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1세대 1주택 비과세 관련 최근 개정법령 및 해석 사례

BY 정문현   2020.09.01.
조회 632
최근 주택시장 과열로 1세대 1주택 비과세 및 1세대 다주택 중과, 장기보유특별공제 등에 대해 세법의 법령 개정이 많았다. 그리고 매년 1천여 건이 넘는 해석ㆍ불복사례가 나오는 만큼, 이들을 이해하고 따라가기가 쉽지 않다. 본고는 1세대 1주택 비과세 관련 최근 개정사항과 알아두면 좋을 해석 및 불복사례들을 정리하고 아울러 오해나 실수하기 쉬운 부분도 지적하고자 하니 도움이 되었으면 한다.
1세대 1주택 비과세 기본요건
1세대 판단
“1세대” 판단 관련하여 최근 같은 아파트 등에 거주하는 형제자매나 직계존비속을 별도 세대로 인정하는 조세심판원 결정들1) 꽤 많이 나오고 있다는 점에 주목해야 한다.
이는 “생계를 같이하는 가족”을 “현실적으로 생계를 같이 하며 일상생활에서 볼 때 유무상통하여 동일한 생활자금에서 생활하는 단위”로 보기 때문이다.다음으로, 양도 직전 세대 분리의 경우, 배우자는 세대 분리가 무의미하며, 자녀의 경우 주소지를 달리하여 일시 생활했다는 사실을 인정하더라도 양도소득세 회피목적으로 일시 세대 분리한 것은 실질적으로 세대 분리로 볼 수 없다.2) 1) (조심2019서1202, 2020.1.20.; 조심2019인3373, 2020.1.13.; 조심2018서4980, 2019.11.5.; 조심2018서4689, 2019.10.30.; 조심2019서836, 2019.5.7.; 조심2018서4933, 2019.2.18.; 조심2018중4031, 2019.1.28.; 조심2018서855, 2018.5.14.; 조심2016광2169, 2016.10.26.) 2) (심사양도2015-20, 2015.3.5.; 심사양도2010-385, 2011.2.21.; 조심2016서126, 2016.10.28.) 등
주택의 개념 및 1주택 판단
주택의 개념
주택이란 허가 여부나 공부상 용도구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말하며, 그 용도가 분명하지 않으면 공부상 용도에 따른다(소득세법 §88 제7호). 따라서 사업용 건물을 주택으로 용도변경하여 상시주거용 사용 시 주택에 해당한다.
  • 문의가 많은 것 중 하나가 오피스텔인데, 이것도 동일하게 상시 주거용으로 사용하는지 여부로 판단하되 불분명할 공부상 용도에 따라 판단한다.3)
    ※ 오피스텔의 주택 여부 : 오피스텔 구조(주방 및 싱크대, 화장실, 욕실, 냉장고, 세탁기, 옷장, 침대 등), 사용자의 직업, 주민등록 이전, 소유주나 임차인의 사업자등록, 사업영위 사실, 전력 용도, 다른 주택의 소유 여부, 임대차계약서상 용도 구분, 세입자의 확정일자 내역, 수도 및 가스 사용량 등을 종합하여 판단4) ※ 아직 미입주 공실인 경우 : 건축 당시 주거용도로 신축 및 분양(광고)한 것인지 업무시설로 신축한 것인지 여부
  • 무허가주택도 상시 주거용으로 사용 시 주택으로 본다. 다만, 무허가건축물 양성화 대상으로 양성화하지 않고 양도 시 등기 가능 유무에 불구하고 미등기 양도에 해당되는 것으로(따라서 비과세 배제)5) 2017년 7월 중 해석이 변경되었다(부수토지는 등기하고 양도하면 비과세 가능).
    5) (법령해석재산-176, 2017.7.26.; 재산세제과-457, 2017.7.21.)
    ※ 무허가주택의 비과세 입증자료 : 건축물대장, 무허가건축물대장 및 단속대장, 재산세 과세대장 등의 사본이나 지적공사에 현황측량 의뢰를 통하여 무허가주택인 사실과 그 건물 정착면적을 입증하고(부수토지 계산), 보유나 거주사실은 주민등록등본, 전력공급확인원, 전기ㆍ수도요금 등 공과금 납부영수증, 우편물 수취자료 등
  • 개인사업자가 공장 외의 장소에 아파트나 다세대주택 등을 구입하여 종업원 기숙사로 사용한 경우 과거 장부기장 등을 조건으로 보유 주택에서 제외하는 해석이 존재하였으나,6) 2003년 이후 그러한 해석들은 나오지 않고 주택으로 본다.7)
  • 펜션을 숙박용역만으로 제공하는 경우 주택에 해당하지 않으나,8) 당해 건물 일부 층을 상시 주거용으로 사용하면 겸용주택으로 본다.9)
  • 상시 주거로 이용되지 않는 별장은 주택으로 보지 않지만, 아파트를 휴식용도로 사용하더라도 당초 주거 목적으로 건축되고 언제든지 주거용으로 이용될 수 있기에 주택으로 판단한다.10)
  • 도시정비법에 따른 재건축ㆍ재개발사업으로 종전 1세대 1주택자가 지급받는 청산금도 비과세 규정이 적용된다.11) 유의할 점은 1세대 1주택 여부는 “양도일”을 기준으로 하되, 보유 및 거주기간 등의 충족 여부는 조합에 제공시점으로 판단한다는 것이다. 그리고 청산금을 교부받기 전에 신규주택을 취득하여 일시적 2주택이 된 경우 “교부받은 청산금”은 비과세 규정이 적용된다.12) 청산금의 고가주택 여부는 관리처분계획인가에 따라 정해진 가격으로 판단한다(지급받는 청산금만으로 판단하는 것이 아님).13)
    11) (법령해석재산-2705, 2016.9.12.; 부동산거래관리과-380, 2012.7.20.)

청산금의 양도시기는 그동안 여러 차례 해석변경이 있었는데, 조세심판원 및 서울고등법원판결이 나옴에 따라14) 2020.1.21. 다시 해석정비를 통해 “소유권이전 고시일의 다음 날”로 봄에 유의하기 바란다.15) 14) (조심2010서3614, 2011.3.18.; 서울고법2014누66498, 2015.8.28.) 15) (법령해석재산-1921, 2020.1.20.; 재산세제과-35, 2020.1.14.)
주택 수 산정
1세대 1주택 여부는 양도일 현재 세대별로 산정하되 사회통념에 따라 판단한다.
  • 한 울타리 안에 2채(안채, 별채) 이상 주택이 동일한 생활영역 안에서 1세대가 사용 시 1주택으로 보며, 이 경우 동일한 생활영역 안에 있는 1주택으로 볼 것인지 여부는 각 건물의 주출입구(대문), 독립성 등을 고려하여 판단한다.16)
  • 공동소유 주택은 각 개개인이 1주택을 소유한 것으로 본다(소득세법 시행령 §154의 2). 다만, 동일 세대원이 공동소유한 경우 세대별로 판단한다.17)
  • 조세특례제한법 제97조, 조세특례제한법 제97조의 2 등에서 1세대 1주택 판단 시 주택 수 산정에서 제외하거나 한시적 예외규정을 두는 경우가 있다. 이러한 명문규정이 없는 조세특례제한법 제97조의 3, 제97조의 4, 제97조의 5에 해당하는 특례주택 보유자가 그 외 일반주택(거주주택)을 양도하는 경우 주택 수에서 제외하는 것인지 여부가 문제되는데, 최근 국세청은 주택 수에서 제외하는 것은 아니지만 장기임대주택 보유자의 거주주택 특례에 따라 2년 거주한 거주주택의 비과세를 적용받고 이후 장기임대주택을 양도하는 경우에 장기임대주택이 조세특례제한법 제97조의 3이나 제97조의 4 요건을 충족한 경우 조세특례제한법에 따른 장특공제의 추가공제를 인정하는 해석을 하였다.18)
    18) (법령해석재산-1577, 2019.1.31.; 부동산납세과-27, 2018.1.6.; 부동산납세과-652, 2017.8.29.)
