가. 청구인은 소득세법 시행령(이하 ‘소득령’) 제167조의 3 제1항 제2호 및 제155조 제20항 요건을 충족한 장기임대주택과 거주주택 및 대체 취득한 신규주택(이하 ‘대체주택’)을 보유하였다. 이후 2019.2.28. 일시적 2주택 양도기한 이내에 거주주택(이하 ‘쟁점주택’)을 양도하고 1세대 1주택(고가주택)으로 일반세율 및 장기보유특별공제를 적용하여 2019년 귀속 양도소득세를 신고․납부하였다. 나. 처분청의 종합감사 실시 결과, 청구인이 쟁점주택 양도일 현재 장기임대주택 및 대체 취득한 주택을 각각 보유하여 조정대상지역 내 1세대 3주택자에 해당한다고 보아 쟁점주택 양도에 대하여 장기보유특별공제를 배제하고 일반세율에 가산세율 20%를 더한 중과세율을 적용하여 2020.4.6. 청구인에게 2019년 귀속 양도소득세를 경정/고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2020.4.22. 심판청구를 제기하였다.

처분청은 청구인을 1세대 3주택자에 해당한다고 보아 처분을 하였으나, 장기임대주택은 법령의 요건을 충족할 뿐만 아니라 대체주택도 취득 및 양도요건을 충족하므로 소득령 제155조 제1항 및 제20항 단서에 따라 대체주택 및 장기임대주택은 주택 수에 포함되지 아니하여 1세대 1주택 비과세를 적용할 수 있음에도 국세청의 예규을 근거로 양도소득세를 과세한 것은 부당하다.

(1) 1세대 1주택 비과세에 관하여 소득세법 제89조 제1항 제3호에서 소득령 제154조의 요건을 충족하는 주택의 양도로 발생하는 소득은 비과세 소득으로 규정하면서 ‘고가주택’은 비과세 양도소득에서 제외하는 것으로 규정하고 있다. 소득령 제155조 제1항에서 일시적 2주택이 된 경우 종전주택 양도에 대하여 1세대 1주택으로 보도록 규정하지만, 고가주택 부분의 양도소득은 소득세법 제89조 제1항 제3호에 따라 비과세 소득이 될 수 없다. (2) 소득령 제155조 제20항에서 장기임대주택과 거주주택을 소유하고 있는 1세대가 해당 거주주택을 양도하는 경우 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 1세대 1주택 비과세를 적용한다고 규정한다. 해당 규정은 장기임대주택 외에 거주주택 1주택만을 보유하고 있는 경우 적용하는 특례규정으로서 일시적 2주택 보유자에 대하여도 해당 특례를 적용한다는 규정이 없으므로 임의로 확장해석할 수 없다. (3) 다주택자 중과와 관련하여 신설된 소득령 제167조의 3 제1항 제10호에서 장기임대주택을 제외하고 1개의 일반주택만을 소유하고 있는 경우 해당 일반주택은 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택으로 보지 아니한다고 규정한다. 장기임대주택 외에 일시적 2주택을 보유하고 있는 경우 일반주택이 2개이므로 장기임대주택과 2개의 일반주택을 보유한 3주택자로 봄이 타당하므로 청구인을 조정대상지역 내 1세대 3주택자에 해당한다고 보아 양도소득세를 과세한 것은 정당하다.

양도소득세는 법령구조상 “1세대 1주택 비과세 규정”과 “다주택자에 대한 중과세 규정”은 각각 그 입법취지가 달라서 별개로 적용되어야 한다. 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위에 대하여 규정한 소득령 제167조의 3 제1항 각 호에서 중과배제주택으로 쟁점주택을 포함하지 않고 ‘장기임대주택’은 주택 수를 계산할 때 산입하지 않도록 하는 규정이 없는 점 등에 비추어 청구인을 조정대상지역 내 1세대 3주택자에 해당한다고 봄이 타당하다.
따라서 처분청이 쟁점주택의 양도에 대하여 장기보유특별공제를 배제하고 1세대 3주택 중과세율을 적용하여 청구인에게 양도소득세를 과세한 것은 달리 잘못이 없다.

