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재경실무

법인세법상 의제배당

BY 이철재    2024.05.01
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1. 개요
주주는 피투자법인으로부터 여러 가지 방법으로 이익을 분여받는다. 주주는 피투자법인으로부터 현금배당을 받거나 잉여금의 자본전입으로 주식배당이나 무상주를 받으며, 감자ㆍ퇴사ㆍ탈퇴ㆍ해산ㆍ합병ㆍ분할의 경우에 소멸된 주식의 취득가액을 초과하는 대가를 받을 수 있다. 주주가 피투자법인으로부터 받은 이익은 그 형태에 관계없이 과세하여야 과세형평을 실현할 수 있고 조세회피를 막을 수 있다.
현금배당이나 현물배당은 기업회계상 배당금수익이나 그 밖의 방법에 의한 이익분여는 기업회계상 배당금 수익이 아니므로 세법은 배당을 받은 것으로 보아 과세하는데, 이를 의제배당이라고 한다. 의제배당은 잉여금의 자본전입으로 인한 의제배당과 감자ㆍ퇴사ㆍ탈퇴ㆍ해산ㆍ합병ㆍ분할에 의한 의제배당의 두 가지 유형으로 나뉜다. 
2. 잉여금의 자본전입으로 인한 의제배당
(1) 잉여금의 자본전입으로 인한 의제배당의 원칙적인 과세요건
법인이 잉여금을 자본에 전입한 경우에는 잉여금의 자본전입하기로 결의한 날에 주주가 그 주식의 액면가액(주식배당의 경우에는 발행가액)을 배당받은 것으로 본다(법령 §13 1호, §14 ① 1호). 다만, 주식발행초과금, 감자차익과 같은 익금불산입항목인 자본잉여금은 주주가 납입한 것이므로 그 자본잉여금을 자본전입하여 받는 무상주는 주주의 배당으로 보지 아니한다(법법 §16 ① 2호).
잉여금의 구분 자본전입 시 의제배당 여부
자본잉여금 익금불산입항목 ×
익금항목
이익잉여금 -

자본전입한 잉여금이 당초 발생했을 때 익금항목인지와 자본전입 시 주주에게 의제배당으로 과세하는지 여부를 정리하면 다음 도표와 같다.

