업용 토지 관련 세무] 토지의 사업용 사용 의제에 대한 검토
머리말
비사업용 토지는 2005년 8ㆍ31 부동산 대책으로 도입된 제도이다. 2021년 현재 비사업용 토지 양도 시 “기본세율 +10%” 세율로 중과되며, 지정지역은 “기본세율 + 20%” 세율로 중과된다.
지정지역은 주택 및 부수토지에 대해 서울 일부가 지정되어 있으나, 2018.4.1. 이후부터 비사업용 토지 중과 적용 시 주택 부수토지는 지정지역 적용에서 제외하여 2021.4.1. 현재 비사업용 토지 중과 관련 지정지역은 없다. 다만, 부동산 투기 문제가 사회적 이슈로 되어 추후 지정지역이 고시될 수 있는바, 양도 시 “대한민국 전자관보”에서 확인할 수 있다.
비사업용 토지 판단은 먼저 사실상 지목을 판단하고(불분명 시 공부상 지목), 다음으로 무조건 비사업용 토지에서 제외하는 토지인지 검토한 뒤, 마지막으로 농지, 임야, 목장용지, 주택 부수토지, 별장 부수토지, 기타 토지 6가지 항목별로 사업용 사용 기간(일수 계산)을 산정하여 기간기준을 적용한다. 이 과정에서 사업용 사용으로 의제하는 경우와 양도일 의제를 검토해야 한다.
본고에서는 “사업용 사용으로 보는 토지”에 대해 살펴보고자 한다. 이에 해당하면 그 기간을 사업용 사용으로 간주하여 반드시 기간기준을 적용한다. 기간기준이란 예컨대, 토지를 5년 이상 보유한 경우 토지 ① 전체 보유기간 중 60% 이상 사업용 사용, ② 양도일 직전 3년 중 2년 이상 사업용 사용, ③ 양도일 직전 5년 중 3년 이상 사업용 사용이라는 셋 중 하나를 충족하면 사업용 토지가 되는 것이다.
지정지역은 주택 및 부수토지에 대해 서울 일부가 지정되어 있으나, 2018.4.1. 이후부터 비사업용 토지 중과 적용 시 주택 부수토지는 지정지역 적용에서 제외하여 2021.4.1. 현재 비사업용 토지 중과 관련 지정지역은 없다. 다만, 부동산 투기 문제가 사회적 이슈로 되어 추후 지정지역이 고시될 수 있는바, 양도 시 “대한민국 전자관보”에서 확인할 수 있다.
비사업용 토지 판단은 먼저 사실상 지목을 판단하고(불분명 시 공부상 지목), 다음으로 무조건 비사업용 토지에서 제외하는 토지인지 검토한 뒤, 마지막으로 농지, 임야, 목장용지, 주택 부수토지, 별장 부수토지, 기타 토지 6가지 항목별로 사업용 사용 기간(일수 계산)을 산정하여 기간기준을 적용한다. 이 과정에서 사업용 사용으로 의제하는 경우와 양도일 의제를 검토해야 한다.
본고에서는 “사업용 사용으로 보는 토지”에 대해 살펴보고자 한다. 이에 해당하면 그 기간을 사업용 사용으로 간주하여 반드시 기간기준을 적용한다. 기간기준이란 예컨대, 토지를 5년 이상 보유한 경우 토지 ① 전체 보유기간 중 60% 이상 사업용 사용, ② 양도일 직전 3년 중 2년 이상 사업용 사용, ③ 양도일 직전 5년 중 3년 이상 사업용 사용이라는 셋 중 하나를 충족하면 사업용 토지가 되는 것이다.
관련 규정
「소득세법 시행령」 제168조의 14 제1항 및 「소득세법 시행규칙」 제83조의 5 제1항에서는 다음 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 규정된 기간 동안을 비사업용 토지에 해당하지 않는 토지로 보아 비사업용 토지 여부를 판정하도록 규정하고 있다.