해당 조세심판 결정을 요약하면 이렇다. 1세대 1주택 비과세 대상에 고가주택은 포함하지 않는다. 대체 취득에 따른 일시적 2주택자의 고가주택도 비과세 대상이 아니다. 따라서 장기임대주택 보유자가 고가주택인 거주주택과 대체주택을 보유한 상태에서 거주주택을 양도한 때에는 장기보유특별공제를 배제하고 중과세율을 적용함이 타당하다.

조세심판원 결정은 최근 반복되어온 결정들(조심2020서1722, 2020.7.23.; 조심2020서421, 2020.6.25.; 조심2020서1123, 2020.6.17.) 중 하나이다. 다른 유사한 경우에도 동일하게 결정을 내리고 있다. 즉, 일반주택과 상속주택을 보유한 상태에서 대체주택을 취득한 경우에도 종전의 일반주택이 고가주택이면 동일하게 1세대 3주택 중과 대상으로 판단하였다.(조심2020서1468, 2020.7.3.) 이는 국세청(부동산납세과－745, 2020.6.22.; 법령해석재산－368, 2019.11.1.; 법령해석재산－448, 2019.10.30.) 및 기획재정부(기획재정부 재산세제과－326, 2020.4.8.)의 해석들과 뜻을 같이 한다. 나아가 조세특례제한법상 특례대상 주택을 보유한 경우에도 동일하게 중과 대상으로 해석하고 있다.(법령해석재산－690, 2019.12.11.)

1세대 1주택 비과세의 취지는 1세대 1주택의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여 소득세를 부과하지 않도록 규정한 취지는 주택이 국민의 주거생활의 기초가 되므로, 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도한 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 사유가 있는 경우 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 보장하여 주려는 데 있다. (대법원 1999.12.10. 선고 98두3051 판결.)
그리고 다주택 중과제도의 취지는 투기목적의 주택 소유를 억제하여 주택 가격의 안정과 주거생활의 안정을 도모하려는 취지에서 양도소득세를 중과세하는 규정이다.(대법원 2014.9.4. 선고 2009두10840 판결.)

그렇다면 1세대 1주택 비과세와 다주택 중과규정은 입법 취지가 다르므로 전혀 다른 규정으로 이해하여야 하는가? 이에 대한 필자의 생각은 두 규정이 입법취지가 다르더라도 서로 밀접한 관련을 맺고 있다고 본다. 왜냐하면, 1세대 1주택 비과세 규정은 1주택에 한정하지 않고 소득령 제155조에서 1세대 2주택 등 특례를 규정하고 있기 때문이다. 즉, 소득세법에서는 일정한 경우 부득이한 사유가 발생한 거주자에게 1세대 1주택 비과세를 2주택자에게까지 확장하여 적용토록 하고 있는 것이다. 여기에 더하여 과세관청의 해석은 계속 반복하여 2주택 특례 간의 중첩적용까지 인정해주고 있음은 주지의 사실이다. 다음은 1세대 2주택의 중첩적용을 긍정한 과세관청의 해석들이다.

(1) 일시적 2주택자 + 1주택자 혼인 후 1세대 3주택 → 비과세 특례 인정(부동산거래관리과－204, 2010.2.8. 등 다수. )
1주택자 + 1주택자 혼인 후 1주택의 대체 취득 3주택 → 비과세 특례 인정(부동산납세과－945, 2016.6.28. 등 다수.)
(2) 일시적 2주택자 + 1주택 상속으로 3주택 → 비과세 특례 인정(재산세과－232, 2009.9.17. 등 다수.)
(3) 일시적 2주택자 + 1주택자 동거봉양합가 후 1세대 3주택 → 비과세 특례 인정(부동산거래관리과－48, 2010.1.14. 등 다수.)
(4) 일시적 2주택 + 장기임대주택 → 비과세 특례 인정(2019.2.12. 이후 생애 1회만 가능 제한)(부동산납세과－720, 2018.7.11. 등 다수.)
(5) 일시적 2주택 + 농어촌주택 보유로 3주택 → 비과세 특례 인정(부동산납세과－2367, 2015.2.2. 등 다수.)
(6) 기타 일시적 2주택 특례와 다른 특례 중첩적용은 다수 존재하는데, 현재 과세관청 해석은 중첩적용은 2가지 특례 사이에만 한정하고 있다.

