심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 처분청은 청구법인이 2019년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 소유하고 있는 OOO 외 22필지 토지 6,128㎡(이하  "쟁점토지”라 한다)에 대하여 신탁등기를 하지 아니하였으므로 분리과세대상에서 해당되지 아니하는 것으로 보아, 「지방세법」제106조에 따라 도로 등 175㎡를 제외하고, 나머지 토지 중 건축물의 부속 토지 529㎡는 별도합산과세대상으로, 나대지 5,424㎡는 종합합산과세대상으로 구분하여 2019년도 토지분 재산세 OOO원, 지방교육세 OOO원 합계 OOO원을 2019.10.22. 청구법인에게 부과고지하였다.

나. 청구법인은 이에 불복하여 2019.12.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

청구법인은 주택조합설립인가를 받고 조합원이 납부한 분담금과 토지담보대출을 통해 조달한 자금으로 2019년 3월까지 총 사업부지를 모두 확보하여 주택건설사업계획승인 신청을 한 상태이며, 청구법인의 모집예정 총 조합원수는 300명이었으며 사업계획신청시점까지는 추가 조합원 모집이 가능한 상태이었으므로 향후 조합원수의 변동이 예상되어 쟁점토지를 청구법인 명의로 소유권 이전등기를 하였으나 신탁등기를 하지는 아니한 상태이었고, 주택건설사업계획 승인이 이루어지면 신탁등기를 할 예정이다.

처분청은 쟁점토지가 주택조합인 청구법인 명의로 등기되어 있을 뿐 신탁등기가 되어 있지 아니하므로 분리과세대상에 해당되지 아니한다고 보아 쟁점토지를 분리과세대상에서 제외하여 이 건 재산세 등을 부과하였으나, 「신탁법」제27조에서는  "신탁재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 멸실, 훼손, 그 밖의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 신탁재산에 속한다”고 규정하고 있으므로, 수탁자가 위탁자로부터 금전을 수탁받아 당해 금전으로 부동산을 매입하는 경우 당해 부동산도 신탁재산에 해당된다고 보아야 할 것이고, 「신탁법」제4조에서는  "등기 또는 등록할 수 있는 재산권에 관하여는 신탁의 등기 또는 등록을 함으로써 그 재산이 신탁재산에 속한 것임을 제3자에게 대항할 수 있다고 규정하고 있는데, 제3자에게 대항할 수 있다는 의미는 신탁원부에 기재하면 그 곳에 기재된 모든 계약조항을 제3자에게 대항할 수 있다는 의미는 아니고, 위탁자 혹은 수탁자로부터 신탁재산을 양도받거나 권리를 설정받은 자(분양권자, 전세권자 등)에게 대항할 수 있다는 의미에 불과하며, 부동산의 신탁등기는 효력발생요건이 아닌 대항요건임을 명시하고 있다.

「지방세법」제7조 제5항, 제9조 제3항, 제107조 제1항, 제119조의2 등 지방세법령상 「신탁법」에 의한 등기ㆍ등록을 요구하는 경우에는 이를 명시적으로 규정하고 있으나, 「지방세법 시행령」제102조 제7항 제7호에서의「신탁법」에 따른 신탁재산을 판단함에 있어서는 등기ㆍ등록한 신탁재산이라고 명시적으로 규정하고 있지 아니하며, 다수의 대법원 판례(대법원 2012두26852, 2004두8767)에서도 주택조합이 조합원이 신탁한 금전으로 취득한 부동산을 「신탁법」에 의한 신탁재산으로 인정하고 있고, 청구법인과 같은 지역주택조합은 사업계획승인 신청전까지 조합원을 모집하게 되어 실무적으로 신탁등기는 사업계획승인 신청 이후에 하게 되는 상황으로서, 처분청이 「지방세법 시행령」제102조 제7항 제7호에서의 「신탁법」에 의한 신탁재산의 의미를 신탁등기가 이루어진 부동산만 해당되는 것으로 해석하여 쟁점토지를 분리과세대상에 해당되지 아니하는 것으로 보아 이 건 재산세 등을 부과한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