- ① 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지 : 사용이 금지 또는 제한된 기간
- ② 토지를 취득한 후 「문화재보호법」에 따라 지정된 보호구역 안의 토지 : 보호구역으로 지정된 기간
- ③ 위 ‘①, ②’에 해당되는 토지로서 상속받은 토지 : 상속개시일부터 ‘①, ②’에 따라 계산한 기간
- ④ 토지를 취득한 후 법령에 따라 당해 사업과 관련된 인가ㆍ허가(건축허가 포함. 이하 같음)ㆍ면허 등을 신청한 자가 건축법 제18조 및 행정지도에 따라 건축허가가 제한됨에 따라 건축을 할 수 없게 된 토지 : 건축허가가 제한된 기간. 다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급업을 말함)을 영위하는 자가 취득한 매매용 부동산에 대하여는 적용하지 아니한다.
- ⑤ 토지를 취득한 후 법령에 따라 당해 사업과 관련된 인가ㆍ허가ㆍ면허 등을 받았으나 건축자재의 수급조절을 위한 행정지도에 따라 착공이 제한된 토지 : 착공이 제한된 기간. 다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급업을 말함)을 영위하는 자가 취득한 매매용부동산에 대하여는 적용하지 아니한다.
- ⑥ 사업장(임시 작업장 제외)의 진입도로로서 「사도법」에 따른 사도 또는 불특정다수인이 이용하는 도로 : 사도 또는 도로로 이용되는 기간
- ⑦ 「건축법」에 따라 건축허가를 받을 당시에 공공공지로 제공한 토지 : 당해 건축물의 착공일부터 공공공지로의 제공이 끝나는 날까지의 기간
- ⑧ 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공(착공일이 불분명한 경우에는 착공신고서 제출일 기준)한 토지 : 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간(천재지변, 민원의 발생 그 밖의 정당한 사유로 인하여 건설을 중단한 경우에는 중단한 기간을 포함)
- ⑨ 저당권의 실행 그 밖에 채권을 변제받기 위하여 취득한 토지 및 청산절차에 따라 잔여재산의 분배로 인하여 취득한 토지 : 취득일부터 2년
- ⑩ 당해 토지를 취득한 후 소유권에 관한 소송이 계속 중인 토지 : 법원에 소송이 계속되거나 법원에 의하여 사용이 금지된 기간
- ⑪ 「도시개발법」에 따른 도시개발구역 안 토지로서 환지방식에 따라 시행되는 도시개발사업이 구획단위로 사실상 완료되어 건축이 가능한 토지 : 건축이 가능한 날부터 2년
- ⑫ 건축물이 멸실ㆍ철거되거나 무너진 토지 : 당해 건축물이 멸실ㆍ철거되거나 무너진 날부터 2년
- ⑬ 거주자가 2년 이상 사업에 사용한 토지로서 사업의 일부 또는 전부를 휴업ㆍ폐업 또는 이전함에 따라 사업에 직접 사용하지 아니하게 된 토지 : 휴업ㆍ폐업 또는 이전일부터 2년
- ⑭ 천재지변 그 밖에 이에 준하는 사유의 발생일부터 소급하여 2년 이상 계속하여 재촌 자경한 자가 소유하는 농지로서 농지의 형질이 변경되어 황지가 됨으로써 자경하지 못하는 토지 : 당해 사유의 발생일부터 2년
- ⑮ 당해 토지를 취득한 후 위 ‘④ ~ ⑭’의 사유 외에 도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지 : 당해 사유가 발생한 기간
주요 유형별 검토
토지 취득 후 법령에 따라 사용이 금지ㆍ제한된 토지
토지 취득 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지는 “사용이 금지 또는 제한된 기간”을 사업용 사용으로 간주한다(소득령 §168의 14 ① 1호).