결국 1세대 2주택 또는 1세대 3주택 상황하에서 1세대 1주택 또는 소득령 제155조의 2주택자에 대한 비과세 요건을 미충족할 경우 다주택 보유의 의도가 주택 보유사실에 의하여 추단될 경우 중과로 이어진다. 따라서 1세대 1주택 비과세와 다주택 중과는 동전의 양면과 같이 아주 밀접한 규정으로 생각되며, 비과세 규정과 다주택 중과규정이라는 두 규정의 조화로운 해석이 필요하다.

1세대 3주택 이상 중과 예외를 규정하고 있는 소득령 제167조의 3 제1항에서 장기임대주택, 일정한 특례대상 주택, 장기사원용주택, 문화재주택, 상속받은 주택 등을 규정한다. 그리고 소득령 제167조의 3 제1항 제10호에서는 “10. 1세대가 제1호부터 제8호까지 및 제8호의 2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당 주택(이하 이 조에서 ‘일반주택’이라 한다)”은 다주택 중과에서 제외하도록 규정한다.

그렇다면 위 규정에서 ‘1개의 주택’의 의미가 단순히 물리적으로 ‘1주택’에 국한하여야 하는가? 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적인 해석을 하는 것은 허용된다고 본다. (대법원 2008.4.24. 선고 2006두187 판결. )
1세대 2주택 비과세 규정에서는 법 문구상 소득령 제155조 제1항, 제4항, 제5항 및 제20항에서는 ‘1주택’을, 제2항 및 제6항, 제7항, 제8항에서는 ‘각각 1개씩 보유’로 규정하고 있다. 그런데 이러한 규정들을 해석함에 있어 소득령 제155조 제1항의 특례 대상 주택과 소득령 제155조 제2항 이하의 특례 대상 주택을 중복하여 특례를 인정하고 있음은 앞에서 살펴본 바와 같다.

즉, 법령의 문구상 1주택의 범위를 1세대 1주택 비과세의 국민의 주거생활 안정이라는 법 취지가 허용하는 합목적적인 범위 내에서 ‘2주택’ 이상으로 확대하여 적용을 인정하고 있다. 예컨대, 1주택(A) 보유자가 소득령 제155조 제1항의 요건을 충족한 대체주택(B)을 취득하여 일시적 2주택 상태에서 별도 세대로부터 1주택(C)을 상속받은 경우에 일시적 2주택 양도기한 이내에 A주택을 양도할 경우 비과세 규정의 적용을 인정하고 있는 것이다.

다주택 중과규정 적용 시 부득이하게 다주택을 보유하게 된 경우 대법원은 중과하는 것은 타당하지 않다고 보았다.(대법원 2009.12.24. 선고 2009두13788 판결.)
즉, “원고가 투기 목적으로 이 사건 C주택을 취득한 것은 아니었고, (구)소득세법 제104조 제1항 2의 3 소정의 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택에 관한 중과세율은 투기로 인한 이득을 세금으로 흡수하여 과세형평을 도모하고 부동산 투기를 차단하기 위한 것이라는 입법취지 등을 종합적으로 고려할 때, 원고와 같이 주택을 양도하고, 그 이주목적의 대체주택을 취득하는 과정에서 부득이하게 3주택을 보유하게 된 것일 뿐 실질적으로 3주택을 보유하고 있었던 것으로 볼 수 없는 경우 (구)소득세법 제104조 제1항 제2호의 3 소정의 1세대 3주택자 중과세 대상에 해당한다고 볼 수 없다고 봄이 상당하다”고 판결하였다.