분양권
2021.1.1. 이후 분양권이 조합원입주권과 마찬가지로 주택 수에 포함될 것으로 입법예고되어 있다. 여기서 “분양권”이란 주택법이나 그 밖의 법률에 따른 주택(이에 딸린 토지 포함)에 대한 공급계약을 통하여 주택을 공급받는 자로 선정된 지위(해당 지위를 매매 또는 증여 등의 방법으로 취득한 것 포함)를 말한다.
어떤 형태로 규정될지는 추후 소득세법 시행령 개정을 보아야 하겠으나, 소득세법 시행령 제156조의 2에 규정된 조합원입주권 보유자의 주택 양도 특례와 유사한 형태로 규정되지 않을까 싶다.
주택 부수토지
주택 부수토지는 2필지 이상이라도 주택의 한 울타리 내에서 주택 부수토지로 사용되어 왔음이 입증되면 주택 부수토지에 해당한다.19) 주택 부수토지의 비과세 기준면적은 건물이 정착된 면적의 5배(도시지역 밖 10배) 이내가 된다. 2022.1.1. 이후 양도분부터 수도권(서울ㆍ경기ㆍ인천)의 주거ㆍ상업ㆍ공업지역은 3배의 배율을 적용한다.
건물이 정착된 면적은 수평투영면적으로 보는데,20) 이는 각 층의 평면도를 합쳤을 경우 나타나는 도면의 전체 면적으로21) 건축법 시행령 제119조에서 정하는 바에 의한 건물이 정착한 면적(건축면적)으로 본다.22) 건물의 정착면적은 등기부상 면적이 아니라 실제 정착면적으로23)서 무허가 정착면적도 포함된다.24)
한 울타리 안의 부수토지 위에 별도 건물이나 창고 등이 있을 경우 겸용주택의 논리를 따르지만, 농가주택에 부수되어 사회통념상 농업에 필수적인 것으로 인정되는 범위 내의 농기구 보관창고 등은 “농가주택의 일부”로 보아 주택의 정착면적에 포함된다는 점도25) 종종 놓치는 사항이다.
주택을 증축한 경우 기존주택의 부수토지가 기준면적을 초과하면 건물 정착면적이 증가하였을 경우 추가로 증가된 정착면적의 부수토지는 증축 이후 보유기간을 갖추어야 한다.26) 19) (재일46014-916, 1997.4.17.; 심사양도2005-165, 2005.12.5.) 20) (부동산거래관리과-818, 2011.9.22.) 21) 양도집행 89-154-24 22) (부동산납세과-718, 2019.7.9.; 부동산거래관리과-980, 2010.7.27.) 23) (심사소득2005-165, 2005.12.12.; 조심2020서1026, 2020.6.11.) 24) 소득통칙 89-154…8 25) 양도집행 89-154-19; (부동산거래관리과-422, 2010.3.18.; 심사양도2005-253, 2006.3.27.; 심사양도2000-2064, 2000.11.10) 26) (재산1254-3956, 1989.10.30.)
보유 및 거주기간
8.2. 부동산 대책 이후
2017.8.2. 부동산 대책으로 취득 당시 조정대상지역에 소재한 주택을 양도 시 보유기간 2년 및 보유기간 중 거주기간이 2년 이상이어야 비과세를 적용받을 수 있다.
※ 조정대상지역 지정 및 해제 현황은 인터넷 『대한민국 전자관보』에서 “조정대상지역”으로 검색 ※ 다만, 2017.8.3.부터 2017.11.9. 까지 조정대상지역으로 간주되는 지역은 소득세법 시행령 제154조 제2항에서 직접 규정함. → 왜냐하면 국토부의 조정대상지역 최초 공고 및 효력발생 시점이 2017.11.10. 이기 때문임. 따라서 1세대 1주택 비과세 적용 시 조정대상지역과 1세대 2주택 이상 중과 적용 시 최초 조정대상지역은 지역은 비록 같아도 그 시점이 다름(2017.8.3. vs. 2017.11.10.).
  • “취득 당시”에 조정대상지역에 소재하였다면 이후 조정대상지역에서 해제되더라도 거주요건을 갖추어야 한다. 조세특례제한법 제99조의 4에서 지정지역이 해제된 경우 같은 취지로 해석한다.27)
  • 2017.8.2. 부동산 대책 거주요건의 예외는 ㉠ 2017.8.2. 이전 취득한 경우, ㉡ 계약금 지급일 현재 무주택인 1세대가 2017.8.2. 이전 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 확인되는 경우, ㉢ 2017.8.3. 이후 취득하여 2017.9.19. 전 양도한 경우이다.

이후 조정대상지역이 추가 지정될 경우 거주요건의 예외는 1세대가 계약금 지급일 현재 무주택으로서 조정대상지역 공고일 이전에 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류로 확인되는 경우이다.
여기서 계약금 지급일 현재 무주택이란 순수하게 아무런 주택이 없는 경우를 말한다.28) 예컨대, 소수지분 상속주택이나, 조세특례제한법상 특례주택을 보유하면 무주택자로 보지 않는다. 그리고 계약금 지급일은 계약서상 계약금을 완납한 경우이다.29) 28) (법령해석재산-240, 2018.5.3.; 부동산납세과-1102, 2018.11.29.) 29) (부동산납세과-841, 2019.8.26.; 서면법규과-1375, 2013.12.18.)
2021년 이후 보유기간
2021.1.1. 이후 양도분부터 일반 다주택자가 최종 1주택을 양도할 경우 1세대 1주택 비과세를 적용받기 위한 보유기간 산정은 최종 1주택이 된 시점부터 기산한다. 이에 따라 2021년 이후 1세대 1주택(2주택) 특례 적용 시 많은 부분 유권해석이 필요하므로 기존 해석 적용 시 매우 조심해야 한다. 지금까지 나온 유권해석은 다음과 같다.
  • 3주택 보유 세대가 나중 취득한 1주택을 양도(과세)하여 “남은 주택이 일시적 2주택”이 된 상태에서 종전 주택 양도 시 보유기간 기산일은 직전 주택 양도일(2020.12.)이 아닌 “당해 주택 취득일(2015.10.)”이 되며, 최종 남은 1주택(B)의 양도 시 보유기간 기산일도 당해 주택의 취득일(2019.1.)이 된다.30)
    사안은 A, B C, 순차로 주택을 취득하였는데, A와 B는 이미 일시적 2주택 관계가 성립한 상태에서(A와 C도 일시적 2주택 관계 성립) C주택을 취득하고 나중에 취득한 C를 먼저 양도(과세)하고 나서 남은 A, B 순차로 주택 양도 시 A, B 주택은 이미 일시적 2주택 관계가 성립하였기에 보유기간을 당초 취득 시부터 기산한 것으로 보인다.
    30) (법령해석재산-611, 2020.2.19.; 재산세제과-194, 2020.2.18.)