청구법인은 조합원들로부터 금전을 신탁받아 토지를 취득하는 구조로 이루어져 있고, 조합규약 및 조합원가입계약서에 따라 조합이 취득한 사업부지는 조합원 금전으로 매수한 신탁재산이므로 쟁점토지가 분리과세대상에 해당된다고 주장하나,

「지방세법 시행령」제102조 제7항 제7호 규정을 살펴보면, 주택을 건설하기 위하여 주택건설사업에 제공되고 있는 토지 중 지역주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 주택건설용 토지는 「신탁법」에 따른 신탁재산은 분리과세하도록 규정하고 있으므로, 「신탁법」상 신탁재산일 경우에만 분리과세대상에 해당된다 할 것이다.

「신탁법」제2조에 신탁이란 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산을 이전하거나 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 수익자의 이익 또는 특정목적을 위하여 그 재산의 관리처분 등 필요한 행위를 하게 하는 법률관계로써, 같은 법 제3조 및 제4조 제1항에 따라 그 설정은 계약으로 이루어지고, 등기할 수 있는 재산에 대하여는 등기함으로써 그 재산이 신탁재산에 속한 것임을 대항할 수 있다고 규정하고 있으므로 「신탁법」에 따른 신탁재산은 신탁계약이 있어야 하고 등기를 할 수 있는 재산에 대하여는 신탁등기가 되어야 할 것이다(행정안전부 부동산세제과-375, 2019.9.5. 참조).

따라서, 쟁점토지는 신탁의 목적ㆍ기간ㆍ재산목록ㆍ수탁자의 권한 등을 명시하여 신탁을 체결하였음을 확인할 수 있는 계약서가 없어 명의신탁재산 혹은 청구법인의 재산에 불과하며 「신탁법」에 따른 신탁재산이라 볼 수 없을 뿐만 아니라, 재산세 과세기준일인 2019.6.1. 현재 사업계획승인 신청서를 제출하지 않은 상태에서 신탁표시 없이 청구조합 명의로 등기한 토지가 주택건설사업에 제공될 것이라고 볼 수 없으므로 분리과세 대상에 해당하지 않는다 할 것이므로, 처분청이 쟁점토지를 분리과세대상에 해당되지 아니하는 것으로 보아 이 건 재산세 등을 부과한 처분은 적법하다 하겠다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

주택조합이 조합주택을 신축하기 위하여 조합원으로부터 신탁받은 금전으로 취득한 토지에 대하여 신탁등기를 하지 아니한 경우에도 이를 분리과세대상으로 하여 재산세를 부과하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 참조

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료는 다음과 같다.

(가) 청구법인은 2018.9.13. 지역주택조합 설립인가OOO를 받았으며, 설립당시 조합원수는 162명이었고, 2019.6.4. 변경인가를 받으면서 조합원수가 161명으로 변경된 것으로 주택조합설립인가필증에서 확인된다.

(나) 청구법인은 2019.1.18. 쟁점토지 중 1필지 토지를, 2019.2.12. 11필지 토지를, 2019.2.22. 11필지 토지를 각각 청구법인 명의로 소유권 이전등기를 한 것으로 등기사항전부증명서에서 나타난다.

(다) 청구법인은 2019.6.10. 주택건설사업계획 승인신청을 하였으며, 승인신청 당시 건설예정내역은 공동주택 300세대, 업무시설(오피스텔) 196실, 부대시설 등을 건축할 예정이고, 공동주택의 건축비율은 66.99%인 것으로 설계개요에서 나타난다.

＜표 : 생략＞ 건축 개요

(라) 청구법인의 지역주택조합 규약 중 조합원의 모집 등과 관련한 조항은 다음과 같다.