조세심판원은 다주택 중과 적용과 관련하여 당초 주택 양도자의 개인적 사정에 의한 일시적 3주택이 된 것을 고려하지 않다가(조심2010서2175, 2010.12.17.; 조심2010서1543, 2010.9.14.), 위 대법원 판결 취지를 반영하여 부득이하게 다주택자가 된 경우 다주택 중과의 예외를 인정하고 있다는 점이다.(조심2012서3921, 2013.1.22.; 조심2011서2690, 2012.8.6.; 조심2010서3445, 2010.12.29.; 조심2010중3396, 2010.12.28. 등 다수. )
물론 최근에는 개인적 사정을 고려하지 않은 결정도 있지만(조심2019서2998, 2019.11.13.), 이후 위 판결 취지를 따르고 있다는(조심2019인4489, 2020.5.15.) 점도 주목된다. 해당 조세심판원의 결정 중 하나를 살펴보자.

이 사례에서 조세심판원은,(조심2019인4489, 2020.5.15.)
청구인은 당초 임대주택의 잔금지급일을 2019.1.4.로 정하여 매매계약을 체결하였고 매도인의 사정상 잔금을 미리 지급하였으나, 당초 매매계약대로 잔금을 지급하였다면 일시적 2주택자로 비과세 규정이 적용되었을 것인 점, 청구인은 거주하던 기존의 양도주택을 양도하고 새로이 이주하려는 목적으로 대체주택을 취득하는 과정에서 임대주택 매도인의 사정으로 잔금을 약정일보다 미리 지급하게 됨에 따라 부득이하게 3주택을 보유하게 된 것인 점, 청구인과 같은 경우 1세대 3주택자의 중과세율을 배제하라는 명문의 규정은 없으나 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득하는 과정에서 일시적으로 3주택을 소유하게 되는 경우에는 실질적으로 3주택을 보유하고 있었던 것으로 보기 어려우므로 양도하는 종전 1주택을 실질적인 주택 수에서 제외하여 그에 따른 중과세율을 적용하는 것이 타당해 보이는 점 등에 비추어 처분청이 중과세율을 배제해 달라는 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 양도주택의 양도에 대하여 1세대 2주택에 해당하는 것으로 보아 소득세법 제104조 제7항 제1호의 규정에 따라 기본세율에 100분의 10을 더한 세율을 적용하여 그 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단하였다. 즉, 1세대 3주택으로 중과하는 것은 타당하지 않고 남은 2주택만으로 1세대 2주택 중과를 긍정하였다.

나아가 조세심판원은 이주기간 중 부득이하게 3주택이 된 경우 일시적 2주택 비과세로 보아 1세대 3주택으로 중과한 것은 부당하다고 판단한 바 있다.(조심2011서1161, 2011.11.10. 등.) 결국 여러 사례에서 다주택 중과제도는 다주택을 보유하려는 의도가 있는지 여부도 중요하게 작용하고 있음이 나타난다. 즉, 다주택 중과규정을 적용할 때 합목적적 해석이 개입될 여지가 충분이 존재한다고 생각된다.

고가주택은 소득세법 제89조 제1항 제3호에서 “가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다”라고 규정하여 일응 1세대 1주택 비과세 대상에서 제외하는 것으로 규정한다. 여기서 가액 기준은 소득령 제156조 제1항에서 “주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시의 실지거래가액의 합계액이 9억원을 초과하는 것”을 말한다.

그렇지만 소득령 제160조에서 고가주택에 대한 양도차익 등의 특례에서 “소득세법 제95조 제1항에 의한 양도차익 × (양도가액 - 9억원)/양도가액”으로 규정하여 사실상 9억원을 초과하는 부분의 양도차익만을 과세대상으로 삼고 있다. 뿐만 아니라 장기보유특별공제도 일반 부동산보다 높게 최고 80%까지 적용토록 한다. 이는 고가주택도 사실상 9억원까지는 1세대 1주택 비과세 대상으로 세법상 취급하고 있는 반증이기도 하다. 농어촌특별세법 제5조 제1항 제1호에서는 “조세특례제한법에 따라 소득세를 감면받는 경우 감면세액의 20%”를 농어촌특별세로 납부하도록 하고 있다.

