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[비사업용 토지 관련 세무] 수용되는 비사업용 토지(농지, 임야, 대지)의 판단 및 3·29 대책

BY 이성호    2021.05.01
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비사업용 토지 중과규정의 개괄
비사업용 토지의 중과 취지
흔히 실무에서 경험할 수 있는 대표적인 “비사업용 토지”로서 전, 답, 과수 등 경작사실이 없는 농지나 부재지주가 소유하는 임야, 사업목적 등으로 사용되지 않은 나대지 등이 있다. 비사업용 토지에 대한 중과규정은 각 지목에 따른 토지를 실수요 목적에 맞게 사용하지 않음으로써 토지의 생산성을 저하시키는 것을 방지하기 위한 규정이다. 더불어, 토지가 재산 증식을 위한 투기목적으로 변질되는 것을 방지하고 투기에 따른 불로소득을 환수하기 위해 현행 양도소득세율의 10%를 중과하고 있는 것이다.
이러한 비사업용 토지의 중과규정은 제3자에게 유상으로 매매하거나 공익수용사업에 따른 토지보상을 원인으로 소유권이 이전되는 경우를 불문하고 법령으로 정함에 따라 일정한 기간 동안 본래의 용도에 사용하지 않는 비사업용 토지에 대해서 일괄적으로 중과규정을 적용한다.
공익수용사업에서의 비사업용 토지 중과배제
이러한 비사업용 토지의 중과규정을 모든 토지에 대해 일률적으로 적용하다보니 문제가 생겼다. 특히나, 「토지의 취득 및 보상에 관한 법률」(이하, 토지보상법) 등 공익수용사업을 수행함에 있어 토지 소유자의 의사와 무관하게 국가에 강제적으로 매도되기 때문에 공익사업의 강제성을 고려하여 「소득세법」에서는 사업인정고시일로부터 2년 이전에 취득한 토지에 대해서는 그 지목 및 고유목적에 사용 여부, 사용기간 등과 관계없이 비사업용 토지에서 제외하는 규정을 마련했다.
추가적으로 모든 지목에 대해서 법령에 따른 부득이한 사유가 발생한 기간 동안 사업용으로 보아 비사업용 토지에서 제외하는 경우를 법으로 명시하고 있다. 이는 사업인정고시일로부터 2년 이전에 취득하였는지와 무관하게 다음에 해당하는 경우에는 비사업용 토지에서 제외된다.

I 각 지목별 사업용 토지의 판정기준(요약) I
지목 사업용 토지로 보는 경우
1. 농지 ▶ 도시지역 내 주거ㆍ상업ㆍ공업 지역에 소재하지 않는 농지로서 기간기준 동안 재촌ㆍ자경하는 농지
2. 임야 ▶ 기간기준 동안 임야소재지에 거주하는 자가 소유한 임야
▶ 공익상 필요 또는 삼림의 보호 육성에 필요한 임야
▶ 거주 또는 사업과 직접 관련이 있는 임야
4. 주택 부수토지 ▶ 주택정착면적의 5배(도시지역 안) 또는 10배(도시지역 밖) 이하의 토지
5. 별장 부속토지 ▶ 일반적으로 비사업용에 해당하나, 읍ㆍ면 소재, 일정 규모 이하, 기준시가 1억원 이하인 경우 비사업용에서 제외함.
6. 기타 토지(나대지 등) ▶ 재산세가 비과세ㆍ감면되는 토지
▶ 재산세 별도합산 또는 분리과세대상 토지
▶ 거주 또는 사업과 직접 관련이 있는 토지
* 기간기준 충족요건
1. 양도일 직전 5년 중 3년 이상을 직접 사업에 사용한 경우
2. 양도일 직전 3년 중 2년 이상을 직접 사업에 사용한 경우
3. 보유기간 중 60% 이상을 직접 사업에 사용한 경우
지목의 정확한 판단이 가장 선행되어야 한다
지목의 판정은 사실상 현황을 기준으로 판단
세법은 실질 과세원칙에 입각하여 그 거래형식에 불구하고 사실상의 개념을 적용하여 세액을 산정하는 것이 원칙이다. 이는 곧 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률 관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에는 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하는 것이기 때문이다.
따라서, 수용부동산의 공부상 지목이 임야 및 대지인 경우라도 사실상 운용현황이 전, 답, 과수원 등 농지인 경우에 해당 토지는 임야 또는 대지가 아니라 농지로 보아 비사업용 토지인지 여부를 판단한다.
공부상 지목이 임야이나 이용현황에 따라 농지로 인정한 사례
자경을 인정한 판례
(심사양도2010-14, 2010.6.28.)
제목  공부상 지목이 임야이나 실제로는 자경농지인지 여부
요약
쟁점토지가 농지인지를 살펴보면, 농지원부상에 쟁점토지의 공부상 지목이 임야와 하천이지만 실제 현황이 전(田)이고, 청구인이 자경한 것으로 등재되어 있는 점, 계약 당시와 잔금지급일에도 사실상 현황은 농지로서 콩, 들깨 등 농작물을 재배 중이었다고 확인한 점, ○○시청의 종합토지세 과세내역서상에도 농지로 기재되어 있는 점 등을 감안해 볼 때, 청구인이 쟁점토지를 취득한 이후 잡곡재배 등 경작에 사용하였다는 주장은 신빙성이 있어 보인다.