I 잉여금의 자본전입에 따른 의제배당 여부 I
구 분 잉여금 발생 시 법인의 익금 여부 자본전입 시 주주의 의제배당 여부
주식발행액면초과금 통상적인 시가초과 발행분*1 익금불산입
채무의 출자전환의 경우 시가 초과 발행액 익 금 의제배당
상환주식의 주식발행초과금 중 이익잉여금으로 상환된 금액 2024 신설 익금불산입 의제배당
주식의 포괄적 교환차익 익금불산입
주식의 포괄적 이전차익 익금불산입
합병차익 세법으로 정한 합병차익*2 익금불산입
기타 익 금 의제배당
분할차익 세법으로 정한 분할차익*3 익금불산입
기타 익 금 의제배당
감자차익 자기주식소각이익을 2년 이내 자본전입하는 경우 익금불산입 의제배당
자기주식소각 당시 시가가 취득가액을 초과하는 경우*4 익금불산입 의제배당
기타 감자차익 익금불산입
재평가적립금 재평가세율 1% 적용토지 익 금 의제배당
기타 재평가적립금 익금불산입
자기주식처분이익 익 금 의제배당
이익준비금 등 법정적립금 익 금 의제배당
임의적립금 및 차기이월 이익잉여금 익 금 의제배당
*1 채무의 출자전환으로 주식 등을 발행할 때 당해 주식 등의 시가를 초과하여 발행하는 경우 그 시가를 초과한 발행가액은 제외한다. *2 「법인세법」제17조 제1항 제5호 합병차익을 말한다. *3 「법인세법」제17조 제1항 제6호 분할차익을 말한다. *4 자기주식소각이익은 익금불산입항목인 자본잉여금이나 일정한 요건을 충족하면 자본전입 시 의제배당으로 과세하는 점에서 다른 항목과 차이가 있다.
(2) 합병차익
1) 적격합병의 경우
적격합병을 한 경우 합병차익을 한도로 다음 금액의 합계액을 의제배당으로 본다(법령 §12 ① 3호).
  • 합병평가차익 : 합병등기일 현재 합병법인이 승계한 자산의 가액이 동 자산의 피합병법인 장부가액(세무조정사항이 있는 경우에는 그 세무조정사항 중 익금불산입액은 더하고 손금불산입액은 뺀 가액으로 한다)을 초과하는 경우 그 초과하는 금액
    합병평가차익=합병법인이 승계한 자산의 가액-피합병법인의 자산의 장부가액
    피합병법인의 자산에 유보(또는 △유보)가 있는 경우 세무상 장부가액에서 △유보를 더하고 유보를 뺀다. 이와 같이 계산하면 결산상 장부가액이 되므로 합병평가차익은 합병법인이 승계한 재산의 가액에서 피합병법인의 자산의 결산상 장부가액을 뺀 금액이다.
  • 피합병법인의 자본잉여금 중 자본전입 시 의제배당에 해당하는 자본잉여금에 상당하는 금액
  • 피합병법인의 이익잉여금에 상당하는 금액합병차익의 일부를 자본에 전입하는 경우에는 의제배당에 해당하지 않는 금액을 먼저 전입하는 것으로 한다(법령 §12 ②).
    종전에는 적격합병을 한 경우 합병차익의 구성요소를 ① 자산조정계정, ② 합병감자차익, ③ 익금불산입항목인 자본잉여금 승계분, ④ 익금항목인 자본잉여금 승계분, ⑤ 이익잉여금 승계분의 순서로 구분하고, 합병차익의 일부를 자본전입한 경우 이 순서대로 자본전입한 것으로 보았다. 이에 따라 합병 전에 비하여 합병 후의 의제배당 대상금액이 작아지는 경우가 있었다. 합병 전ㆍ후의 의제배당 대상금액이 변동되지 않도록 합병차익을 한도로 합병차익과 의제배당에 해당하는 잉여금을 합한 금액을 의제배당 대상금액으로 보도록 하였다.

I 적격합병의 경우 합병차익 구분 I
2) 비적격합병의 경우
비적격합병으로 발생한 합병차익을 자본에 전입함에 따라 주식을 교부받은 경우에는 의제배당으로 보지 아니한다. 피합병법인의 잉여금이 있는 경우 일반적으로 그만큼 합병대가를 더 받게 되므로 합병 시 의제배당으로 과세된다. 이 경우 합병법인이 그 잉여금을 합병차익으로 계상한 후에, 그 합병차익을 자본전입으로써 받은 주식가액을 의제배당으로 다시 과세하면 이중과세문제가 발생한다. 이에 따라 비적격합병으로 발생한 합병차익을 자본에 전입한 경우에는 의제배당으로 보지 아니한다.
적격합병과 적격분할 시 합병차익과 분할차익을 구분할 때 「상법」제459조 제2항에 따른 준비금의 승계가 있는 경우에도 그 승계가 없는 것으로 보아 이를 계산한다(법령 §12 ③). 적격합병과 적격분할 시에는 합병차익과 분할차익의 구성요소를 위의 순서에 따라 구분하여, ①ㆍ④ 및 ⑤의 자본전입액을 의제배당으로 본다.
합병차익과 분할차익의 일부를 자본전입한 경우에도 위의 순서에 따라 자본전입한 것으로 본다.
(3) 분할차익의 자본전입 시 의제배당
분할차익을 자본전입함으로써 주주인 내국법인이 취득하는 주식의 가액은 다음과 같이 의제배당을 판단한다.
1) 적격분할의 경우
적격분할을 한 경우 분할차익을 한도로 다음 금액의 합계액을 의제배당으로 본다(법령 §12 ① 4호).
① 분할평가차익 : 분할등기일 현재 분할신설법인 등이 승계한 재산의 가액이 동 재산의 분할법인 장부가액(세무조정사항이 있는 경우에는 그 세무조정사항 중 익금불산입액은 더하고 손금불산입액은 뺀 가액으로 한다)을 초과하는 경우 그 초과하는 금액 ② 분할 시 감자차손 : 분할에 따른 분할법인의 자본금 및 자본잉여금 중 의제배당대상 자본잉여금 외의 잉여금의 감소액이 분할한 사업부문의 분할등기일 현재 순자산 장부가액에 미달하는 경우 그 미달하는 금액(분할법인의 분할등기일 현재의 분할 전 이익잉여금 및 의제배당대상 자본잉여금에 상당하는 금액의 합계액을 한도로 한다) 분할차익의 일부를 자본에 전입하는 경우에는 의제배당에 해당하지 않는 금액을 먼저 전입하는 것으로 한다(법령 §12 ②).