  • 2주택 보유 세대가 1주택을 양도(과세)하여 1주택이 된 후 다시 “신규주택 취득으로 일시적 2주택” 상태에서 1주택(종전주택)을 2021년 이후 양도 시 보유기간 기산일은 당해 주택 취득일(‘16.9월)이 아닌 “직전 주택 양도일(2019.8.)”이 된다.31) 이는 일반 다주택자가 1주택 양도로 보유기간이 최종 1주택 시점부터 기산하는 상태에서 신규주택을 취득하였기 때문이다. 여기서 주목할 점은 일반 다주택자가 2020.12.31. 이전에 다주택 상황을 해소하더라도 2021년 이후 양도 시 보유기간은 최종 1주택이 된 시점부터라는 것이다.
    31) (법령해석재산-1866, 2020.2.19.; 재산세제과-194, 2020.2.18.)
  • 일시적 2주택(종전 A, 신규 B)자가 1주택(A) 양도(비과세) 후 다시 “신규주택(C)을 취득하여 일시적 2주택” 상태에서 양도하는 B주택의 보유기간은 “당해 주택 취득일(2017.3.)”부터 보유기간을 기산하며, 이후 최종 1주택(C) 양도 시 보유기간 기산일도 “당해 주택 취득일(2018.5.)”이 된다.32) 이는 2주택 특례 대상일 경우에 보유기간은 당연히 당초부터 기산하기에 새로운 사항은 아니다.
    32) (법령해석재산-2454, 2020.2.19.; 재산세제과-194, 2020.2.18.)
  • 1세대 2주택 이상(일반주택 A + 상속주택 B + 일시적 2주택 C) 보유자가 1주택(C) 외의 주택을 모두 양도(비과세) 후 다시 “신규주택(D)을 취득하여 일시적 2주택”이 된 상태에서 1주택(종전주택 C)을 먼저 양도 시 보유기간 기산일은 직전 주택 양도일(2017.8.)이 아닌 “당해 주택 취득일(2014.12.)”이 된다.33)
    이는 일반 다주택이 아닌 소득세법 시행령 제155조의 일시적 2주택 특례(대체 취득, 혼인, 동거봉양, 상속 등)의 2개까지는 원칙적으로 중첩 적용을 인정하는 종전 해석을 유지하는 점에 의의가 있다.
    33) (법령해석재산-2065, 2020.2.19.; 재산세제과-194, 2020.2.18.)
  • 1세대 1조합원입주권(A, 원조합원으로 비과세 요건 미충족)과 1주택(B) 보유자가 1조합원입주권 양도(과세) 후 남은 “최종 1주택(B)” 양도 시 보유기간은 당해 주택의 취득일(2020.2.)이 아닌 “조합원입주권 양도일(2022.2.)”이 된다.34)
    즉, 주택으로 의제되는 조합원입주권과 주택을 보유한 경우에도 주택 양도 시 동일하게 개정된 보유기간 산정 규정을 적용한다.
    34) (법령해석재산-2349, 2020.2.25.; 재산세제과-194, 2020.2.18.)
  • A주택을 취득(2002년, 조정대상지역 소재)한 후 2005∼2008년까지 거주하고, B주택(2017년)을 취득하여 장기일반민간임대주택으로 사업자등록 등을 하고, 추가로 C주택(2017년)을 취득 및 양도(2018.10.)한 뒤 2021년 이후 A주택(고가주택) 양도 시 장특공제 적용을 위한 보유기간은 A주택의 취득일부터 기산하며, 소득세법 시행령 제159조의 3에 따른 거주기간은 A주택의 취득일 이후 실제 거주한 기간에 따른다.35)
    이는 앞의 ① 논리와 같은 취지로 A, B 주택은 이미 특례 요건을 충족하였고 나중 취득한 주택을 양도하고 남은 주택이 특례 요건을 충족하였기 때문으로 생각된다.
    35) (법령해석재산-1806, 2020.6.8.)
  • 그 외에도 일반 2주택자와 1주택자의 혼인/동거봉양 합가, 일반 2주택자의 1주택 멸실/주거외 용도변경, 일반 2주택자가 1주택을 “양도”가 아닌 “증여”한 경우, 단독주택을 멸실하고 다세대주택을 재건축한 경우, 보유기간 외의 다른 요건 적용 등 유권해석이 많이 필요하며, 종전해석들을 2021년 이후 바로 적용하지 않기를 바란다.
동일 세대 간 증여ㆍ매매 등
직계존비속이나 배우자로부터 증여받은 주택을 양도하는 경우 보유기간 산정 등은 이월과세와 세대별 요건 판단, 고가주택 등이 맞물려 이해에 어려움이 있는 부분이다.
※ 2014.1.1. 이후 양도분부터 배우자 등 이월과세가 적용됨으로 1세대 1주택 비과세를 적용받는 경우 이월과세를 적용하지 않음. ※ 2016.1.1. 이후로는 1세대 1고가주택에도 동일한 내용으로 개정됨.
  • 1주택을 소유한 거주자(母)가 그 주택을 동일 세대(子)에게 증여한 후 수증자가 양도할 경우 1세대 1주택 비과세 적용 시 “증여자의 보유기간을 통산”한다.36) 사안은 동일 세대 간 증여로 수증일로부터 1세대 1주택 보유기간을 미충족하였으나 증여자의 보유기간을 합산할 경우 보유기간을 충족하는 경우이다. 이는 세대별로 보유기간을 판단한 결과이다.
    1주택(A)을 배우자로부터 증여받은 경우에도 같은 취지로 해석한다.37)
    36) (부동산납세과-1985, 2016.12.30.)
    37) (법령해석재산-279, 2018.9.10.; 서면부동산-603, 2015.6.4.)
  • 이월과세를 적용하지 않아도 1세대 1주택인 고가주택에 해당하는 경우 취득가액은 증여자의 취득가액으로 하며, 증여자(배우자)의 보유기간을 통산한다.38) 이는 이월과세를 적용하지 않아도 비과세가 적용되므로 이월과세 배제사유가 적용되지 않고 이월과세를 적용하여 증여자의 취득가액을 적용한다. 가끔 이러한 이월과세 적용으로 결정세액이 더 작아지는 경우가 있는바, 그럴 경우 2017.7.1. 이후는 비교방식에 따라 큰 결정세액을 적용하는 것을 절대 잊으면 안 된다.
    38) (법령해석재산-374, 2016.11.15.)
  • 동일 세대 간 주택을 양도(통상, 경매 낙찰)하는 경우, 예컨대 남편이 부인에게 주택을 양도하고 나서 부인이 주택을 제3자에게 양도하는 경우 남편의 보유기간을 합산할 수 있는지에 대해, 국세청은 합산할 수 없다고 보나,39) 조세심판원은 합산이 가능하다고 본다.40)

국세청 논거는 ㉠ 동일 세대 간 상속과 달리 매매의 경우 보유기간 통산의 명문규정이 없고, ㉡ 동일 세대에게 먼저 양도하는 시점에 이미 비과세 판단을 하였기 때문에 수증자가 제3자에게 양도 시 또 보유기간을 산입하면 이중의 보유기간 혜택을 주게 된다는 점이다. 조세심판원 논거는 1세대 1주택 비과세 요건은 소유자별로 판단하는 것이 아니라 세대별로 판단하기 때문이다.
그 외 보유기간 등 관련 사례
  • 거주기간은 “양도일 현재의 세대 전원이” 당해 주택에서 거주한 기간만을 계산하지만, 취학ㆍ근무상 형편ㆍ질병 요양ㆍ사업상 형편으로 세대원 일부가 주택 취득 시부터 부득이하게 당해 주택에 거주하지 않은 경우 나머지 세대원이 거주요건을 충족하면 된다.41) 이와 다른 해석들은 2020.6.29. 삭제 정비되었다.
    41) (부동산납세과-533, 2019.5.27.; 재산세과-622, 2009.11.3.; 재산세제과-450, 2009.3.11.)