(심사양도2004-111, 2005.1.17.)
제목  임야상태로 양도한 것으로 보아 8년 이상 자경농지 감면을 배제한 처분
요약
청구인은 축산업을 1998년에 폐업하였고 축산업을 위한 건물 및 부속토지에 대하여는 양도소득세를 자진 신고ㆍ납부한 점, ○○주택공사에서 1차 및 2차로 양수한 토지 중 청구인이 당초부터 감면신청한 면적(3,930㎡)보다 더 많은 면적(4,118㎡)에 대하여 작물이 재배되고 있는 것으로 하여 실농보상금이 지급되었고, 실농보상금이 지급된 작물 중 고추 등은 축산업을 위한 사료로 보기는 어려운 점, 현지 확인 시 이들 토지는 농지상태였고, 1차로 양도한 토지에 대한 이의신청결정 시에도 처분청이 양도 당시 농지인 것으로 판단한 점 등으로 보아 쟁점토지 등은 양도 당시 농지상태로 판단됨.
추가로 확인한 1991.6.14.과 1994.5.28., 2002.11.15. 촬영한 항공사진상에는 쟁점토지들이 농지로 이용된 것으로 판독된 점 등으로 보아 쟁점토지와 쟁점 외 토지는 최소한 1994년 이후부터 양도 시까지 농지로 사용되었다고 판단된다.
자경을 인정하지 않은 판례
(서울고법 2014누49011, 2014.12.3.)
제목  8년 이상 자경농지로 양도소득세 감면대상이라는 주장을 받아들일 수 없음.
요약
이 사건 토지는 공부상 지목이 임야로서 원고 스스로 1969년 소유권보존등기를 마친 이래 임야임을 전제로 재산세 등을 납부한 것으로 보일 뿐 그 실제 이용 상황을 ‘전’으로 보고 세금을 납부하였다거나 지목변경절차를 거쳤다고 볼 만한 내용이 전혀 나타나지 않음.
또한, 2006년부터 2010년까지 촬영된 항공사진을 보더라도 원고 주장과 같이 이 사건 토지의 현황이 농지인지 여부를 확인할 수는 없다. 일부 경작 부분을 감안한다고 하더라도 임야인 이 사건 토지의 주된 용도에 지장이 없는 범위에서의 잠정적인 토지의 이용에 불과한 것으로 보인다.

(인천지법 2009구단2082, 2010.2.11.)
제목  공부상 지목이 임야이고 일부에 농작물을 경작하였더라도 자경농지로 볼 수 없음.
요약
이 사건 토지는 공부상 지목이 임야인 사실, 원고가 제출한 농지원부에는 원고가 자경하고 있는 농지가 등재되어 있으나 이 사건 토지는 자경농지로 등재되어 있지 아니한 사실에 비추어 이 사건 토지는 임야일 뿐 농지로 경작되지 아니한 것으로 보이는 점, 이 사건 토지를 촬영한 항공사진에 의하면 이 사건 토지는 주로 잡목들이 무성하게 우거진 임야상태로 보이는 사실에 비추어 이 사건 토지는 농지로 경작되었다고 보기 어렵고, 그중 일부가 농지로 경작되었다고 하더라도 매우 적은 부분을 차지할 것으로 보이는 점 등을 종합하면 원고가 이 사건 토지를 직접 경작하였다는 점을 인정하기에 부족하며 달리 반증이 없다.
공부상 지목이 대지이나 이용현황에 따라 농지로 인정한 사례
자경을 인정한 판례
(대법원 90누4662, 1990.12.26.)
제목  양도계약 체결 당시까지 8년 이상 자경한 농지를 양수인이 인도받아 중도금이나 잔금 지급 전에 대지화시킨 경우 양도소득세의 부과 가부
요약
양도소득세를 부과하지 아니하는 경우로서 양도할 때까지 8년 이상 자기가 경작한 토지로서 “양도일 현재의 농지”라 함은 양도계약 체결 당시에 농지임을 요한다는 취지로 해석할 것이고 양도계약 체결 후 그 계약내용에 의하여 양수인이 토지를 인도받아 그 중도금이나 잔금 지급 전에 대지화시켰다고 하더라도 양도계약 체결 당시까지 8년 이상 자경한 농지인 경우에는 양도소득세를 부과할 수 없다고 할 것이다.

(조심2008중984, 2008.10.1.)
제목  공부상 지목이 대지인 쟁점토지를 청구인이 8년 이상 자경한 것으로 보아 양도소득세 감면을 적용할 수 있는지 여부
요약
○○공사가 청구인 등 마을주민과의 마찰을 피하기 위하여 보상가격이 높은 공부상 지목으로 평가한 것으로 보여지고, 쟁점토지에서 청구인의 모 이○○가 1977년부터 1996년까지 ○○판매업소를 운영하였다고 하나 이는 주민등록을 잘못 등재한 결과일 뿐 실제 판매는 청구인의 주택이 소재한 창고에서 하였다는 청구인의 의견진술내용에 신빙성이 있다고 보임. 따라서 처분청이 쟁점토지를 공부상 지목이 대지라는 사유로 양도 당시 농지가 아닌 것으로 보아 8년 이상 재촌자경한 농지에 대한 양도소득세 감면을 배제한 처분은 사실관계를 오해한 잘못이 있다고 판단됨.
자경을 인정하지 않은 판례
(대법원 2015두41012, 2015.7.9.)
제목  자경요건에 대한 객관적인 증빙이 없고, 농지로 보이지 않는 점으로 보아 자경하였다고 보기 어려움.
요약
항공사진으로 농작물을 재배한 흔적이 보이지 않고, 나대지로 방치되었다는 주변인의 진술, 재산세 부과현황상 잡종지로 기재되어 있는 점, 느티나무와 잣나무를 판매목적으로 재배하였다고 볼 만한 정황이 없는 점 등으로 보아 토지를 자경하였다고 보기 어려움.