I 적격분할의 경우 분할차익 구분 I
(1) 분할차익 60의 구성
1) 분할차익 중 의제배당 대상금액 : ①+②=50
① 분할평가차익 30
② 분할시 감자차손 : 분할사업부분의 순자산 장부가액-(자본금과 의제배당대상이 아닌 자본잉여금 감소액) =(100-40)-(30+10)=20
2) 분할차익 중 의제배당 대상이 아닌 금액 : (잔액) 10
(2) 분할차익 40 자본전입 시 의제배당 : 30
의제배당대상이 아닌 금액 10과 의제배당대상인 금액 30을 자본전입한 것임.
2) 비적격분할의 경우
비적격분할로 발생한 분할차익을 자본에 전입함에 따라 주식을 교부받은 경우에는 의제배당으로 보지 아니한다. 분할법인에 잉여금이 있는 경우 일반적으로 그만큼 분할대가를 더 받게 되므로 분할 시 의제배당으로 과세된다. 이 경우 분할신설법인 등이 그 잉여금을 분할차익으로 계상한 후에 분할차익을 자본전입으로써 받은 주식가액을 의제배당으로 다시 과세하면 이중과세문제가 발생한다. 이에 따라 비적격분할의 경우에 발생한 분할차익을 자본에 전입한 경우에는 의제배당으로 보지 아니한다.
3) 재평가적립금
2000년 말까지 시행된 자산재평가법에 따라 자산을 재평가한 경우에 발생한 적립금이 재평가적립금(자본잉여금)이다. 재평가적립금을 자본에 전입함으로써 받은 무상주는 그 재원인 재평가적립금이 익금항목인 경우에는 의제배당이나, 익금불산입항목인 경우에는 의제배당이 아니다.
구  분 익금항목 여부 재평가세
① 감가상각자산의 재평가적립금 익금불산입항목 3%
② 토지의 재평가적립금 1983.12.31. 이전에 취득한 토지를 1984.1.1. 이후 최초로 재평가한 경우 익금불산입항목 3%
위 이외의 경우 익금항목 1%
4) 자본잉여금의 일부를 자본전입한 경우의 자본전입 순서
법인이 재평가적립금은 재평가적립금의 일부를 자본전입한 경우에는 익금항목인 재평가적립금과 익금불산입항목인 재평가적립금의 구성비율에 따라 각각 자본전입한 것으로 본다(법령 §12 ④).
토지의 재평가차액에해당하는 재평가적립금의 자본전입액 = 자본금 또는 출자금에 전입된 재평가적립금×  자산재평가법 제13조 제1항 제1호에
따른 토지의 재평가의 차액
자산재평가의 차액
(4) 예외적인 과세요건
익금불산입항목인 자본잉여금을 재원으로 하는 무상주는 의제배당이 아니다. 그러나 다음의 두 가지 경우에는 예외적으로 배당으로 본다.
① 상환주식의 주식발행액면초과액 중 이익잉여금으로 상환된 금액 2024 신설
② 다음의 자기주식소각이익
㈎ 소각일부터 2년 이내에 자본에 전입하는 자기주식소각이익
㈏ 소각 당시 시가가 취득가액을 초과하는 경우로서 소각일부터 2년이 지난 후 자본에 전입하는 자기주식소각이익
③ 법인이 자기주식을 보유한 상태에서 의제배당 비재원 자본잉여금을 자본전입함에 따라 지분이 증가한 경우 증가된 지분에 해당하는 주식가액
1) 상환주식의 주식발행액면초과액 중 이익잉여금으로 상환된 금액
「상법」제345조 제1항에 따른 주식의 상환에 관한 종류주식의 법 제17조 제1항 제1호 본문에 따른 초과금액 중 이익잉여금으로 상환된 금액을 자본전입한 경우에는 의제배당으로 본다(2024.2.29. 이후 자본전입하는 분부터 적용). 2024 신설
입법취지 상환주식의 주식발행액면초과액 중 이익잉여금으로 상환된 주식에 대한 회계처리
주식발행초과금 100은 이익잉여금이 대체된 것과 같으므로 주식발행초과금을 자본전입하면 의제배당으로 보도록 하였다.
2) 자기주식소각이익을 자본전입하는 경우
  • 입법취지
    종전에는 자기주식소각이익을 자본에 전입하는 경우에도 주주에게 의제배당으로 과세하지 않았다. 그 당시 일부 법인이 주가가 하락하면 자기주식을 매입ㆍ소각하여 대주주의 지분율을 높이고, 자기주식소각이익을 단기간 내에 자본전입하여 무상주를 교부하는 방법으로 대주주의 재산을 증식시키는 사례가 있었다. 그러나 그 당시에는 자기주식소각이익의 자본전입을 의제배당으로 과세하지 않았으므로 대주주가 세금을 전혀 부담하지 않고 자기주식의 소각과 소각이익의 자본전입을 통하여 재산을 증식할 수 있었다.
    세금 없는 재산증식에 대한 비판이 있어서 1990년 말에 「법인세법」을 개정하여 자기주식소각이익을 소각일로부터 단기간(2년 이내)에 자본전입하면 의제배당으로 과세하는 규정을 신설하였다.
    이 규정이 신설된 후에도 자기주식을 매입하여 소각한 후에 자기주식소각이익이 발생하면 소각일부터 2년이 지나기만 기다렸다가 2년이 지나면 즉시 자본전입을 하여 세금 없이 대주주가 재산을 증식할 수 있었다.
    이에 따라 다시 그 규정을 개정하여 자기주식을 소각할 당시의 시가가 취득가액을 초과하는 경우에는 자기주식 처분이익을 자본전입한 경우와 같이 기간의 제한 없이 의제배당으로 보고, 그 밖에는 종전과 같이 2년 이내에 자본전입한 경우에만 의제배당으로 보도록 규정을 보완하여 2002년부터 시행하게 되었다.
  • 의제배당 요건
    자기주식소각이익을 자본에 전입함으로써 무상주를 받은 경우 자기주식을 소각할 당시의 시가가 취득가액을 초과하면 자본전입시기에 관계없이 배당으로 본다. 그러나 자기주식의 소각 당시 시가가 취득가액을 초과하지 않으면 소각일부터 2년 이내에 자본에 전입한 경우에만 배당으로 본다(법령 §12 ① 2호).