여기서 법령은 법률과 대통령령, 총리령, 부령을 말하며, 법령에 규정된 권한에 의한 행정처분도 포함한다.1) 토지 사용이 금지ㆍ제한되었더라도 당해 토지의 본래용도(경작, 육림 등)를 제한하는 것이 아니면 적용할 수 없는 바,2) 그 판단은 토지의 본래 용도에 따른 사용 제한 여부를 원칙으로 하되 토지의 취득목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등도 고려하여 개별적으로 판단한다.3) 1) 양도 집행기준 104의 3－168의 14－2. 2) (법령해석재산－517, 2016.11.25.; 재산세제과－666, 2016.10.19.; 대법원2018두42078, 2018.6.28.) 3) (대법원2011두14425, 2013.10.31.)
여기서 법령은 법률과 대통령령, 총리령, 부령을 말하며, 법령에 규정된 권한에 의한 행정처분도 포함한다.1) 토지 사용이 금지ㆍ제한되었더라도 당해 토지의 본래용도(경작, 육림 등)를 제한하는 것이 아니면 적용할 수 없는 바,2) 그 판단은 토지의 본래 용도에 따른 사용 제한 여부를 원칙으로 하되 토지의 취득목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등도 고려하여 개별적으로 판단한다.3) 1) 양도 집행기준 104의 3－168의 14－2. 2) (법령해석재산－517, 2016.11.25.; 재산세제과－666, 2016.10.19.; 대법원2018두42078, 2018.6.28.) 3) (대법원2011두14425, 2013.10.31.)
핵심 사례
4) (부동산거래관리과－835, 2010.6.17. ; 대법원2013두7995, 2013.7.25. ; 부산지법 2012구합769, 2012.7.27.)
5) (법령해석재산－307, 2020.5.4. ; 법령해석재산－305, 2020.4.28. ; 조심2009중2074, 2009.7.17.)
6) (대법원2011두14425, 2013.10.31.)
7) 양도집행기준 104의 3－168의 14－4.
8) (재산세과－2649, 2008.9.4)
9) (대법원2011두28950, 2013.2.14.)
10) (조심2016서382, 2016.4.7.)
11) 양도집행기준 104의 3－168의 14－4.
- ① 본래 용도 제한 : 「택지개발촉진법」에 따라 택지개발예정지구로 지정되는 토지로서 관련 고시에서 토지의 본래 용도 사용을 제한하지 않는다면 주택재개발사업 예정구역 등으로 지정된 사실만으로 사업용 사용 의제 규정을 적용할 수 없음.4)
- ② 이미 사용 제한된 토지의 취득 : 토지를 “취득한 후” 사용이 금지ㆍ제한되어야 하므로 “토지 취득 전” 이미 법령에 의해 사용이 금지ㆍ제한된 토지는 적용되지 않음.5)
- ③ 사실상의 사용 장애 : 동 규정은 토지용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 의미하므로 그 사용에 “사실상 장애”가 있었던 것에 불과하다면 이에 해당되지 않음.6)
- ④ 취득 후 사용 제한 및 연장 : 토지 취득 후 법령에 따라 사용제한 기간을 연장하거나, 법령에 따라 사업계획이 변경인가되어 사업시행기간이 연장된 경우, 해당 연장기간은 정당한 사유로 인하여 사업에 사용한 토지로 봄.7)
- ⑤ 이미 제한된 토지 취득 후 사용제한이 연장된 경우 : 당초 국세청 해석은 동 규정이 적용되지 않는다고 보았으나,8) 이후 대법원이 해당 연장된 기간은 동 규정이 적용된다고 판단한 뒤,9) 조세심판원도 같은 취지로 결정하였고,10) 과세관청도 같은 취지로 적용하도록 집행기준을 마련함.11)
토지 취득 후 문화재보호구역으로 지정된 기간
토지 취득 후 「문화재보호법」에 따라 지정된 보호구역 안의 토지는 그 보호구역으로 지정된 기간을 사업용 사용으로 간주한다(소득령 §168의 14 ① 2호). 「문화재보호법」에 따른 문화재보호구역 안의 임야에 해당하는 경우 “당해기간 동안” 사업용 사용으로 본다.12) 그러나 “역사문화환경보존지역”은 이에 해당하지 않는다.13)
12) (서면4팀－159, 2008.1.17.)