(대법원 2013두20967, 2014.1.24.)
제목  양도 당시 토지가 농지로 이용되거나 일시적 휴경상태에 있었던 것으로 인정할 수 없음.
요약
토지는 건물의 대지 또는 폐자재 등의 야적장으로 사용되고 있었던 것으로 보이고 일시적인 휴경상태로 있던 것이라고 볼 수 없는 점, 양도소득세 신고 시 경작사실이 없다고 자인한 바 있는 점 등에 비추어 토지에 대한 보상가액 산정 당시 ‘전’으로 평가되었다 하더라도 양도토지가 자경농지에 해당한다고 보기 어려움.
위의 판례에 따르면 양도일 현재 수용부동산의 지목이 임야인지, 대지인지에 대한 판단은 사실상 운영형태에 따르는 것이고 이를 입증할 만한 서류의 유무도 매우 중요하다. 평소 수용부동산의 이용현황을 입증할 수 있는 기본서류를 잘 관리하는 것이 양도일 현재 정확한 현황입증과 함께 비사업용 토지의 정확한 판단의 시작이 되는 것이다.
“농지”에 대한 비사업용 토지 판단
토지의 사실상 지목이 농지인 경우 비사업용 토지의 판단은 대부분 「조세특례제한법」 제69조(자경농지의 양도소득세 감면) 규정과 대부분 비슷하다. 이는 비사업용 토지의 중과 취지를 생각해본다면 해당 토지의 지목에 맞게 세법에서 정하는 일정기간 동안 사용할 것을 요건으로 하기 때문이다. 하지만 자경농지의 양도소득세 감면규정의 판단과는 다소 차이가 있다. 농지의 비사업용 판단은 다음과 같이 단계별로 적용한다.

1단계. 사실상 지목이 농지인지 확인
우선 확인할 사항은 수용부동산이 실제 농지인지 여부이다. 공부상 지목은 답이지만 실제 현황이 대지인 경우는 실제 농지라고 보기 어려우므로, 대지의 비사업용 토지 기준으로 중과세율 적용 여부를 판단하여야 한다.
2단계. 무조건 사업용 농지인지 확인
다음의 경우에 해당하는 농지는 사업용 여부에 대한 판단기준 충족 여부와 상관없이 무조건 비사업용 토지에서 제외된다.
1. 8년 이상 재촌ㆍ자경한 농지 등을 배우자 또는 직계존속으로부터 상속ㆍ증여받은 경우
2. 공해 등으로 소유자의 요구로 취득한 공장용지의 인접토지
3. 2005.12.31. 이전에 취득한 종중농지(주거ㆍ상업ㆍ공업지역에 한함)
4. 상속일로부터 5년 이내에 양도하는 상속토지(주거ㆍ상업ㆍ공업 지역에 한함)
5. 「공익사업을 위한 토지의 취득 및 보상에 관한 법률」에 따라 사업인정고시일 이전 2년 전에 취득한 토지 → 개정예정[이하의 “3ㆍ29 대책(투기근절 및 재발방지대책)으로 보는 향후 토지제도의 변화” 참조] ☞ 8년 이상 재촌ㆍ자경한 농지 등을 배우자 또는 직계존속으로부터 상속ㆍ증여받은 경우는 비사업용 토지에서 제외할 수 있는 상당히 효과적인 규정이다. 증여를 받는 경우 수증인이 영농을 승계하는 조건이 아니라면 취득일 이후 자경사실이 단절되기 때문에 일정기간 이상 재촌ㆍ자경요건이 충족되지 못한다면 비사업용 토지 중과규정이 적용되고 피상속인의 사망으로서 자경에 종사하지 않는 상속인이 부득이하게 자경농지에 대한 소유권을 이전받는 경우 비사업용 토지에 대한 예측가능성을 보장받지 못하기 때문이다.
다만, 비사업용 토지의 중과를 적용받기 위해서는 다음 요건을 모두 충족해야 한다.
① 배우자 또는 직계존속이 피상속인 또는 증여자일 것
② 8년 이상 재촌ㆍ자경한 농지, 임야, 목장용지
③ 양도 당시 도시지역(주거지역ㆍ상업지역ㆍ공업지역) 밖에 있는 농지 등
3단계. 일정기간 이상 재촌ㆍ자경 여부 확인
1. 사업용 토지 기간기준
(1) 보유기간 중 60% 이상을 직접 사업에 사용한 경우
(2) 양도일 이전 5년 중 3년 이상을 직접 사용한 경우
(3) 양도일 이전 3년 중 2년 이상을 직접 사용한 경우
2. 재촌기준 : 농지소재지, 연접한 시ㆍ군ㆍ구 또는 직선거리 30㎞ 내에서 사실상 거주하는 것 3. 자경기준
(1) 상시 농작업에 종사하거나 농작업의 1/2 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 (2) 사업소득금액(농업ㆍ임업에서 발생하는 소득, 부동산임대업, 농가부업소득은 제외)과 총급여액의 합계액이 3,700만원 이상인 기간이 있는 경우와 복식부기 의무자 수입금액 기준(도소매업, 부동산매매업 3억원/제조업 등 1.5억원/부동산임대업 0.75억원) 이상의 수입금액이 있는 경우 해당기간은 자경기간에서 제외한다. ☞ 자경기준을 판단함에 있어 기존 급여소득자 위주였던 총급여 3,700만원의 기준을 좀 더 세분하여 적용하고자 「조세특례제한법 시행령」 제66조 제14항 제2호를 2020.2.11. 대통령령 제30390호에 의해 개정하여 업종별 복식부기의무자의 수입금액 기준이 추가되었다. 이와 관련하여 적용시점에 따라 사업소득으로 인해 자경인정 기간이 달라지는 문제점이 발생하게 된다. 이에 기준법령재산-250(2020.12.16.)의 해석에 따라 복식부기 수입금액 기준은 2020.2.11.이 속한 과세기간에 발생한 사업소득부터 적용하는 것으로 판단하여야 한다. ☞ 사업용 의제 농지 : 소유자가 거주 및 경작하지 아니하더라도 「농지법」 등의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지는 예외적으로 재촌ㆍ자경으로 간주하게 된다. 즉, 하단의 농지는 재촌ㆍ자경하지 않아도 비사업용 토지에서 제외된다.
- 주말ㆍ체험 영농 소유 농지(세대당 1,000㎡) → 개정예정[이하의 “3ㆍ29 대책(투기근절 및 재발방지대책)으로 보는 향후 토지제도의 변화” 참조]
- 상속개시일로부터 3년이 경과하지 아니한 토지(상속개시일로부터 양도일까지 농지로 사용된 경우에 한함)
- 8년 이상 자경한 자가 이농하는 경우 이농일로부터 3년이 경과하지 않은 농지
- 종자생산자, 농업기자재 생산자 목적수행을 위한 소유토지
- 농지전용허가를 받은 토지, 농지전용협의 완료 토지
- 농지개발사업지구 내 소재 농지 또는 한계농지의 정비사업으로 조성된 토지- 농업기반공사 소유농지, 비영리사업자 소유농지, 매립농지
- 개발사업자가 토지수용, 공익사업, 개발사업과 관련하여 농지취득하여 당해 사업목적으로 사용되는 토지
- 5년 이상 계속 재촌ㆍ자경한 농지 소유자가 질병, 고령, 징집, 취학, 선거에 의한 공직취임 그 밖에 기획재정부령이 정하는 부득이한 사유로 인하여 자경할 수 없는 경우로 농지를 임대하거나 사용대하는 토지
4단계. 부득이한 사유기간 동안 사업용 기간으로 보는 경우 확인
법령에 따라 사용이 금지 또는 제한되는 등 부득이한 사유기간 동안 사업용 기간으로 보는 경우
5단계. 도시지역 밖의 농지인지 확인
농지의 비사업용 토지 제외는 도시지역의 주거ㆍ상업ㆍ공업지역 이외의 지역에 소재한 농지이어야 한다. 농지가 도시지역에 편입되는 경우에는 1년 이상 재촌ㆍ자경하거나 사업용 의제 농지의 경우에 한하여 편입일로부터 3년간 비사업용 토지를 제외한다.
[참고 판례] 1. (대법원 2012두8335, 2012.7.26.)
제목  사업인정고시일을 기준으로 비사업용 토지 여부를 제한하는 규정은 헌법에 위배되지 아니함.
요약
토지에 관한 공익사업의 사업인정고시일을 기준으로 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 범위를 제한하거나 규정의 시행일이 속하는 과세연도에 양도하는 분부터 규정을 적용하는 것이 명백하게 불합리하거나 불공정하다고 할 수 없고 헌법상 조세평등주의 및 실질적 조세법률주의에 위배되지 아니함.