  • 조정대상지역 지정 전에 취득한 주택을 재건축하여 조정대상지역 지정 이후 준공한 경우 거주요건을 적용하지 않는다.42) 이는 재건축의 경우 종전주택의 연속으로 보아 보유기간을 통산하는 규정 및 해석들과 일관성을 유지한 것이다.
    42) (법령해석재산-149, 2018.10.16.; 재산세제과-856, 2018.10.10.)
  • 사업인정고시일 전에 취득한 주택이 수용이나 협의매수로 양도되는 경우 보유 및 거주기간을 충족한 것으로 보며, 잔존 주택 및 부수토지를 5년 이내 양도하는 경우 앞에 양도된 부분에 포함하여 비과세를 인정한다. 만일 잔존 부수토지를 양도하기 전에 다른 주택을 취득하고 부수토지를 양도하면 비과세 규정 적용을 부인한다.43)

그런데 주택의 부수토지만 수용 등으로 양도되는 경우에도 비과세 적용이 가능한가? 종전에는 1세대 1주택의 “부수토지만” 먼저 수용되어도 비과세되고, 이후 양도하는 잔존주택 및 부수토지도 비과세된다고 하였다.44)
그러나 서울고등법원이 주택과 부수토지 일부가 “동시에” 수용되는 경우에 보유기간 특례가 적용되고 주택 부수토지만 수용되는 경우 동 특례 적용이 불가하다고45) 판단한 뒤 과세관청도 1세대 1주택의 “부수토지 일부만” 협의매수ㆍ수용되는 경우 비과세가 적용되지 않는다46) 해석한다. 물론, 시차보상은 예외다. 44) (부동산거래관리과-231, 2012.4.23.; 부동산거래관리과-832, 2011.9.30.) 45) (서울고법2011누34667, 2012.4.4.) 46) (법령해석재산-413, 2017.9.19.; 부동산거래관리과-489, 2012.9.13.; 조심2014중4846, 2015.3.13.)
고가주택
겸용주택의 경우 하나의 건물이 주택과 주택 외 부분으로 복합되어 있는 경우와 주택에 딸린 토지에 주택 외 건물이 있는 경우 그 “전부”를 주택으로 본다. 다만, 주택의 연면적이 주택 외 연면적보다 적거나 같을 때에는 “주택 외 부분”은 주택으로 보지 않는다(소득세법 시행령 §154 ③). 그런데, 2022.1.1. 이후 양도분부터 고가주택인 겸용주택은 “주택 부분만” 주택으로 보고 양도차익을 산정한다.
2020.1.1. 이후 양도분부터 1세대 1주택이 고가주택으로서 다음 표(최고 80%)의 장기보유특별공제 적용을 적용받으려면 보유기간 중 2년 이상 거주하여야 한다. 이는 “조정대상지역” 소재 여부를 불문한다.47)

그렇지만 2021.1.1. 이후 양도분부터 1세대 1주택이 고가주택인 경우 다음 표(최고 80%)의 적용은 보유기간 및 거주기간에 따라 다음과 같이 ①의 공제율과 ②의 공제율을 합산하는 것으로 개정된 소득세법이 공포되었다. 47) (부동산납세과-1227, 2019.11.29.)
보유기간 ① 공제율 거주기간 ② 공제율
3년 이상 4년 미만 12% 2년 이상 3년 미만
(보유기간 3년 이상에 한정)
8%
3년 이상 4년 미만 12%
4년 이상 5년 미만 16% 4년 이상 5년 미만 16%
5년 이상 6년 미만 20% 5년 이상 6년 미만 20%
6년 이상 7년 미만 24% 6년 이상 7년 미만 24%
7년 이상 8년 미만 28% 7년 이상 8년 미만 28%
8년 이상 9년 미만 32% 8년 이상 9년 미만 32%
9년 이상 10년 미만 36% 9년 이상 10년 미만 36%
10년 이상 40% 10년 이상 40%
기타
비과세 여부 판단의 불확실 등을 이유로 가산세 위험을 줄이기 위해 종종 인적사항을 기재하고 양도가액이나 과세표준 기재 없이 단순히 “비과세”라고 제출하는 경우가 있는데 무신고가산세가 부과된다.48)

1세대 1주택 비과세 대상 자산을 양도하고 양도차손이 발생한 경우 다른 과세 대상 자산의 양도소득금액에서 차감되지 않는다(고가주택의 양도차손은 9억 초과분만 통산 가능).49) 48) (징세과-1040, 2012.9.27.; 조심2017서2608, 2017.9.13.) 49) (재산세제과-917, 2011.10.27.; 조심2013구2727, 2013.8.21.; 조심2016부323, 2016.4.20.)
일시적 2주택 비과세 관련
기본요건
국내에 1주택(종전주택)을 소유한 1세대가 종전주택을 양도하기 전에 신규주택을 취득(자가건설 취득 포함)하여 일시적 2주택이 된 경우 종전주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규주택을 취득하고 다음에 따라 종전주택을 양도하면 이를 1세대 1주택으로 보아 비과세 규정을 적용한다.
  • 신규주택을 취득한 날부터 3년 이내 종전주택을 양도하는 경우
  • 종전주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규주택을 취득[조정대상지역 공고가 있은 날 이전에 신규주택(신규주택을 취득할 수 있는 권리 포함. 이하 같음)을 취득하거나 신규주택을 취득하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증명서류에 의하여 확인되는 경우는 제외]하는 경우에는 다음 요건을 모두 충족한 경우. 다만, 신규주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음의 기간을 전 소유자와 임차인 간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다. ㉮ 신규주택 취득일로부터 1년 이내에 그 주택으로 세대 전원이 이사(취학, 근무상 형편, 질병 요양 그 밖의 부득이한 사유로 세대의 구성원 중 일부가 이사하지 못하는 경우 포함)하고 전입신고를 마친 경우 ㉯ 신규주택의 취득일로부터 1년 이내에 종전주택을 양도하는 경우
법령의 보충설명
신규주택은 종전주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 취득해야 한다. 이는 2012.6.29. 이후 양도분부터 적용하는바, 다음의 경우에는 예외로 한다. 이러한 예외는 정책적 필요 또는 주택시장 과열과 관계가 적기 때문이다.
  • 5년 이상 거주한 건설임대주택의 분양전환
  • 사업인정고시일 전에 취득한 주택의 협의매수ㆍ수용
  • 취학ㆍ근무상 형편/1년 이상 치료를 요하는 질병의 치료요양/학교폭력 피해로 인한 전학의 4가지 부득이한 사유로 다른 시ㆍ군으로 주거 이전
  • 수도권 소재한 공공기관ㆍ법인의 지방이전에 따라 종사 직원이 이전기관 소재지의 신규주택을 취득하는 경우

1년 경과 여부 판단 시 종전주택을 취득한 날(초일)은 산입하지 않은 것으로50) 해석이 변경된 점도 유의해야 한다. 신규주택의 취득 원인은 매매, 자가건설뿐만 아니라 상속/증여/용도변경을 포함하는 것으로 본다.51)
종전주택의 양도기한은 몇 차례 개정이 있었는바, 조정대상지역과 조정대상지역이 아닌 경우(그 외 지역)로 나누어 다음과 같이 구분된다. 50) (법령해석재산-273, 2017.11.9.; 법령해석재산-785, 2017.9.19.; 조심2019서1704, 2019.11.1.) 51) (부동산납세과-474, 2014.7.4.; 부동산거래관리과-373, 2012.7.16.; 부동산거래관리과-95, 2012.2.13.; 부동산거래관리과-293, 2011.4.5.; 부동산거래관리과-72, 2010.1.18.; 상속증여세과-512, 2013.8.26.)