13) (법령해석재산－358, 2016.11.16.)
상기의 토지를 상속받은 경우
피상속인이 토지를 “취득한 후” 법령에 따라 사용이 금지ㆍ제한된 토지, 「문화재보호법」에 따라 지정된 보호구역 안의 토지를 상속인이 상속받은 경우 해당 토지는 “상속개시일부터” 사용이 금지ㆍ제한된 기간과 문화재보호구역으로 지정된 기간을 사업용 사용으로 간주한다(소득령 §168의 14 ① 3호).
핵심 사례
14) (법령해석재산－599, 2017.12.8. ; 부동산거래관리과－1157, 2010.9.15.)
15) (조심2010중498, 2010.4.13.)
16) (조심2018부532, 2018.4.10.)
- ① 증여받은 경우 : 상속이 아닌 “증여”받는 경우에는 동 규정이 적용되지 않고 증여받은 날(증여등기 접수일)을 기준으로 판단함.14)
- ② 피상속인이 취득 전 사용이 제한된 경우 : 피상속인이 이미 사용이 제한된 토지를 취득하였다면 동 규정을 적용할 수 없음.15)
- ③ 사업용 기간 : 동 규정 해당 시 제한된 기간의 계산은 상속개시일부터 계산함.16)
건축허가 등이 제한된 토지
토지 취득 후 법령에 따라 당해 사업과 관련된 인가ㆍ허가(건축허가 포함)ㆍ면허 등을 신청한 자가 「건축법」 제18조 및 행정지도에 따라 건축허가가 제한됨에 따라 건축을 할 수 없게 된 토지는 “건축허가가 제한된 기간”을 사업용 사용으로 간주한다. 다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급업)을 영위하는 자가 취득한 매매용부동산에는 적용하지 않는다(소득칙 §83의 5 ① 1호).
핵심 사례
17) (부동산거래관리과－947, 2010.7.20. ; 재산세과－1110, 2009.12.24. ; 조심2012중423, 2012.4.5.)
18) (조심2009중3976, 2009.12.17.)
19) (조심2010서1316, 2010.10.1. ; 서울행법2010구단28574, 2011.4.27.)
20) (대법원2014두1192, 2014.4.24.)
21) (부동산납세과－362, 2014.5.22.)
22) 양도집행기준 104의 3－168의 14－13.
- ① 인허가 신청이 없는 경우 등 : 당해 사업과 관련된 인가ㆍ허가(건축허가 포함)ㆍ면허 등을 신청하지 않은 경우 또는 건축법 제44조(대지와 도로와의 관계를 충족하지 못하는 경우)에 부합하지 않아 건축허가를 받지 못한 경우 적용되지 않음.17)
- ② 관련 법령 위배 : 명백히 법령 위반으로 건축허가가 불허된 경우 적용을 부인함.18)
- ③ 취득 전 제한 : 토지 취득 전 이미 건축허가 등이 제한됨에 따라 건축을 할 수 없게 된 토지는 적용되지 않음.19)
- ④ 농지전용 허가 결여 : 취득 전부터 지목이 농지이기 때문에 농지전용허가를 받지 않는 이상 본래부터 근린생활시설의 건축허가가 제한되므로 토지 취득 이후 건축허가가 제한되었다고 볼 수 없음.20)
- ⑤ 건설공사에 착공한 토지 취득 및 양도 : 건설공사에 착공한 토지를 취득하여 취득 당시 상태로 양도하는 경우 비사업용 토지에서 제외되지 않음.21)
- ⑥ 압류된 토지 : 토지가 국가기관에 압류되어 있어서 건축허가를 받지 못한 경우에는 건축법에 따른 건축허가 제한으로 볼 수 없음.22)
사업장 진입 도로인 사도 등
사업장(임시 작업장 제외)의 진입도로로서 「사도법」에 따른 사도 또는 불특정다수인이 이용하는 도로는 사도나 도로로 이용되는 기간을 사업용으로 간주한다(소득칙§83의 5 ① 3호).