2. (심사양도2018-10, 2018.4.23.)
제목  지구단위계획구역의 도로예정지로 지정된 쟁점토지를 비사업용 토지로 본 처분
요약
지구단위계획구역의 도로예정지로 지정되었으나 양도일까지 타인이 경작했고 기간기준을 충족하지 못하여 쟁점토지는 비사업용 토지에 해당함.
“임야”에 대한 비사업용 토지 판단
공익수용의 경우 사업인정고시일로부터 2년 이전에 취득한 토지에 대해서는 비사업용 토지에서 제외한다는 규정을 앞서 살펴보았다.그렇다면 사업인정고시일로부터 2년 내 취득한 경우라면 어떻게 될까? 토지소유자의 임야 취득일이 사업인정고시일로부터 2년 내라면 사업용 토지 요건 충족 여부를 단계별로 적용하여 중과세율 배제가 가능한지 법적 판단을 하여야 한다.

1단계. 사실상 지목이 임야인지 확인
우선 확인할 사항은 수용부동산이 실제 임야인지 여부이다. 공부상 지목은 임야이지만 실제 현황이 농지인 경우는 실제 임야라고 보기 어려우므로 농지의 비사업용 토지 기준으로 중과세율 적용 여부를 판단하여야 한다.
2단계. 무조건 사업용 임야인지 확인
다음의 경우에 해당하는 임야는 사업용 여부에 대한 판단기준 충족 여부와 상관없이 무조건 비사업용 토지에서 제외된다.
1. 8년 이상 재촌한 임야를 배우자 또는 직계존속으로부터 상속ㆍ증여받은 경우
2. 공해 등으로 소유자의 요구로 취득한 공장용지의 인접토지
3단계. 일정기간 이상 재촌 여부 확인
1. 사업용 토지 기간기준 : 보유기간 중 60% 이상을 직접 사업에 사용한 경우
2. 재촌기준 : 임야소재지 시ㆍ군ㆍ구, 연접한 시ㆍ군ㆍ구 및 직선거리 30㎞ 내에서 주민등록이 되어 있고 사실상 거주하는 것
3. 임야는 농지의 경작요건과 같은 특별한 용도제한 없이 단지 임야 소재지에서 거주하기만 하면 된다. ☞ 공익상 필요한 임야와 상당한 이유가 있는 임야는 비사업용 토지에서 제외 1. 공익상 필요한 임야
산림보호구역, 채종림, 시험림, 산림경영계획인가를 받아 사업 중인 임야, 특수산림사업지구 안의 임야, 사찰림, 동유림, 공원자연보전지구 및 공원자연환경지구 안의 임야, 도시공원 안의 임야, 문화재보호구역 안의 임야, 전통사찰이 소유하고 있는 경내지, 개발제한구역 안의 임야, 군사기지 및 군사시설보호구역 안의 임야, 접도구역 안의 임야, 철도보호구역 안의 임야, 홍수관리구역 안의 임야, 상수원보호구역 안의 임야 등
2. 상당한 이유가 있는 임야
임업후계자가 사용한 임야, 종ㆍ묘 생산업자가 사용하는 임야, 자연휴양림을 조성 또는 관리ㆍ운영하는 사업에 사용되는 임야, 수목원을 조성 또는 관리ㆍ운영하는 사업에 사용되는 임야, 산림계가 사용하는 임야, 종교 등 비영리사업자가 사용하는 임야, 상속개시일부터 3년이 경과하지 아니한 상속임야, 2005.12.31. 이전 취득한 종중 임야 등
4단계. 부득이한 사유기간 동안 사업용 기간으로 보는 경우 확인
법령에 따라 사용이 금지 또는 제한되는 등 부득이한 사유기간 동안 사업용 기간으로 보는 경우
5단계. 도시지역 내의 임야인지 확인
임야는 원칙적으로 지역기준을 적용하지 않는다. 다만, 예외적으로 산림경영계획인가를 받아 사업 중인 임야와 특수산림사업지구 안 임야만 지역기준인 도시지역 내 주거ㆍ상업ㆍ공업지역 적용을 받아 도시지역으로 편입된 날로부터 3년이 경과되지 아니한 임야에 한하여 비사업용 토지에서 제외된다.
[참고 판례] 1. (대법원 2018두43156, 2018.8.30.)
제목  도시지역 안의 임야로서 도시지역으로 편입된 날부터 3년이 경과한 임야에 해당하면 비사업용 토지에 해당함.
요약
「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 도시지역 안의 임야로서 도시지역으로 편입된 날부터 3년이 경과한 임야에 해당하면 비사업용 토지에 해당함.