    I 자기주식소각이익의 자본전입 I
    소각 당시 자기주식 2년 이내 자본전입 2년 경과 후 자본전입
    시 가 > 취득가액 의제배당 의제배당
    시 가 ≤ 취득가액 의제배당 의제배당이 아님.
3) 법인이 자기주식을 보유한 상태에서 익금불산입항목인 자본잉여금을 자본전입함에 따라 지분이 증가한 경우 증가된 지분에 해당하는 주식가액
  • 입법취지
    「상법」은, 자기주식은 의결권이 없다는 규정(상법 §369 ②)만 두고 있다.
    그러나 자기주식은 이익배당청구권, 잔여재산분배청구권, 신주발행의 경우 신주인수권 등의 자익권도 인정할 수 없다는 것이 상법학계의 통설이며, 법무부도 자기주식은 무상주를 받을 권리도 없다고 해석하고 있다(법무부 법심 2301-1386, 1990.2.2.).
    종전에는 익금불산입항목인 자본잉여금을 자본에 전입함에 있어서 법인이 보유한 자기주식에 대한 무상주를 그 법인이 배정받지 아니하고 다른 주주가 배정받는 경우에만 의제배당으로 보았다. 이에 따라 자기주식에 배정할 주식을 실권시키고 나머지 주주에게만 주식을 배정하는 경우에 의제배당인지에 대하여 논란이 있어서 2001.12.31.에 다른 주주의 지분비율이 증가한 경우를 모두 의제배당으로 보도록 「법인세법」을 개정하였다(법법 §16 ① 3호).
    이러한 개정에 따라 2002년부터는 자기주식에 배정할 주식을 다른 주주에게 배정하든, 실권시키고 다른 주주에게만 주식을 배정하든 모두 의제배당으로 과세된다.
  • 과세요건
    법인이 자기주식 또는 자기출자지분을 보유한 상태에서 자본전입 시 원칙적으로 의제배당으로 보지 않는 자본잉여금을 자본전입을 함에 따라 그 법인 외의 주주 등의 지분 비율이 증가한 경우 증가한 지분 비율에 상당하는 주식 등의 가액은 배당으로 본다(법법 §16 ① 3호).
    사례  자기주식을 보유한 상태에서 익금불산입항목인 자본잉여금의 자본전입 시 의제배당
    ㈜삼덕이 주식발행초과금 1,000,000원을 자본에 전입하려고 한다. 자기주식에 무상주를 배정하지 않고 그 무상주를 다른 주주에게 재배정하는 경우와 실권시키는 경우로 구분하여 의제배당을 계산하시오.