핵심 사례
23) (심사양도2008－55, 2008.4.28.)
24) (서면4팀－1272, 2008.5.26.)
- ① 당해 토지에만 이용되는 사도 : 당해 토지에 이용할 목적으로만 사용되는 사도의 경우 적용되지 않음.23)
- ② 재산세가 비과세되는 경우 : 재산세가 비과세되는 도로를 보유하던 중 양도하는 경우 도로 사용 기간은 사업용 사용으로 봄.24)
사업용 건물 신축을 위해 취득한 토지
지상에 건축물이 정착되어 있지 않은 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위해 건설에 착공(착공일이 불분명한 경우 착공신고서 제출일 기준)한 토지는 “당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간(천재지변, 민원발생 그 밖의 정당한 사유로 건설 중단한 경우 중단기간 포함)”을 사업용 사용으로 간주한다(소득칙 §83의 5 ① 5호).
핵심 사례
25) (조심2008서3626, 2009.2.16.)
26) (재산세과－3809, 2008.11.17. ; 조심2018부2826, 2018.12.14.)
27) (부동산납세과－24, 2015.1.15.)
28) (양도집행 104의 3－168의 14－15 ; 조심2008서2567, 2008.12.30.)
29) (재산세과－814, 2009.3.10. ; 재산세제과－1228, 2007.10.10.)
30) (서면5팀－15, 2008.1.2.)
31) (재산세제과－541, 2009.3.20.)
32) (부동산거래관리과－688, 2010.5.14.)
- ① 건축물 존재 : 취득 당시 건축물이 정착되어 있지 않아야 하므로, 취득 당시 건축물이 정착되어 있는 경우 동 규정을 적용할 수 없음.25)
- ② 임야나 농지의 전용 : 농지나 임야를 취득하여 농지(산지)전용 허가를 얻어 건축에 착공한 경우 동 규정의 적용이 가능함.26)
- ③ 증여로 취득 : 동 규정의 취득에는 증여를 포함함.27)
- ④ 공사의 착공 : 건축허가가 나고 착공 전 양도하는 경우 동 규정을 적용받지 못하며,28) 건설의 착공 여부는 당해 토지의 취득ㆍ착공ㆍ사용현황 등에 따라 사실판단할 사항으로 실질적으로 공사가 진행되어야 함.29)
- ⑤ 착공 주체 : 당초에는 착공 주체를 토지 소유자로 국한하다가,30) 현재 해석은 착공주체에는 관계없이 적용하도록 함.31)
- ⑥ 준공 전 양도 : 농지를 취득한 후 농지전용허가 및 건축허가를 받아 건설에 착공하여 건설 진행 중 토지를 양도한 경우 동 규정이 적용되지 않음.32)
토지 취득 후 소유권에 관한 소송이 계속 중인 경우
토지 취득 후 소유권에 관한 소송이 계속 중인 토지는 “법원에 소송이 계속되거나 법원에 의하여 사용이 금지된 기간”을 사업용 사용으로 본다(소득칙 §83의 5 ① 7호). 여기서 “소유권에 관한 소송”은 소유권에 관한 당사자의 다툼에 대해 법원에 의한 법규 적용 및 실현 과정을 말한다. 33)
33) (재산세과－907, 2009.5.8.)
핵심 사례
34) 양도집행 104의 3－168의 14－22 ; 서면4팀－1184, 2008.5.14.
35) 양도집행 104의 3－168의 14－21 ; 재산세과－302, 2009.9.23.
36) 부동산거래관리과－881, 2011.10.19.