2. (조심2018광2357, 2018.7.31.)
제목  쟁점토지가 임야에 해당하므로 이를 사업용 토지로 보아야 한다는 청구주장의 당부 등
요약
청구인이 임야라고 주장하는 인근의 레미콘 공장과의 경계부분에 수목이 존재하는 부분은 그 실제 현황이 임야로 보이므로 이 부분은 비사업용 토지에서 제외하는 것이 타당하다고 판단함.
“대지”에 대한 비사업용 토지 판단
1단계. 사실상 지목이 나대지 등인지 확인
우선 확인할 사항은 수용부동산이 실제 나대지 등인지 여부이다. 공부상 지목은 대지이지만 실제 현황이 농지인 경우는 실제 대지라고 보기 어려우므로 농지의 비사업용 토지 기준으로 중과세율 적용 여부를 판단하여야 한다.
2단계. 재산세 종합합산과세대상인지 확인
나대지의 경우는 「지방세법」상 과세체계를 상당부분 준용하고 있어 다음에 해당하는 「지방세법」 상 토지는 사업용 토지로 인정된다. 이외 재산세가 종합합산과세되는 경우에는 원칙적으로 비사업용 토지로 분류되어 중과된다.
1. 「지방세법」 또는 관계 법률에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지
2. 「지방세법」 제106조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 재산세 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지
3. 토지의 이용 상황, 관계 법률의 의무 이행 여부 및 수입금액 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 것 ☞ 종합합산대상 토지는 다음과 같다. 1. 건축물이 없는 일반적 의미의 나대지, 잡종지 등 2. 건축물이 있어도 건축물이 없는 토지로 보는 다음의 경우
(1) 건축물 시가표준액이 당해 부속토지 시가표준액의 2%에 미달하는 건축물의 부속토지
(2) 무허가 또는 사용승인 등을 받지 아니한 건축물의 부속토지
3. 분리과세 대상토지 중 기준면적초과 토지 : 시지역의 산업단지 및 공업지역과 군, 읍, 면지역에 위치한 공장용 건축물의 부속토지 중 공장입지 기준면적 초과 토지 4. 별도합산 대상토지 중 기준 초과 토지
(1) 공장용 건축물의 부속토지로 용도지역별 배율을 적용하여 기준 초과 토지
(2) 영업용 건축물의 부속토지로 기준 초과 토지
(3) 지상정착물의 부속토지로 기준면적을 초과한 부속토지
[종합합산대상 토지 참고 판례] (서울행법 2011구단25879, 2012.3.23.)
제목  재산세 종합합산과세대상 토지로서 비사업용 토지에 해당함.
요약
농지, 임야 및 목장용지 외의 토지로 「지방세법」상 종합합산과세대상이 되는 것은 원칙적으로 비사업용 토지에 해당하는 바, 소유하던 전체 기간 동안 대지인 토지가 「지방세법」상 재산세 종합합산과세대상인 이상 「소득세법」상 비사업용 토지에 해당함.
Tip  「지방세법」상 재산세 과세대상 구분
  • 1. 종합합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지로서, 다음에 해당하는 토지는 종합과세대상에서 제외한다.
    (1) 「지방세법」 또는 관계 법령에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지
    (2) 「지방세법」 또는 다른 법령에 따라 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지

    다음에 해당하는 용도로 이용되거나 고유목적을 가지는 재산세가 면제ㆍ비과세되는 나대지 등은 비사업용 토지에서 제외한다.
    (1) 국가, 지방자치단체, 지방자치단체조합, 외국정부 및 주한국제기구의 소유에 속하는 재산
    (2) 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 1년 이상 공용 또는 공공용으로 사용하는 재산. 다만, 국가 등이 해당 재산을 유료로 사용하는 경우에는 비과세하지 않는다. (3) 일정한 도로ㆍ하천ㆍ제방ㆍ구거ㆍ유지 및 묘지. 다만, 도로라고 함은 도로법에 의한 도로와 그 밖에 일반인의 자유로운 통행에 공여할 목적으로 개설한 사도를 의미한다. (4) 임시로 사용하기 위하여 건축된 건축물로서 재산세 과세기준일 현재 1년 미만의 것

  • 2. 별도합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 중 어느 하나에 해당하는 토지는 별도합산하여 과세한다.
    (1) 공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지
    (2) 차고용 토지, 보세창고용 토지, 시험ㆍ연구ㆍ검사용 토지, 물류단지시설용 토지 등 공지상태(空地狀態)나 해당 토지의 이용에 필요한 시설 등을 설치하여 업무 또는 경제활동에 활용되는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지 (3) 철거ㆍ멸실된 건축물 또는 주택의 부속토지로서 대통령령으로 정하는 부속토지