    (1) 자기주식에 배정할 무상주를 자기주식 이외의 주주에게 배정하는 경우
    (2) 자기주식에 배정할 무상주를 실권시키는 경우
(5) 잉여금의 자본전입으로 받은 주식의 평가
의제배당인 무상주는 액면가액 또는 출자금액(무액면주식은 자본전입액을 신규발행 주식 수로 나눈 금액)으로 평가하고, 「상법」제462조에 따른 주식배당은 발행가액으로 평가한다(법령 §14 ① 1호 가목ㆍ다목). 그러나 의제배당이 아닌 무상주는 0(영)으로 평가한다.
구 분 평가액
의제배당인 주식 무상주 • 액면주식 : 액면가액
• 무액면 주식 : 자본전입액 ÷ 신규발행 주식 수
주식배당 발행가액
의제배당이 아닌 주식 0(영)

[세부내용] 투자회사 등이 받는 무상주
「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 투자회사, 투자목적회사, 투자유한회사, 투자합자회사(같은 법 제9조 제19항 제1호의 기관전용 사모투자전문회사는 제외한다) 및 투자유한책임회사가 취득하는 무상주의 경우는 “0”으로 한다(법령 §14 ① 1호 가목). 투자회사 등이 취득하는 무상주와 주식배당은 0(영)으로 평가하는 것은 투자회사 등은 집합투자재산을 시가로 평가하므로 무상주와 주식배당을 따로 평가할 필요가 없기 때문이다(법령 §75 ③).
(6) 의제배당의 귀속시기
잉여금의 자본전입에 의한 의제배당은 자본전입 결의일을 귀속시기로 한다(법령 §13 1호). 자본전입을 결의하면 주주가 받을 무상주식 수가 확정되므로 자본전입 결의일을 의제배당의 귀속시기로 하는 것이다.
3. 감자ㆍ퇴사ㆍ탈퇴ㆍ해산ㆍ합병ㆍ분할의 경우 의제배당
(1) 과세요건
피투자법인이 감자ㆍ해산ㆍ합병ㆍ분할을 하거나 출자자가 피투자법인에서 퇴사ㆍ탈퇴하면, 출자자는 보유주식을 반납하고 대가를 받는다. 주주가 받은 대가가 반납한 주식의 장부가액을 초과하면 주주가 이익을 얻게 된다.
이러한 이익은, 피투자법인이 그동안 얻은 이익을 배당하지 않고 사내에 유보한 후 감자 등의 경우에 주주에게 분여함으로써 발생된 것이므로 배당과 다를 바 없다. 이에 따라 세법은 감자ㆍ퇴사ㆍ탈퇴ㆍ해산ㆍ합병ㆍ분할의 경우에 주주(해산의 경우에는 법인으로 보는 단체의 구성원을 포함함)가 받은 대가가 소멸된 주식의 장부가액을 초과하면 그 초과액을 배당으로 본다(법법 §16 ① 1호ㆍ4호ㆍ5호ㆍ6호).
감자 등의 대가-소멸된 주식의 장부가액=의제배당
(2) 감자 등의 대가
감자 등에 의하여 받은 재산은 다음과 같이 평가한다(법령 §14 ①).
  • 취득한 재산이 주식(출자지분 포함)인 경우
    구     분 재산평가방법
    적격합병과 분할 주식만 받은 경우 종전 주식의 장부가액*1
    주식과 그 이외의 재산을 받은 경우 Min[종전 주식의 장부가액, 교부받은 주식의 시가]*1
    위 이외의 경우 시 가*2
    *1 투자회사 등이 취득하는 주식은 영(0)으로 평가한다(법령 §14 ① 1호). *2 특수관계인으로부터 자본거래로 분여받은 이익이 있는 경우 그 금액을 차감한 금액으로 한다(법령 §14 ① 1호 라목).