제13조(조합원의 모집)

① 조합은 조합설립인가를 받거나 인가받은 내용을 변경하기 위하여 조합원을 모집하려는 경우 「주택법」제11조의3에 따라 관할 시장ㆍ군수ㆍ구청장에게 신고하고, 공개모집의 방법으로 조합원을 모집하여야 하며, 이에 위배되어 조합원을 모집할 수 없다. 조합의 설립 인가를 받기 전에 신고한 내용을 변경하는 경우에도 또한 같다.

② 제1항에 의한 공개모집 이후 조합원 사망ㆍ자격상실ㆍ탈퇴 등으로 인한 결원을 충원하거나 미달된 조합원을 재모집하는 경우에는 신고하지 않고 선착순의 방법으로 조합원을 모집할 수 있다.

제14조(조합원의 추가모집, 교체)

① 조합은 설립인가를 받은 후에는 해당 조합원을 교체하거나 신규로 가입하게 할 수 없다. 다만, 조합원 수가 주택건설예정세대수를 초과하지 아니하는 범위에서 시장ㆍ군수ㆍ구청장으로부터 조합원 추가모집의 승인을 받은 경우와 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유로 결원이 발생한 범위에서는 충원할 수 있다.

② 조합원 추가모집의 승인과 조합원 추가모집에 따른 주택조합의 변경인가신청은 사업계획승인 신청일까지 하여야 한다.

③ 인ㆍ허가 과정에서 세대수가 감소할 경우 그 감소시킬 세대분에 대하여는 계약서 발행 순위와 분담금 연체금액이 많은 순위를 기준으로 선별하여 이사회 결의를 거쳐 탈퇴(해약)대상자를 결정하여 처리한다. 단, 이 경우에는 본조 분담금(업무대행비 원금 포함) 원금을 모두 환불한다.

④ 사업계획 승인 후 조합원의 해약, 탈퇴(무자격자로 인한 탈퇴 포함), 제명 등에 의해 그 감소된 조합원 수가 30세대 이상일 경우 「주택법」 및 주택공급에 관한 규칙에 의거 일반분양을 할 수 있다. 단, 그 세대수가 30세대 미만일 경우 조합장은 이사회 의결을 거쳐 임의분양할 수 있다.

제36조(사업시행방법)

① 조합원이 토지매입자금과 건축비 등을 부담하고 주택법령에 의한 주택건설사업자를 시공자로 하여 공동주택과 상가 등 복리시설을 건립한다. 이 경우 조합과 시공능력이 있는 주택건설사업자를 공동사업주체로 할 수 있다.

제42조(부동산 신탁)

① 조합원은 사업의 원활한 추진을 위하여 사업부지를 조합에 신탁등기하여야 한다.

② 조합은 수탁받은 재산권을 사업시행 목적에 적합하게 행사하여야 하며, 사업이 종료되면 즉시 신탁을 해제하여 당해 조합원에게 재산권을 반환하여야 한다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살펴본다.

(가) 「지방세법 시행령」제102조 제7항 본문 및 제7호에서 「주택법」에 따라 주택건설사업자 등록을 한 주택건설사업자(같은 법 제11조에 따른 주택조합을 포함)가 주택을 건설하기 위하여 같은 법에 따른 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설사업에 제공되고 있는 토지(「주택법」제2조 제11호에 따른 지역주택조합ㆍ직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 「신탁법」에 따른 신탁재산의 경우에는 사업계획의 승인을 받기 전의 토지를 포함한다)에 대하여는 분리과세대상으로 구분하도록 규정하고 있다.