종전주택 신규주택 종전주택 양도기한
조정대상지역 그 외 지역 신규주택 취득일부터 3년
그 외 지역 조정대상지역
그 외 지역 그 외 지역
조정대상지역 조정대상지역 2018.10.23. 이후 양도분 : 2년*1)
2020.2.11. 이후 양도분 : 1년(신규주택에 임대차 존재하여 종료일이 1년 후인 경우 임대차 종료일, 최대 2년 한도)*2)
*1) 다음의 경우에는 종전규정, 즉 양도기한 “3년”을 적용한다.
① 조정대상지역에 종전주택을 보유한 1세대가 2018.9.13. 이전에 조정대상지역에 있는 신규주택(신규주택을 취득할 수 있는 권리 포함하며, 이하 ②에서 같음)을 취득한 경우
② 조정대상지역에 종전주택을 보유한 1세대가 2018.9.13. 이전에 조정대상지역에 있는 신규주택을 취득하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우
*2) 다음의 경우에는 종전규정, 즉 양도기한 “2년”을 적용한다(2018.9.13. 이전분은 3년).
① 조정대상지역에 종전주택을 보유한 1세대가 2019.12.16. 이전에 조정대상지역에 있는 신규주택(신규주택을 취득할 수 있는 권리 포함하며, 이하 ②에서 같음)을 취득한 경우
② 조정대상지역에 종전주택을 보유한 1세대가 2019.12.16. 이전에 조정대상지역에 있는 신규주택을 취득하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우

종전주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규주택을 취득[조정대상지역 공고가 있은 날 이전에 신규주택(신규주택을 취득할 수 있는 권리를 포함하며, 이하 같음)을 취득하거나 신규주택을 취득하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증명서류에 의해 확인되는 경우 제외]하는 경우 신규주택 취득일부터 1년 이내 그 주택으로 세대 전원이 이사(소득세법 시행규칙 제71조 제3항에 따른 취학, 근무상 형편, 질병의 요양, 학교폭력 피해의 사유로 세대의 구성원 중 일부가 이사하지 못하는 경우 포함)하고 주민등록법 제16조에 따라 전입신고를 마쳐야 한다.
다만, 신규주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 해당 기간을 전 소유자와 임차인 간의 “임대차계약 종료일까지”로 하되, 신규주택의 취득일부터 “최대 2년”을 한도로 하고, 신규주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다(소득세법 시행령 §155 ① 제2호, 소득세법 시행규칙 §72 ⑦).
※ 신축주택으로의 이사 요건은 2020.2.11. 이후 양도분부터 적용하되, 다음 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전규정에 따라 이사요건이 필요하지 않다. ① 조정대상지역에 종전주택을 보유한 1세대가 2019.12.16. 이전에 조정대상지역에 있는 신규주택(신규주택을 취득할 수 있는 권리 포함하며, 이하 ②에서 같음)을 취득한 경우 ② 조정대상지역에 종전주택을 보유한 1세대가 2019.12.16. 이전에 조정대상지역에 있는 신규주택을 취득하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우

이러한 개정 규정에서 “임대차계약 종료일”까지 이사 요건을 문리해석해 보면, “임대차 만료일”에 임차인이 이사하는 경우 신규주택 취득자는 벽지도배나 장판수리 등 내부수선도 없이 바로 해당 주택으로 이사해야 한다는 결론이 되는데, 임대차 종료일부터 일정 기간을 두어야 하는 것이 아닌가 싶으며, 이사 후 어느 정도 계속 거주하여야 하는지 여부도 규정이 없어 입법보완이 필요해 보인다.
다가구주택 관련
관련규정 검토
가구주택은 건축법상 단독주택으로 분류되지만, 소득세법에서는 원칙적으로 공동주택으로 보아 각 호를 1주택으로 보되, 하나의 매매단위로 양도하는 경우에는 전체를 하나의 단독주택으로 보아 1세대 1주택 비과세 및 고가주택 규정을 적용한다(소득세법 시행령 §155 ⑮, 소득세법 시행령 §156 ③).

건축법 시행령 [별표 1] 제1호 다목에서는 다가구주택의 요건을 다음과 같이 규정한다.
  • 주택으로 쓰는 층수(지하층은 제외)가 3개 층 이하일 것. 다만, 1층의 전부 또는 일부를 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택 외의 용도로 쓰는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외한다.
  • 1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적(부설 주차장 면적 제외)의 합계가 660㎡ 이하일 것
  • 19세대(대지 내 동별 세대수를 합한 세대를 말함) 이하가 거주할 수 있을 것
최근 사례들에 대한 검토
최근 다가구주택 과세특례를 부인한 사례가 많이 나오는데, 그 유형을 보면 상가를 주거용으로 용도변경하여 사용하거나 옥탑방을 설치하여 주거용으로 사용하여 층수 요건을 충족하지 못하는 경우가 대부분이다. 다가구주택 요건 관련한 기본적 논의부터 한 번 진행해 보자.
고유개념인지 여부
소득세법 시행령 제155조 제15항에서는 “건축법 시행령 [별표 1] 제1호 다목에 해당하는 다가구주택”이라고 규정하는 바, 다가구주택 해당 여부를 소득세법 체계에 따라 과세관청이 독자적으로 판단할 수 있는지 아니면 건축법령 해석을 따라야 하는지 문제된다.
이는 다가구주택 개념이 “차용개념(借用槪念)”인지, 세법의 “고유개념(固有槪念)”인지 여부에 따라 요건 판단의 행정해석 기관과 관점이 달라질 수 있기 때문에 중요하다. 현재 이를 직접 다루는 사례는 보이지 않고 간접적으로 언급될 뿐이다(아래 쟁점들의 논리적 근거가 될 수 있음).
옥탑방의 취급
건축법령에서 옥탑을 정의하고 있지 않으나 통상 물탱크, 계단실 등의 용도로 옥상에 설치하는 공간을 말한다. 건축법상 건축면적의 1/8을 초과하지 않는 면적으로 옥탑을 설치할 경우 건물의 층수에 포함하지 않으며, 옥상에 설치하는 물탱크, 기름탱크, 냉각탑, 그 밖에 이와 비슷한 것을 설치하기 위한 구조물은 바닥면적에 산입하지 않는 것으로 규정한다(건축법 시행령 §119 ①).
만일, 옥탑을 “주거용”으로 사용하는 경우 건축법 위반 여부는 별론으로 하고, 다가구주택 특례 판단 시 층수 및 바닥면적에 산입할지 여부가 문제되는바, 현재 기본적으로 조세심판원은 층수에 산입하는 것으로 본다.52) 다만, “건축면적의 1/8 이하” 주거용 옥탑의 주택 층수 및 바닥면적 포함 여부는 견해가 갈리고 있으며, 아직 불복 사례에서 건축면적 1/8 이하에 대한 판단은 나오고 있지 않다. 52) (심사양도2019-96, 2019.11.13.; 조심2019서3483, 2020.6.25.; 조심2019서4487, 2020.5.11.; 조심2019서4546, 2020.5.11.; 조심2018서4380, 2019.6.27.)
  • 층수 등에 산입하지 않아야 한다는 주장은, ㉠ 층수 산정 시 건축법 시행령에서 옥탑이 수평투영면적의 합계가 건축면적의 8분의 1 이하인 것은 건축물의 층수에 산입하지 않는다고 규정한 점 ㉡ 다가구주택에 대한 비과세 취급은 세법의 독자적 해석을 하더라도 다가구주택 요건 충족 여부는 건축법령을 따라야 한다는 점을 근거로 한다.