  • 취득한 재산이 주식이 아닌 경우 : 시가
(3) 소멸된 주식의 장부가액
소멸된 주식의 장부가액은 감자 등으로 소멸된 주식의 세무상 장부가액을 말한다. 주식을 취득한 후 의제배당에 해당하는 주식을 받은 경우에는 의제배당만큼 장부가액이 증가하나, 의제배당에 해당하지 않는 주식을 받은 경우에는 장부가액이 증가하지 않는다. 무상주를 받은 후의 1주당 장부가액은 평균법에 따라 산정하므로 매입가액에 의제배당을 더하고 무상주 수취 후의 주식 수로 나누면 1주당 장부가액이 산출된다.
1주당 장부가액=  구주식의 장부가액+의제배당금액
구주식 수+무상주식 수
그런데 무상주 수취 후 1주당 장부가액을 평균법으로 산정하는 것에 대한 예외가 있는데, 그것이 단기소각주식이다. 단기소각주식이란 감자결의일부터 역산하여 2년 이내에 취득한 의제배당이 아닌 무상주를 말한다. 단기소각주식이 있는 경우에는 단기소각주식을 먼저 소각한 것으로 보며, 그 단기소각주식의 취득가액은 0(영)으로 본다. 단기소각주식을 감자한 경우 소멸된 주식의 취득가액이 0원이므로 감자대가가 전부 의제배당이 된다. 그러나 주식을 취득한 후 감자결의일까지의 기간 중에 주식의 일부를 양도한 경우에는 평균법에 따라 단기소각주식과 다른 주식을 주식 수에 비례하여 양도한 것으로 본다(법령 §14 ③).

입법취지 단기소각주식 규정을 둔 이유
법인이 의제배당이 아닌 무상주를 교부한 후 유상감자를 하면 주주는 당초 보유주식의 변동 없이 감자대가를 받으므로 현금배당을 한 것과 동일한 효과가 발생한다. 이 경우 의제배당이 아닌 무상주를 먼저 감자한 것으로 보아 그 취득가액을 0(영)으로 하면 현금배당과 동일하게 과세되므로 단기소각주식 규정을 두어 변칙적인 유상감자를 규제하고 있다.
사례  감자 시 소멸된 주식의 장부가액
[case 1] 단기소각주식이 없는 경우 : 감자결의일부터 역산하여 2년 전에 의제배당이 아닌 무상주 100주를 받은 경우

[case 2] 단기소각주식이 없는 경우 : 감자결의일부터 역산하여 2년 전에 의제배당인 무상주 100주(1주당 액면가액 100)를 받은 경우

[case 3] 단기소각주식이 있는 경우 : 감자결의일부터 역산하여 2년 이내에 의제배당이 아닌 무상주 100주를 받은 경우

[case 4] 단기소각주식을 양도한 경우
(4) 귀속시기(법령 §13)
구분 귀속시기
① 감자
② 퇴사ㆍ탈퇴
③ 해산
④ 합병ㆍ분할
감자결의일*
퇴사일ㆍ탈퇴일
잔여재산가액 확정일
합병등기일ㆍ분할등기일
* 다만, 주식의 소각, 자본 또는 출자의 감소를 결의한 날의 주주와 「상법」 제354조에 따른 기준일의 주주가 다른 경우에는 기준일을 말한다.



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