(나) 위 규정에서의 「신탁법」에 따른 신탁재산에 해당하는지 여부를 판단함에 있어서, 청구법인은 신탁등기는 대항요건에 불과하므로 신탁등기를 하지 아니한 신탁재산도 포함하는 것으로 해석하여야 한다고 주장하나,

청구주장과 같이 해석하는 경우 수탁자의 고유재산과 수탁재산을 구분할 수 없으므로 재산세를 과세함에 있어서 수탁자 소유의 모든 재산을 개별적으로 조사하여 수탁재산인지 여부를 확인하여 과세하여야 할 것인데 이는 재산세 과세특성상 어려움이 있는 점, 「신탁법」제4조 제1항에서 등기 또는 등록할 수 있는 재산권에 관하여는 신탁의 등기 또는 등록을 함으로써 그 재산이 신탁재산에 속한 것임을 제3자에게 대항할 수 있다고 규정하고 있으며, 신탁관계에 있어서 위탁자와 수탁자가 신탁설정계약의 당사자라고 한다면, 처분청은 제3자의 지위에 있다고 할 수 있고, 신탁재산과 관련한 세법상의 혜택을 향유하고자 「지방세법」상 신탁재산인 점을 처분청에 주장하고자 한다면, 「신탁법」상 신탁등기를 함으로써 대항력을 갖춘 신탁재산에 한정하여야 하는 것이 타당하다고 보이는 점 등을 고려할 때, 「지방세법」제107조 제1항 제3호에서 「신탁법」에 따라 수탁자 명의로 등기ㆍ등록된 신탁재산의 경우 수탁자를 납세의무자로 보도록 규정하고 있는 점에 비추어 같은 법 시행령 제102조 제7항 제7호에서의 「신탁법」에 의한 신탁재산도 단순히 신탁계약이 체결된 것만으로는 부족하고, 수탁자 명의로 소유권 등기와 신탁재산으로서의 등기가 이루어져 수탁자의 고유재산과 구분되는 재산을 의미한다고 해석하는 것이 법률체계상 합리적이라고 하겠다.

따라서, 처분청이 쟁점토지에 대하여 이를 분리과세대상에 해당되지 아니하는 것으로 보아 이 건 재산세 등을 부과한 처분은 별다른 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「지방세기본법」제96조 제6항과 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 지방세법

제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.

1. 종합합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다.

가. 이 법 또는 관계 법령에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지

나. 이 법 또는 다른 법령에 따라 재산세가 경감되는 토지의 경감비율에 해당하는 토지

2. 별도합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지. 다만, 제1호가목 및 나목에 따른 토지는 별도합산과세대상으로 보지 아니한다.

가. 공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지

나. 차고용 토지, 보세창고용 토지, 시험ㆍ연구ㆍ검사용 토지, 물류단지시설용 토지 등 공지상태(空地狀態)나 해당 토지의 이용에 필요한 시설 등을 설치하여 업무 또는 경제활동에 활용되는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

다. 철거ㆍ멸실된 건축물 또는 주택의 부속토지로서 대통령령으로 정하는 부속토지

3. 분리과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지

가. 공장용지ㆍ전ㆍ답ㆍ과수원 및 목장용지로서 대통령령으로 정하는 토지

나. 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야 및 종중 소유 임야로서 대통령령으로 정하는 임야

다. 제13조 제5항에 따른 골프장용 토지와 같은 항에 따른 고급오락장용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

라. 「산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률」제2조 제1호에 따른 공장의 부속토지로서 개발제한구역의 지정이 있기 이전에 그 부지취득이 완료된 곳으로서 대통령령으로 정하는 토지

마. 국가 및 지방자치단체 지원을 위한 특정목적 사업용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

바. 에너지ㆍ자원의 공급 및 방송ㆍ통신ㆍ교통 등의 기반시설용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

사. 국토의 효율적 이용을 위한 개발사업용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

제111조(세율) ① 재산세는 제110조의 과세표준에 다음 각 호의 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.