  • 층수 등에 산입해야 한다는 주장은, ㉠ 건축법령과 무관한 위법한 무허가주택도 세법상 주택으로 본다는 점 ㉡ 건축면적에 따라 옥탑의 주택 여부가 좌우되면 건축면적이 작을수록 불이익이 발생하며, 주택의 개념은 세법의 독자적 개념으로 주택 규모에 따라 주택 여부가 좌우되지 않는 점 ㉢ 층수 산정은 적법한 건축법령 준수를 예정한 것으로 주택 층수에서 제외할 경우 양성화하지 않은 옥탑의 위법한 주거사용을 세제상 우대하는 결과가 될 수 있다는 점 ㉣ 주거용 옥탑은 바닥면적 산정에서 제외되는 항목으로 열거되지 않아 “바닥면적”에는 산입될 수 있지만, 주택 “층수”에는 산입되지 않아 모순이 발생하는 점 ㉤ 건축법령상 19세대를 단지 내의 동별 전체 세대로서 판단하나, 세법은 다가구주택 특례를 “1동”의 다가구주택으로 한정하여 독자적으로 해석한다는 점 ㉥ 건축법 시행령 [별표 1]은 다가구주택의 요건을 정하면서 층수를 건축법 시행령 제119조와 달리 규정하고 필로티 구조의 바닥면적 산정도 별도로 규정하기에 [별표 1]을 제119조의 “특별규정”으로 보아야 한다는 점을 논거로 하고 있다.

최근 기획재정부는 옥탑방이 증축되어 침실 등으로 사용되는 다가구주택이 건축령 [별표 1] 제1호 다목의 요건을 갖춘 다가구주택에 해당하는지 여부는 건축법령 해석 및 구체적 사실관계에 따라 판단할 사안이라고 하여53) 결국 건축법령의 행정해석 권한을 가진 국토교통부나 법원의 판단을 기다릴 수밖에 없게 되었다.만일, 무단 증축으로 3층을 초과하게 된 이후 특정건축물 양성화 조치에 따라 사용승인을 받아 적법하게 되었더라도 양성화 조치가 1세대 1주택 비과세 규정까지 당연히 적용되는 것으로 볼 수는 없다.54) 53) (재산세제과-432, 2020.6.8.) 54) (서울행법2019구단61925, 2019.12.18.)
여러 개의 동으로 이루어진 경우
다가구주택은 하나의 대지에 한 건물로 이루어진 경우도 있고, 여러 개의 동으로 이루어진 경우도 있다. 만일, 여러 개의 동으로 이루어진 다가구주택을 하나의 매매단위로 양도하면 다가구주택 특례를 적용할 수 있는가?
법제처에서는 하나의 대지에 2동 이상인 다가구주택을 건축하는 경우 대지 내 모든 동의 세대 수를 합산하여 19세대 이하가 되어야 하는 것으로 보았다.55) 이는 하나의 대지에 동별로 19세대 이하인 다가구주택을 수십 동 건축할 수도 있다는 결과가 되어 건축법령 취지에 반하기 때문인데, 이러한 해석을 반영하여 2016.7.19. 건축법 시행령 별표를 개정하여 명문화하였다.그런데 국세청과 서울행정법원은 하나의 건축물대장 및 건물등기부에 등록 및 등기되어 있는 3개 동의 다가구주택을 하나의 매매단위로 양도한 경우 소득세법 시행령 제155조 제15항이 적용되지 않는다고 하여56) 특례대상 다가구주택은 1동으로 국한하고 있다. 55) (법제처15-461, 2015.11.11.; 법제처, 법령해석총괄과-2641, 2015.7.7.) 56) (법령해석재산-408, 2017.7.13.; 서울행법2018구단71284, 2019.11.6.)
용도를 공부와 달리 사용하는 경우
공부상 주택의 사용 층수가 3개 층 이하인 다가구주택의 영업용 건물 부분을 주거용으로 사용하는 경우, 실질에 따라 주거용 사용 부분을 포함하여 주택의 층수 및 바닥면적이 다가구주택 요건에 적합한지 여부를 판단한다.
즉, 공부상 다가구주택으로 되어 있더라도 주택으로 4개 층 이상 사용한 경우 각 세대별로 등기가 되어 있지 않더라도 주택으로 사용하는 층수가 4개 층인 점에 비추어 다세대주택으로 보아 과세한 것은 잘못이 없다고 보았다.57) 57) (심사양도2018-132, 2019.3.27.; 조심2019서1869, 2020.5.14.; 조심2018서927, 2018.5.17.; 조심2018서684, 2018.4.27.; 조심2017서697, 2017.5.22.; 서울행법2019구단61369, 2019.11.6.; 수원지법2018구단7864, 2019.8.23.; 대전지법2018구단100696, 2019.5.23.)
2개 층을 1세대가 사용한 경우
건물의 1층과 2층을 용도변경하여 실제 주택으로 사용하였고, 관할 지방자치단체장에게 확인한 결과 2개 층(3ㆍ4층)을 복층으로 사용하였다고 하여 이를 1개 층으로 볼 만한 법적 근거가 없는 것으로 확인되며, 비과세 요건을 충족하는지 공부상 용도구분에 관계없이 실제 용도에 의하여 판단하여야 하는 것으로 단독주택으로 보는 다가구주택에 해당하지 않는 것으로 보아 청구인이 거주한 3ㆍ4층은 비과세를 적용하고 나머지 층을 과세한 것은 잘못이 없다고 보았다.58) 58) (조심2019서134, 2019.11.1.; 조심2019서783, 2019.9.5.)
공동소유하는 다가구주택
다가구주택을 공동으로 소유하다가 자기지분만을 양도하는 경우 당해 다가구주택은 공동주택으로 보므로59) 각 호를 1주택으로 하여 다른 주택이 없는 경우 본인이 선택하는 1호 중 본인 지분만 비과세가 적용된다.60)
만일, 동일 세대가 공동소유하는 다가구주택을 일괄 양도하는 경우 단독주택으로 보지 않고, 부부가 공 소유하는 경우에는 예외로 해석한다.61) 그렇지만 “부부”와 “부부 외의 동일 세대”가 공동소유하는 경우를 달리 취급하는 논리적 근거는 찾아볼 수 없으며, 향후 조세심판원 등의 입장이 주목되는 부분이다. 59) (법령해석재산-89, 2017.3.30.; 부동산거래관리과-683, 2010.5.13.; 재산세과-3562, 2008.10.31.) 60) (서면4팀-17, 2006.1.6.) 61) (서면5팀-697, 2006.11.6.; 서면5팀-136, 2006.9.15.; 서면4팀-2594, 2006.7.31.)
장기임대주택 관련
규정의 구조
장기임대주택 보유자가 거주주택을 양도한 경우 일정 요건하에 비과세를 적용받고 이후 장기임대주택을 양도하는 경우에는 다주택 중과에서 제외하는 구조를 가진다. 그렇지만 최근 장기임대주택에 대한 규정이 많이 변경되었고 조세특례제한법까지 고려하면 그 내용을 다소 어렵게 여기고 있는 것 같다. 우선 아래 표를 한 번 보고 다음 설명을 진행하기로 한다.