- ① 토지매각을 위임받은 자가 허위로 자기명의로 소유권이전등기 후 제3자에게 토지를 양도함으로써 당초 토지소유자가 토지매각을 위임받은 자 및 제3자를 상대로 소유권이전등기 말소소송을 제기하여 승소한 경우 동 규정이 적용됨.34)
- ② 가처분과 공유물분할청구 소송,35) 토지 소유자가 토지를 무단 점유한 자를 상대로 제기한 무허가건축물 철거 및 토지인도청구 소송은 동 규정이 적용되지 않음.36)
도시개발법에 따라 환지된 토지
「도시개발법」에 따른 도시개발구역 안의 토지로서 환지방식에 따라 시행되는 도시개발사업이 구획단위로 사실상 완료되어 건축이 가능한 토지는 “건축이 가능한 날부터 2년”을 사업용 사용으로 본다(소득칙 §83의 5 ① 8호).
핵심 사례
37) (서면4팀－3882, 2006.11.27. ; 서면4팀－2128, 2006.7.10.)
38) (법규과－5473, 2008.12.30.)
39) (부동산거래관리과－400, 2010.3.17.)
40) (서면5팀－1952, 2007.7.3.)
41) (재산세제과－1236, 2007.10.11.)
42) (부동산거래관리과－358, 2010.3.10.)
43) (부동산거래관리과－1314, 2010.11.2.)
- ① 사업용으로 보는 기간 : 취득 이후 사업시행이 된 경우 사업시행지구로 “지정된 날로부터 구획단위로 사실상 완료되어 건축이 가능하게 된 날까지의 기간에 2년을 더한 기간”을 사업용으로 봄.37)
- ② 건축이 가능한 날 : 건축이 가능한 날은 “구획정리사업에 관한 공사의 완료를 공고한 날”, 공사완료 공고 전에 시장ㆍ군수로부터 사용허가를 받은 토지는 “허가일”이 됨.38)
- ③ 건축이 가능하게 된 날 전 양도 : 도시개발구역 지정고시일부터 사업이 구획단위로 사실상 완료되어 건축이 가능하게 된 날이 되기 전에 양도한 경우 “도시개발구역 지정ㆍ고시일부터 양도일까지” 기간을 사업용으로 봄.39)
-
④
토지구획정리지구로 지정된 후 취득 : 해당 토지를 토지구획정리지구로 지정된 후 매매나 경매 등으로 취득한 후 당해 도시개발사업이 구획단위로 사실상 완료되어 건축이 가능한 경우 당초 해석은 동 규정의 적용을 부인하다가,40) 현재 해석은 적용을 긍정함.41)
따라서 변경된 해석에 의하면 “토지 취득일부터 개발사업의 완료일까지”는 비사업용으로 보며(토지 취득 전 이미 사용이 제한된 토지에 해당),42) “건축이 가능한 날부터 기산하여 2년간”은 사업용으로 봄.43)
건축물이 멸실ㆍ철거되거나 무너진 토지
건축물이 멸실ㆍ철거되거나 무너진 토지는 당해 건축물이 “멸실ㆍ철거되거나 무너진 날부터 2년”을 사업용 사용으로 간주한다(소득칙 §83의 5 ① 9호).
핵심 사례
44) (재산세과－3026, 2008.9.30.)
45) (서면5팀－576, 2008.3.19.)
46) (법령해석재산－391, 2016.11.23. ; 조심2008전3976, 2009.2.9.)
- ① 멸실 후 2년 경과하여 양도 : 건축물은 주택, 일반건축물, 공장 등을 포함하며, 멸실일부터 2년을 경과하여 토지를 양도하는 경우 건축물 멸실일부터 2년을 “사업용 기간”에 포함함.44)
- ② 무허가주택 등 : 무허가주택이나45) 가설건축물(모델하우스 등)에는 동 규정이 적용되지 않음.46)
맺음말
이상 비사업용 토지 관련하여 법령상 일정한 사유가 있는 경우 그 해당 기간 동안 사업용 사용으로 간주하는 규정으로서 가장 핵심적인 사례들을 살펴보았다. 더 자세한 내용은 필자의 “핵심실무 양도소득세(조세통람, 2021년)” 중 비사업용 토지 부분(p.1341 이하)을 참고해주기 바란다.
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