  • 3. 분리과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서, 다음 중 어느 하나에 해당하는 토지 등은 분리과세한다.
    (1) 공장용지ㆍ전ㆍ답ㆍ과수원 및 목장용지로서 대통령령으로 정하는 토지
    (2) 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야 및 종중 소유 임야로서 대통령령으로 정하는 임야
3단계. 종합합산과세대상 토지 중 비사업용 토지 예외사항
재산세가 종합합산과세되는 토지는 원칙적으로 비사업용 토지로 분류되어 중과되지만, 거주 또는 사업과 직접 관련이 있는 토지는 예외적으로 토지의 이용상황이나 사업성 여부 등이 인정되어 비사업용 토지에서 제외된다.크게 체육시설용 토지, 주차전용 토지, 개발사업자가 조성한 토지, 청소년 수련시설용 토지, 예비군훈련장용 토지, 휴양시설용 토지, 하치장용 등의 토지, 골재채취장용 토지, 폐기물수집 및 처리업용 토지, 광천지, 양어장ㆍ지소용 토지, 기타수입금액 적용 토지, 무주택자가 소유하는 나지가 있다. 이 중 수용 관련 3가지 사항에 대해 다루겠다.
  • 1. 주차전용 토지
    (1) 부설주차장
    「주차장법」상 부설주차장은 건축물, 골프연습장, 그 밖에 주차수요를 유발하는 시설에 부대하여 설치된 주차장으로서 해당 건축물ㆍ시설의 이용자 또는 일반의 이용에 제공되는 것을 말한다. 이러한 부설주차장 면적이 부설주차장 설치기준면적 이내의 토지이며 사업의 허가ㆍ개업 또는 변경을 위해 필수적으로 조성해야 하는 법적 의무에 따라 설치되면 비사업용 토지에서 제외된다. 단, 고객 편의를 위해 임의로 설치한 부설주차장은 비사업용 토지에서 제외되지 않는다.

    (2) 운송사업 업무용 주차장
    「여객자동차 운수사업법」 또는 「화물자동차 운수사업법」에 따라 여객자동차운송사업 또는 화물자동차 운송사업의 면허ㆍ등록 또는 자동차대여사업의 등록을 받은 자 이외의 자로서 필수적으로 보유하여야 하는 사업에 제공되는 업무용 자동차의 주차장용 토지는 해당 업무용 자동차의 차종별 대수에 따라 세법에서 계산한 일정 면적 이내의 주차장만 비사업용 토지에서 제외되는 주차장으로 한다. 단, 승용자동차ㆍ이륜자동차 및 종업원의 통근용 승합자동차는 업무용 자동차의 범위에서 제외한다.

    (3) 주차장 운영업
    「주차장법」에 따른 노외주차장으로서 주차장 운영업을 사업목적으로 하는 경우에는 해당 토지소유자가 직접 주차장 운영업을 영위하여야 함과 동시에 주차장 운영에 따른 연간수입금액의 합계액이 해당 주차장으로 사용되는 토지가액의 3% 이상이 되어야 한다. 따라서 주차장으로 사용되는 나대지의 소유자 이외의 자에게 임대를 주거나 운영을 위임하는 경우에는 사업용으로 인정되지 않는다.
    [주차전용 토지 참고 판례] (서울행법 2011구단11016, 2011.11.22.)
    제목  주차장 영업에 사용하였으나 수입금액이 토지가액의 100분의 3에 미치지 못하여 비사업용 토지에 해당함.
    요약
    「지방세법」상 종합합산과세대상 토지에 해당하고 토지 취득 후 주차장 운영업용으로 사용하였으나 그 수입금액이 토지가액의 100분의 3에 미치지 못하므로 비사업용 토지에 해당하고 기준비율은 현저히 불리하다고 할 수 없어 모법의 위임 범위를 벗어난 무효규정이라고 볼 수 없음.

  • 2. 수입금액 기준이 적용되는 토지
    블록ㆍ석물ㆍ토관제조업용 토지, 화훼판매 시설업용 토지, 조경작물 식재업용 토지, 자동차정비ㆍ중장비정비ㆍ중장비운전 또는 농업에 관한 과정을 교습하는 학원용 토지 그 밖에 이와 유사한 토지로서 토지의 가액에 대한 1년간의 수입금액의 비율이 일정률 이상인 토지는 비사업용 토지에서 제외된다. ☞ 토지가액에 대한 1년간의 수입금액 비율
    - 블록, 석물 및 토관제조업용 토지 : 20%
    - 조경작물식재업용 토지 및 화훼판매시설업용 : 7%
    - 자동차정비, 중장비정비, 중장비운전에 관한 과정을 교습하는 학원용 토지 : 10%
    - 농업에 관한 과정을 교습하는 학원용 토지 : 7%
    - 블록ㆍ석물ㆍ토관ㆍ벽돌ㆍ콘크리트제품ㆍ옹기ㆍ철근ㆍ비철금속ㆍ플라스틱파이프ㆍ골재ㆍ조경작물ㆍ화훼ㆍ분재ㆍ농산물ㆍ수산물ㆍ축산물의 도매업 및 소매업용(농산물ㆍ수산물 및 축산물의 경우에는 「유통산업발전법」에 따른 시장과 그 밖에 이와 유사한 장소에서 운영하는 경우에 한한다) 토지 : 10%
    ☞ 수입금액비율의 산정방법
    토지가액에 대한 1년간의 수입금액비율은 과세기간별로 계산하되, 다음의 비율 중 큰 것으로 한다. 다만, 당해 토지에서 발생한 수입금액을 토지의 필지별로 구분할 수 있는 경우에는 필지별로 수입금액비율을 계산하되 당해 토지 및 건축물ㆍ시설물 등에 관련된 사업의 1과세기간 수입금액으로 한다.
    - 당해 과세기간의 연간수입금액을 당해 과세기간의 토지가액으로 나눈 비율
    - (당해 과세기간의 연간수입금액 + 직전 과세기간의 연간수입금액) ÷ (당해 과세기간의 토지가액 + 직전 과세기간의 토지가액)
    [수입금액 기준 적용 토지 참고 판례] (서울고법 2011누6211, 2011.12.7.)
    제목  골재 등 도매업용 토지로 사용되었음을 인정하기 어려워 비사업용 토지에 해당함.
    요약
    토지 임대차계약서 및 부가가치세 수정신고 등은 양도토지가 골재사업장으로 사용되었다는 주장을 뒷받침하기 위해 심판청구 과정에서 작성된 점, 토지를 소유하는 동안 나대지 상태였고 일부에 소실된 건물 잔해가 남아있었던 점 등에 비추어 골재사업장의 사업용지로 사용되었다고 인정하기 어려움.