양도 주택 적 용
임대주택 조세특례제한법상 임대주택일 경우 ㆍ해당 조세특례제한법의 감면 등 적용
조세특례제한법상 임대주택이 아닐 경우 ㆍ소득세법상 다주택 중과 배제 장기임대주택 → 일반세율 적용
ㆍ다주택 중과 배제되는 장기임대주택이 아니고 다주택 중과 대상일 경우 → 중과세율 적용
ㆍ양도하는 임대주택 외 다른 주택이 없을 경우
㉠ 해당 임대주택만으로 1세대 1주택 비과세 판단
㉡ “거주주택” 양도 후 양도하는 장기임대주택인 경우 직전거주주택 양도일 이후 기간분만 비과세 가능
거주주택 ① 조세특례제한법 §97ㆍ§97의 2ㆍ §98의 6ㆍ§98의 8 임대주택 보유 ㆍ해당 임대주택을 제외하고 비과세 판단
② 위 ①을 제외한 조세특례제한법상 임대주택 보유 ㆍ소유주택 양도 시 해당 임대주택을 주택 수에서 제외하고 비과세 판단하는 명문규정 없음
조세특례제한법상 임대주택이 아닌 임대주택을 보유한 경우 2011.10.13.이전 ㆍ비과세 판단 시 다주택 중과 대상 임대주택 여부 불문하고 주택 수 포함62)
2011.10.14.이후 ㆍ다주택 중과 배제 장기임대주택인 경우 → 소득세법 시행령 제155조 제20항 등에 따라 보유기간 중 2년 이상 거주한 거주주택 양도 시 비과세 적용(2019.2.12. 이후 생애 1회)
ㆍ다주택 중과 배제 장기임대주택이 아닌 경우 → 거주주택 양도 시 과세
62) (부동산거래관리과-1120, 2010.9.2.; 서울고법2010누19876, 2010.11.24.)
조세특례제한법상 임대주택 소유자의 그 외 주택 양도
규정 체계
조세특례제한법상 장기임대주택 등과 그 외 주택(이하 “소유주택”)을 보유하다가 소유주택을 양도하는 경우 1세대 1주택 비과세 적용 시 취급은 명문규정이 있는 경우와 명문규정이 없는 경우로 구분되며, 그 현황은 다음 표와 같다.
조세특례제한법 특례의 내용 1세대 1주택 비과세 적용 시 취급
제97조 100% 면제/50% 세액감면 장기임대주택은 소유주택에서 제외(§97 ②)
제97조의 2 100% 면제 신축임대주택은 소유주택에서 제외(§97의 2 ②)
제97조의 3 8년 이상 임대 장특공제 50%(10년 이상 임대 70%) 조세특례제한법상 명문규정 없음
제97조의 4 6년 이상 임대 장특공제(2 ~ 10%) 추가 공제 조세특례제한법상 명문규정 없음
제97조의 5 100% 세액감면 조세특례제한법상 명문규정 없음
제98조의 6 50% 세액감면(5년 경과 시 5년간 발생 소득금액 차감) 준공후미분양주택은 소유주택에서 제외(§98의 6 ②)
제98조의 8 5년간 발생 소득금액 차감 준공후미분양주택은 소유주택에서 제외(§98의 8 ②)
명문규정이 있는 경우
조세특례제한법 제97조, 제97조의 2, 제98조의 6, 제98조의 8에 해당하는 특례 대상 임대주택 소유자가 다른 주택 양도 시 1세대 1주택 비과세를 적용할 때 해당 임대주택은 주택 수에서 제외한다.
명문규정이 없는 경우
조세특례제한법상 특례 대상인 임대주택을 보유한 경우 “소유주택” 양도 시 주택 수에서 제외하도록 하는 명문규정이 없는 경우, 소득세법 시행령 제167조의 3 및 제155조 제20항 등과 제161조를 매개로 중첩적 적용이 가능한지 문제된다. 이에 대해 최근 국세청은 거주주택(A)과 소득세법 시행령 제155조 제20항에 따른 장기임대주택(B, C)을 보유하던 중 A주택을 양도하여 비과세를 적용받은 다음, B주택으로 주거를 이전하여 2년 이상 거주 후 B주택을 양도하는 경우로서 B주택이 직전거주주택보유주택에 해당하고 고가주택인 경우 B주택의 소득금액은 소득세법 시행령 제161조 제2항에 따라 계산하고, 이 경우 장특공제는 B주택 취득일부터 양도일까지 보유기간을 기준으로 소득세법 시행령 제161조 제4항에 따라 계산하며, 해당 B주택이 조세특례제한법 제97조의 3에 따른 과세특례 대상에 해당하면서 10년 이상 계속하여 임대한 후 양도하는 경우 장특공제는 소득세법 제95조 제2항에 불구하고 100분의 70의 공제율을 적용한다고63) 해석한 바 있다. 조세특례제한법 제97조의 3에 따른 과세특례도 같은 취지로 해석하였다.64) 63) (법령해석재산-1577, 2019.1.31.) 64) (부동산납세과-27, 2018.1.6.; 부동산납세과-652, 2017.8.29.)
소득세법상 거주주택 양도 시 비과세 특례 규정
거주주택 양도와 비과세
소득세법 시행령 제167조의 3 제1항 제2호에 따른 장기임대주택과 거주주택을 보유한 1세대가 거주주택을 양도하는 경우 비과세를 적용받기 위한 요건은 최근 개정사항에 유의해야 한다.
  • 장기임대주택
    양도일 현재 세무서에 사업자등록 및 지자체에 민간임대주택으로 등록하여 임대하고 있으며, 임대보증금 또는 임대료의 증가율이 5%를 초과하지 않아야 한다.
    그리고 임대료 등의 증액 청구는 임대차계약의 체결 또는 약정한 임대료 등의 증액이 있은 후 1년 이내에는 하지 못하고, 임대사업자가 임대료 등의 증액을 청구하면서 임대보증금과 월임대료를 상호 간에 전환하는 경우에는 민간임대주택법 제44조 제4항의 전환 규정을 준용한다.
    ㆍ민간매입임대주택, 민간건설임대주택, 장기일반민간임대주택 등(매입, 건설)의 임대보증금과 월임대료를 상호 간 전환 시 2020.2.11. 전환분부터 다음 요건을 모두 갖추어야 함
    ① 전환은 “임차인의 동의”를 받아야 함
    ② 보증금의 월임대료 전환 시 상한선(초과 금지) : 전환하는 금액 × Min[㉠, ㉡]
    ㉠ 연 10%
    ㉡ 한국은행 공시 기준금리 + 연 3.5%
    ※ 월임대료를 보증금으로 전환하는 경우에도 같음 ※ 근거규정 : 민간임대주택법 제44조 제4항, 동법 시행규칙 제18조, 주택임대차보호법 제7조의 2, 동법 시행령 제9조 ※ 기준금리 : 2020.1.1. 현재 1.25% → 2020.3.17. 현재 0.75% → 2020.5.28. 현재 0.5%(한국은행 홈페이지 - 통화정책 - 통화정책운영체제 - 한국은행 기준금리)

    장기임대주택의 의무임대기간은 5년을 적용한다. 다주택 중과에서는 민간매입임대주택(5년)과 민간건설임대주택(5년)을 2018.3.31.까지 사업자등록 등을 하고 이후로는 (매입/건설) 장기일반민간임대주택(8년)이나 공공지원민간임대주택(8년)으로 전환하였지만 거주주택 특례에서는 2018.3.31.까지 사업자등록 등을 하는 요건을 적용하지 않기에 의무임대기간은 5년을 적용하게 된다.
    잊지 말아야 할 것은 적어도 양도일 전에 사업자등록(세무서)과 주택임대업등록(지자체)을 모두 마쳐야 하며, 하나라도 결여 시 특례가 적용되지 않는다.65)
    의무임대기간은 양도일까지 꼭 충족하여야 하는 것은 아니다. 의무임대기간 미충족 시 “사후관리”하게 된다. 사후관리 사항으로는 장기임대주택의 모든 요건인데 임대료 및 보증금 증액 제한, 재차 증액 제한, 보증금과 월세 전환 시 한도, 임대기간과 재건축 시 공실의 기간 등이다.