그런데 조세특례제한법 제99조의 3에서는 일정한 요건하에 5년간 발생한 양도소득금액을 차감하여 과세소득을 정하도록 규정한다. 그런데 1세대 1주택이면서 해당 주택이 고가주택이면 어떻게 적용할 것인가에 대하여 언급이 없다. 당시 기획재정부는 명문규정이 없음에도 조세특례제한법 제99조의 3 양도소득세 특례 적용 시 농어촌특별세 적용과 관련하여 다음과 같이 해석하였다.(재정경제부 재산세제과-1114, 2006.9.8.)

즉, 고가주택이 사실상 9억원까지는 1세대 1주택 비과세 대상임을 전제로 해석한 것이라고 볼 수밖에 없다. 동일한 사안에서 조세심판원도 동일하게 판단하였다.(국심2006서2402, 2006.11.10. 등)
그렇지 않다면 명문규정이 없는 상태에서 ① “조세특례 적용받기를 포기하여(농어촌특별세 대상 제외) 9억원 초과분 고가주택의 양도차익에 대해 양도소득세를 납부하든지” 아니면 ② 고가주택은 1세대 1주택이 아니기에 “전체를 감면받은 것으로 보아 9억원 초과분뿐 아니라 9억원 이하를 포함한 전체 감면소득에 대해 농어촌특별세 20%를 적용하여 납부하든지” 선택했어야 한다. 이는 당시 처분청 주장이기도 하다.

그런데 당시 재정경제부(현, 기획재정부)나 조세심판원은 두 규정을 모두 적용하여 준 것이다. 이는 고가주택이 법문상 1세대 1주택 비과세 대상은 아니더라도 실질적으로 이미 9억원까지는 비과세임을 전제로 한 것으로 여겨진다.

요컨대, 1세대 1주택 비과세 규정 적용 시 고가주택은 비과세 대상에서 법문상 제외하고 있으나, 국민의 법 감정상 고액의 주택에까지 1주택이라는 이름으로 비과세 하는 것은 타당하지 않으므로 9억원까지는 비과세를 적용하고 그 초과분은 특별히 양도차익 산정 규정을 둔 것으로 해석함이 합리적일 것이다.

조세심판원이나 과세관청은 일시적 2주택자(종전주택 A, 대체주택 B)가 다른 주택 예컨대, 장기임대주택, 상속주택, 조세특례제한법상 특례주택 등을 보유한 경우 종전주택이 고가주택에 해당하는 경우 9억원 초과분에 대해 다주택자이므로 소득세법 제95조 제4항에 따라 장기보유특별공제를 부인하고, 소득세법 제10조 제7항에 따라 중과세율을 적용한다. 그리고 그 근거를 소득령 제167조의 3 제1항 제10호에서 다주택 중과에서 제외하는 주택을 “10. 1세대가 제1호부터 제8호까지 및 제8호의 2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당 주택”으로 규정한 것에서 찾는다. 해당 규정에서 장기임대주택이나 상속주택, 조세특례제한법상의 특례주택 등을 제외하고 ‘1주택’이어야 하는데, 조세법률주의의 엄격해석 원칙상 일시적 2주택자는 ‘1주택’이 아니라는 것이다. 그리고 고가주택은 1주택에 포함할 수 없다는 것이다.

그런데 필자는 다음과 같은 점에서 해당 결정을 납득할 수 없다.

첫째, 조세법의 엄격해석도 중요하지만 합목적적 범위에서 조세법은 전반적 체계에 비추어 합리적인 해석을 할 수는 있는 것이다. (대법원 2008.4.24. 선고 2006두187 판결.) 따라서 예컨대 1주택 보유자가 대체주택을 추가 취득한 상태에서 부모가 사망으로 1개의 주택을 상속받아 3주택자가 된 경우 종전 주택을 양도할 경우 양도 당시 주택가격의 급격한 상승으로 9억원이 넘는다는 이유로 3주택자로 중과하는 것이 과연 타당한지는 생각해 볼 일이다. 더구나 상속이라는 사실도 일반인이 예견되는 일이 아니지 않은가. 또 생각해 보자. 1주택자가 건설경기 침체로 국가가 정책적 목적으로 건설경기 부양을 위해 조세특례를 부여한 주택을 취득하여 임대하고 있는데, 본인이 이사할 일이 생기는 등의 이유로 신규로 대체주택을 추가 취득한 경우에도 그렇다. 그런데 종전주택이 가격 급증으로 고가주택이 된 경우 다주택 보유의도가 있다고 하기에는 무리이지 않은가. 장기임대주택도 다르지 않다. 한때는 세제 혜택을 부여하면서까지 장려하지 않았던가. 비과세 적용 문제가 아니라 다주택자 중과 대상으로 해석하는 것은 합리적 해석으로 보기에 무리라는 점을 지적하는 것이다.