  • 3. 무주택자가 소유하는 나지
    주택을 소유하지 아니하는 1세대가 소유하는 1필지의 나지로서 어느 용도로도 사용되고 있지 아니하며 주택의 신축이 금지 또는 제한되는 지역에 소재하지 아니하고, 그 지목이 대지이거나 실질적으로 주택을 신축할 수 있는 660㎡ 이내 토지는 비사업용 토지에서 제외한다.
    [무주택자 소유 나지 참고 판례] (서면부동산2016-3963, 2016.8.24.)
    제목  무주택 1세대가 소유하는 1필지의 범위
    요약
    주택을 소유하지 아니한 1세대가 소유하는 1필지의 나지를 양도하는 경우로서 소유 나지가 2필지 이상인 경우 무주택 세대 소유 나지의 비사업용 토지 제외신청서에 기재된 나지 중 토지의 소유자가 비사업용 토지 제외 적용을 받기 위해 선택한 필지의 660제곱미터 이내의 부분은 주택을 소유하지 아니한 기간 동안은 사업에 사용되는 토지로 보는 것임.
4단계. 부득이한 사유기간 동안 사업용 기간으로 보는 경우 확인
법령에 따라 사용이 금지 또는 제한되는 등 부득이한 사유기간 동안 사업용 기간으로 보는 경우
3ㆍ29 대책(투기근절 및 재발방지대책)으로 보는 향후 토지제도의 변화
지난 공익수용사업에 따른 토지투기에 대해 정부 관계부처 합동으로 2021.3.29. 발표된 3ㆍ29 대책과 관련하여 기존 비사업용 토지에 대한 양도소득세의 판단 및 중과규정에 대한 세법개정이 예고되어 있다. 이는 농지를 중심으로 한 토지의 투기적 거래에 따른 기대수익을 낮추도록 하기 위해 토지과세 강화를 골자로 하는 개정내용이다.
2022.1.1. 이후분부터는 2년 미만 보유한 토지에 대해서는 양도소득세를 60%(1년 미만 보유분은 70%)로 적용하고, 비사업용 토지에 대해서는 양도소득세를 20% 중과한다. 현행 공익사업에 따른 수용대상인 토지에 대해 사업인정고시일 이전 2년 전부터 보유하는 경우 비사업용 토지에서 제외하는 규정을 개정하여 사업인정고시일 이전 5년 전부터 보유하는 경우에만 사업용으로 인정하도록 기간요건이 강화된다.

보유기간에 따른 양도소득세 중과적용
2021.6.1. 이후 양도분으로서 주택 및 입주권의 경우 보유기간이 1년 미만인 경우 70%, 보유기간이 1년 이상 2년 미만인 경우 60%의 중과세율을 적용하도록 하고 있다. 단기보유 토지에 대해서도 보유기간에 따라 1년 미만인 경우 최대 70%(보유기간이 1년 이상 2년 미만인 경우 60%)의 세율을 적용하여 보상시점으로부터 단기간 내 보유한 토지에 대한 과세를 강화할 예정이다.
비사업용 토지에 대한 중과세 강화
현행 비사업용 토지에 대해서는 양도 시 기본세율에 10%의 세율을 중과하여 양도소득세를 산정한다. 하지만 개정입법에 따라 기본세율에 20%의 중과세율을 적용하고 보유기간에 따라 매년 2%를 공제하는 장기보유특별공제의 적용을 배제하게 된다. 이는 조정대상지역 내 다주택자의 중과규정과 궤를 같이 하여 앞으로는 투기목적의 주택뿐만 아니라 토지에 대해서도 중과하여 과세강화를 적용하는 것이다. 만약, 비사업용 토지이면서 단기보유하는 경우라면 단기보유 시 적용되는 단일세율(70% 또는 60%)과 기본세율에서 적용되는 중과세율(20%)을 비교하여 둘 중 높은 세율을 적용하게 된다.
더불어 지난 2003.1.1. 이후 취득분으로서 주말 또는 체험영농 목적으로 세대당 1,000㎡ 이내의 주말농장용 농지를 취득하는 경우 사업용 토지로 인정하였으나, 이번 개정규정에서는 주말농장을 사업용 토지의 범위에서 제외하고 사실상 자경사실 여부에 따라 사업용 토지인지 판단하도록 했다. 이는 2022.1.1. 이후 양도하는 분부터 적용하되 이미 사업인정고시가 이루어진 공익수용 사업인 경우에는 종전의 규정에 따라 주말농장에 해당하는 경우 비사업용 토지에서 제외된다.
따라서 공익수용사업에서 비사업용 토지의 판단에 있어 종전규정대로 비사업용 토지로 인정받기 위해서는 이미 사업인정고시가 이루어진 사업이거나, 2021.12.31. 이전까지 양도하는 경우에만 주말농장을 사업용 토지로 보아 중과대상에서 제외된다.
공익사업에 따른 토지양도 시 양도소득세 중과 및 감면대상 축소
현행 공익사업에 따른 토지를 보상받는 경우 무조건 비사업용 토지에서 제외하기 위해서는 사업인정고시일 전 2년 이전에 취득할 것을 요건으로 하고 있다. 하지만 사업용 토지로 간주하기 위한 요건을 강화하여 새로 사업인정고시가 되는 공익수용 사업인 경우에는 사업인정고시일 전 5년 이전 취득분에 대해서만 사업용으로 간주하여 중과배제를 적용된다.
또한, 현행 공익사업에 따른 감면규정으로서 「조세특례제한법」 제77조에 따른 10~40%의 감면규정을 적용받기 위해서는 사업인정고시일 전 2년 이전에 취득하여야 한다. 하지만 개정법령 시행 이후 신규로 취득하는 토지가 양도일 현재 비사업용 토지에 해당하는 경우 그 취득시기와 상관없이 양도소득세 감면대상에서도 제외한다.
향후 개정입법의 시행기산점
상기 3ㆍ29 대책에 대한 발표 이후 지난 2021년 4월에 소득세법 시행령의 일부 개정안이 다음과 같이 추가로 마련되었다. 부칙에 따른 개정입법이 언제부터 시행되는지에 따라 이미 사업인정고시가 이루어진 공익수용사업에 영향을 미칠 수도 있기 때문에 개정입법이 언제부터 적용될 것인지에 따라 토지소유자들은 양도시점에 대해 조율을 통한 의사결정을 할 수 있을 것이다.
앞서 살펴본 “보유기간에 따른 양도소득세 중과적용”과 “비사업용 토지에 대한 중과세 강화”에 따른 개정내용은 이번 「소득세법 시행령」 일부 개정안에는 구체적인 언급이 없어 3ㆍ29 대책에서 언급된 대로 2022.1.1. 이후 시행되는 것으로 하고 차후 추가 개정안이 발표됨에 따라 그 적용시기를 판단함이 타당할 듯하다.
소득세법 시행령 일부 개정안 주요 내용
가. 주말농장용 농지를 사업용 토지에서 제외(개정안, 제168조의 8 제3항 제1호)
나. 공익사업을 위해 협의매수 또는 수용되는 토지에 대한 사업용 토지 인정 요건 강화 등(개정안, 제168조의 14 제3항 제3호)
① 새로 사업인정고시되는 사업부터는 사업용 토지로 인정되는 토지의 취득기한을 사업인정고시일 5년 이전 취득한 토지로 강화함
② 새로 취득하는 토지부터는 공익사업을 위해 협의매수 또는 수용되는 토지에 해당하더라도 취득시기에 상관없이 양도일 기준 비사업용ㆍ사업용 여부에 따라 판단
부칙에 따른 개정입법의 시행기산점
가. 공포한 날부터 시행(부칙 제1조)
나. 농지 등의 범위 등에 관한 적용례 등(부칙 제2조)
① 제168조의 8 제3항 제1호의 개정규정은 2022년 1월 1일 이후 양도하는 분부터 적용한다.
② 이 영 시행 이전 이미 사업인정고시된 사업에서 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 및 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용되는 토지에 해당하는 경우는 제1항에도 불구하고 종전의 규정에 따른다. 다. 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 않는 토지의 판정기준 등에 관한 적용례(부칙 제3조)
① 제168조의 14 제3항 제3호 각 목 외의 부분의 개정규정은 이 영 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다.
② 제168조의 14 제3항 제3호 나목의 개정규정은 이 영 시행 이후 새로 사업인정고시되는 사업부터 적용한다.
개정규정에 따른 세부담 차이 예시
3ㆍ29 대책 발표 전 취득한 토지인 경우
1. 보상가액 : 10억원
2. 취득가액 : 4억원
3. 사업인정고시일 : 2021.1.1. 가정
4. 공익수용감면 : 현금감면 10%(감면액의 20% 농특세 과세)
5. 운용현황 : 농지취득 이후 양도일까지 인근 지인에게 소작을 맡김