    2018.10.23. 이후 매입임대주택으로서 장기일반민간임대주택을 2018.9.14. 이후 취득 시 다주택 중과하는 부분이 거주주택 특례에는 어떻게 되는지 종종 질문하는데, 거주주택 양도 시 비과세 적용과는 상관이 없다. 해당 주택은 장기일반민간임대주택이기도 하지만 민간매입임대주택(5년)이기도 하기 때문이다.
  • 거주주택
    거주주택은 보유기간 중 거주기간이 2년 이상이어야 한다. 임차인으로 살다가 취득했다면 임차인으로서 보유기간은 산입하지 않는다. 여기서 거주기간은 보유기간 중 거주기간을 “통산”한다.66)
    만일 거주주택을 양도하고 나서 임대기간을 충족한 장기임대주택으로 주거를 옮기는 경우 이 때 주택의 명칭은 지전에 양도한 거주주택은 “직전거주주택”, 그리고 거주주택이 된 장기임대주택은 “직전거주주택보유주택”으로 바뀌는데 직전거주주택보유주택은 사업자등록과 임대사업자 등록을 한 날 이후의 거주기간이 2년 이상이어야 한다.
    66) (부동산납세과-1340, 2017.12.1.; 부동산납세과-255, 2017.3.6.; 서면부동산-2133, 2015.11.17.)
거주주택의 비과세 적용 범위
거주주택 비과세는 종전에는 거주주택에 대해서 일시적 2주택 특례가 가능하였다. 그러나 2019.2.12. 소득세법 시행령 개정으로 거주주택 특례는 생애 1회만 가능하도록 하였다. 다만, 2019.2.12. 전에 취득한 주택은 종전규정에 따라 일시적 2주택 특례가 가능하다. 그러나 주의할 점은 2019.2.12. 전에 거주주택 특례를 받은 적이 있다면 2019.2.12. 이후 취득하여 거주하는 주택은 비록 2년 이상 거주하여도 비과세를 적용받지 못한다.
직전거주주택보유주택의 비과세 범위
2019.2.12. 전에는 장기임대주택으로 거주주택을 옮겨서 사업자등록 등 이후 2년 이상 거주하다가 양도한 경우 그 해당 직전거주주택보유주택(장기임대주택에서 거주주택으로 옮겨간 주택)은 장기임대주택 양도일 전까지의 기간 분의 양도소득금액에 대해서만 부분적으로 과세되었다.
그러나 2019.2.12. 이후 취득하는 주택들에 대해서는 거주주택 양도 이후 장기임대주택으로 주거를 옮겨 2년 이상 거주하더라도 전면 과세되며, 최후로 양도하는 장기임대주택만 1주택이 된 시점부터 부분적으로 비과세가 적용된다.
소득세법 시행령 제155조 제20항과 소득세법 시행령 제154조 제10항
종종 위 두 규정의 의미를 궁금해 하는데, 원래 소득세법 시행령 제155조 제20항은 “장기임대주택과 거주주택(장기임대주택을 거주주택으로 전환한 경우 포함)을 보유”한 자가 거주주택을 양도하는 경우의 비과세 요건을 정한 것으로 거주주택은 그 소재지가 조정대상지역인지 불문하고 소득세법 시행령 제155조 제20항 제1호에 따라 거주요건 2년이 필요하다. 즉, 해당 거주주택과 장기임대주택이라는 2주택 이상 보유자에게 적용되는 규정이다.
이에 비해 소득세법 시행령 제154조 제10항은 양도하는 “1세대 1주택”이 거주주택 특례를 적용받은 장기임대주택으로서 “최종 1주택”에 대하여 비과세 범위를 정하는 규정으로 원칙적으로 거주요건 2년 적용이 없다. 다만, 예외적으로 조정대상지역 지정 후 취득한 주택일 경우에는 소득세법 시행령 제154조 제1항에 따라 거주요건 2년을 적용받음이 원칙이다.
그 외 2주택 특례 관련
그 외 2주택 특례 적용 시 알아두어야 할 사항은 다음과 같다.
2주택 특례들 간에 중첩 적용이 가능하여도, 원칙적으로 그 한계는 2가지 특례까지다. 일시적 2주택자가 1주택자와 혼인하거나67) 동거봉양 합가할 경우68) 적용 순서 및 보유기간 등을 잘 맞추면 3주택 모두 비과세가 가능하다.
그러나 3가지 이상 특례가 중첩되면서 최초 양도하는 주택은 비과세 특례 적용을 부인하며,69) 2020.12.31. 이전으로서 3중 특례 중 하나를 해소하고 나서 나머지가 비과세 요건을 갖추면 특례가 가능해진다. 2021년 이후 보유기간 기산점이 달라지는 부분은 새로운 유권해석을 기다려야 하겠으나, 종전 해석을 유지하지 않을까 싶다.
예를 들면 甲은 A주택을 취득하고 1년이 지나 B주택 취득하였는데, 乙은 C주택을 보유하고 있다가 甲과 乙이 혼인한 경우, B취득일부터 일시적 2주택 양도기한 이내 A 또는 C 양도 시 보유기간 등을 충족하면 일시적 2주택 특례가 가능하고, 이후 혼인한 날로부터 5년 이내 B 또는 C 양도 시 혼인주택 특례가 가능하다. 마지막 남은 주택은 1세대 1주택 비과세이다.
2주택 특례 간 중첩 적용이 될 경우 비과세 요건은 중첩되는 주택은 각 특례의 요건을 모두 갖추어야 한다. 이는 취득 및 양도기한 등 요건 모두에 해당된다. 과세관청 해석의70) “및”, “그리고” 문구가 바로 그런 뜻이다.
2주택 특례의 중첩 적용이 인정되어도 나중 양도하는 부분은 제한을 받는 경우가 있어 조심해야 될 부분이 있다.
예컨대, 일반주택과 상속주택 보유자가 다시 일반주택 취득일부터 1년이 지나 신규주택을 취득한 후 일시적 2주택 양도기한 이내 보유기간 등을 갖춘 일반주택 양도 시 비과세가 적용되지만, 일반주택 양도 후 신규주택을 양도하면 상속개시 당시 일반주택을 보유한 것이 아니기에 상속주택 특례가 불가하다. 이 경우 상속주택과 신규주택 사이에 일시적 2주택 특례 요건을 검토해야 한다. 또한, 귀농주택이나 장기임대주택 보유자의 거주주택 특례도 중첩적용에 제한을 받는 부분이다. 67) (부동산거래관리과-204, 2010.2.8.) 68) (부동산거래관리과-48, 2010.1.14.) 69) (부동산거래관리과-1034, 2011.12.13.; 국심2005중4391, 2006.9.18.; 대판2007두26544, 2010.1.14.) 70) (부동산납세과-945, 2016.6.28.; 부동산거래관리과-118, 2011.2.10.)
맺음말
이상으로 1세대 1주택 비과세 및 2주택자 특례에 대해 최근 개정내용 및 해석ㆍ불복사례와 착오하기 쉬운 부분들을 살펴보았다. 1세대 1주택 비과세는 2만 개가 넘는 해석ㆍ불복사례가 있을 정도로 양도소득세 최대의 방대한 영역이고 해석변경 등도 있기에 적용 시 항상 유의하여야 한다. 필자가 대표집필한 『핵심실무 양도소득세(조세통람, 2020년)』에는 비과세 영역에 무려 2천 5백여 건 해석ㆍ불복사례를 유형별로 요약하여 수록하고 이해가 어렵거나 주의할 부분은 『저자주』로 부연 설명하였으니 참고하기 바란다.



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