둘째, 1주택의 의미는 달리 정하고 있지 않다. 아니 정할 필요는 없는 것이다. 그냥 주택 1개를 말한다. 그런데 같은 소득세법 내에서 달리 해석하는 것이 문제로 생각된다. 즉, 1세대 1주택 비과세 규정에서는 1주택을 2개도 허용하여 최고 3주택까지 비과세를 긍정하는 비과세 관행이 형성되었다고 생각되는데, 다주택 중과규정에서는 1주택을 그야말로 ‘1개’의 주택으로 엄격히 제한한다는 점이다. 1주택의 의미에 대해 일시적 2주택자의 경우 고가주택이라고 이를 제외하여 차별할 합리적 이유는 무엇인가? 해당 심판결정에서는 엄격해석 원칙과 다주택 중과 취지에서 찾고 있다. 그러나 이 사안에서 보듯이 다주택을 보유하려고 해서 보유한 것도 아니고 주택 취득 시 법령에 정한 비과세 요건 및 취지에도 부합했다는 점에서 엄격해석이 아니라 오히려 합목적적 해석을 해야 할 부분으로 생각된다. 비과세 양도시기 요건도 어긋나지 않았고, 단지 양도시점에 ‘주택가격 상승’이라는 사회경제적 요인만 추가되었을 뿐이기 때문이다. 대법원이 다주택 중과 적용 시 다주택의 보유 의도 등을 고려하는 것도 숙고해 볼 일이다.(대법원 2009.12.24. 선고 2009두13788 판결.)

셋째, 비례성의 원칙 및 합목적적 해석 원칙에 비추어 지적하는 점은 이렇다. 우리 헌법 제23조에서는 국민의 재산권을 보장하면서, 법률로 제한하더라도 그 본질적인 내용을 침해할 수 없도록 규정한다(과잉금지의 원칙). (헌재 2011.11.24. 선고 2009헌바146 전원재판부 결정 등.) 그리고 국세기본법 제18조 제1항에서는 “세법을 해석․적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다”라고 규정하고 있다.

그런데 이미 일시적 2주택 비과세 요건을 충족한 경우로서 국가 정책에 따라 특례대상인 장기임대주택 등을 보유한 경우를 다주택자로 보아 중과하는 것이 합목적적 해석이라고 보는 데는 쉽게 수긍이 되지 않는다. 이는 조세회피나 탈세를 하려는 것이 아니다. 다주택을 보유하려는 의도가 없고 양도시점에 주택가격 상승에 따라 고가주택이 되었기에 그 초과분에 대해 일시적 2주택이라는 요건을 적용하여 정당한 세금 산정을 하게 해달라는 주장이다. 더구나 주택을 예기치 않게 상속받은 경우까지 중과로 결정한(조심2020서1468, 2020.7.3.) 것은 합목적적 범위 내로 보기에는 무리로 보인다. 해당 결정에서 ‘선택’이라는 표현을 한 것은 문제가 있다. 즉, 납세자가 상속주택을 먼저 양도하는 것을 ‘선택’하여 중과를 피할 수 있었다는 것이다. 그러나 해당 사건에서 일반주택 양도 시 3주택자로 중과되는 것이라면 합리적 이성을 가진 사람은 양도할 주택을 ‘선택할 수 있는 것’이 아니라 상속주택을 먼저 양도해야 하는 ‘선택의 여지가 없는 것’을 선택하라고 한 것밖에 되지 않는다.