(단위 : 백만원)
구분 ■ 취득시기(2019.1.31.)
■ 보상시기(2021.12.31.)
■ 취득시기(2019.1.31.)
■ 보상시기(2022.2.28.)
양도가액 1,000 1,000
(-) 취득가액 400 400
(=) 양도차익 600 600
(-) 장기보유 특별공제 -(보유기간 : 3년 미만) -(장 ㆍ 특 적용배제)
(-) 기본공제 2.5 2.5
(=) 과세표준 597.5 597.5
(×) 세율 52%(비사업용 토지 10% 중과) 62%(비사업용 토지 20% 중과)
(=) 산출세액 275.3 335
(-) 세액감면 27.5 (공익수용감면 10%) 33.5(공익수용감면 10%)
(=) 부담세액
(지방세 포함)
(농특세 20%)
278 338.35

예시에서 보듯이 사업인정고시일 전 2년 이내에 취득한 토지인 경우로서 보상시점이 2021.12.31. 이전인 경우 자경입증이 불가능하다면 비사업용 토지에 해당하여 10%의 중과세율이 적용되고 보유기간이 3년 미만이므로 장기보유특별공제 역시 배제된다. 만약, 보상시점이 2022.1.1. 이후인 경우라면 개정입법에 따라 20%의 중과세율이 적용되고 보유기간이 3년 이상이지만 장기보유특별공제의 적용이 배제된다.
3ㆍ29 대책 발표 후 새롭게 취득한 토지인 경우
1. 보상가액 : 10억원
2. 취득가액 : 4억원
3. 보유기간 : 3년 가정
4. 공익수용감면 : 현금감면 10%(감면액의 20% 농특세 과세)
5. 운용현황 : 사업용 토지는 농지로 사용, 비사업용 토지는 실자경 사실 없음

(단위 : 백만원)
구분 ■ 사업용 토지인 경우
■ 취득시기(2021.12.31.)
■ 보상시기(2022년 이후)
■ 비사업용 토지인 경우
■ 취득시기(2022.1.1.)
■ 보상시기(2022년 이후)
양도가액 1,000 1,000
(-) 취득가액 400 400
(=) 양도차익 600 600
(-) 장기보유 특별공제 36(보유기간 : 3년 이상) -(장 ㆍ 특 적용배제)
(-) 기본공제 2.5 2.5
(=) 과세표준 561.5 597.5
(×) 세율 42% 62%(비사업용 토지 20% 중과)
(=) 산출세액 200.4 335
(-) 세액감면 20(공익수용감면) -(공익수용감면)
(=) 부담세액
(지방세 포함)
(농특세 20%)
202.4 368.5

상기 예시에서 보듯이 3ㆍ29 대책 이후 취득하는 토지의 경우 양도일 현재 비사업용에 해당되면 그 취득시기에 상관없이 양도소득세 중과세율을 적용하고 공익수용에 따른 감면규정도 적용받지 못한다. 이에 따른 세부담 차이는 사업용 토지인 경우에 부담할 양도소득세에 비해 약 2배 이상 많은 세부담이 발생하게 된다.



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