1. 토지

가. 종합합산과세대상

나. 별도합산과세대상

다. 분리과세대상

1) 전ㆍ답ㆍ과수원ㆍ목장용지 및 임야 : 과세표준의 1천분의 0.7

2) 골프장 및 고급오락장용 토지 : 과세표준의 1천분의 40

3) 그 밖의 토지 : 과세표준의 1천분의 2

(2) 지방세법 시행령

제102조(분리과세대상 토지의 범위) ⑦ 법 제106조 제1항 제3호 사목에서  "대통령령으로 정하는 토지”란 다음 각 호에서 정하는 토지(법 제106조 제1항 제3호 다목에 따른 토지는 제외한다)를 말한다. 다만 제9호 및 제11호에 따른 토지 중 취득일로부터 5년이 지난 토지로서 용지조성사업 또는 건축을 착공하지 아니한 토지는 제외한다.

7. 「주택법」에 따라 주택건설사업자 등록을 한 주택건설사업자(같은 법 제11조에 따른 주택조합 및 고용자인 사업주체와 「도시 및 주거환경정비법」제24조부터 제28조까지 또는 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」제17조부터 제19조까지의 규정에 따른 사업시행자를 포함한다)가 주택을 건설하기 위하여 같은 법에 따른 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설사업에 제공되고 있는 토지(「주택법」제2조 제11호에 따른 지역주택조합ㆍ직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 「신탁법」에 따른 신탁재산의 경우에는 사업계획의 승인을 받기 전의 토지를 포함한다)

(3) 신탁법

제2조(신탁의 정의) 이 법에서  "신탁”이란 신탁을 설정하는 자(이하 "위탁자"라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 "수탁자"라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하  "수익자”라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다

제3조(신탁의 설정) ① 신탁은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 설정할 수 있다. 다만, 수익자가 없는 특정의 목적을 위한 신탁(이하 "목적신탁"이라 한다)은 「공익신탁법」에 따른 공익신탁을 제외하고는 제3호의 방법으로 설정할 수 없다.

1. 위탁자와 수탁자 간의 계약

2. 위탁자의 유언

3. 신탁의 목적, 신탁재산, 수익자(「공익신탁법」에 따른 공익신탁의 경우에는 제67조 제1항의 신탁관리인을 말한다) 등을 특정하고 자신을 수탁자로 정한 위탁자의 선언

② 제1항 제3호에 따른 신탁의 설정은 「공익신탁법」에 따른 공익신탁을 제외하고는 공정증서(公正證書)를 작성하는 방법으로 하여야 하며, 신탁을 해지할 수 있는 권한을 유보(留保)할 수 없다.

③ 위탁자가 집행의 면탈이나 그 밖의 부정한 목적으로 제1항 제3호에 따라 신탁을 설정한 경우 이해관계인은 법원에 신탁의 종료를 청구할 수 있다.

④ 위탁자는 신탁행위로 수탁자나 수익자에게 신탁재산을 지정할 수 있는 권한을 부여하는 방법으로 신탁재산을 특정할 수 있다.

⑤ 수탁자는 신탁행위로 달리 정한 바가 없으면 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 경우에는 수익자의 동의를 받아 타인에게 신탁재산에 대하여 신탁을 설정할 수 있다.

제4조(신탁의 공시와 대항) ① 등기 또는 등록할 수 있는 재산권에 관하여는 신탁의 등기 또는 등록을 함으로써 그 재산이 신탁재산에 속한 것임을 제3자에게 대항할 수 있다.

② 등기 또는 등록할 수 없는 재산권에 관하여는 다른 재산과 분별하여 관리하는 등의 방법으로 신탁재산임을 표시함으로써 그 재산이 신탁재산에 속한 것임을 제3자에게 대항할 수 있다.

③ 제1항의 재산권에 대한 등기부 또는 등록부가 아직 없을 때에는 그 재산권은 등기 또는 등록할 수 없는 재산권으로 본다.

④ 제2항에 따라 신탁재산임을 표시할 때에는 대통령령으로 정하는 장부에 신탁재산임을 표시하는 방법으로도 할 수 있다.

제27조(신탁재산의 범위) 신탁재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 멸실, 훼손, 그 밖의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 신탁재산에 속한다.