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감가상각방법의 변경
1. 질의내용
1) 국제회계기준 적용대상이 아닌 중소기업이 상각방법을 임의적으로 정률법에서 정액법으로 관할세무서장의 승인을 얻으면 상각방법을 변경할 수 있는지요?
2) 당 법인의 2020년 상각비 2,000,000원에 대한 세무상 상각범위액 산출방법에 대해서 다음 중 어떤 방법으로 해야 하는 것인지 확인 부탁드립니다.
(1안) (취득원가 - 전기말 감가상각누계액) × 0.2(10,000,000 - 4,510,000) × 0.2 = 1,098,000
(2안) (취득원가 - 전기말 감가상각누계액 + 유보잔액) × 0.2 (10,000,000 - 4,510,000 - 2,510,000) × 0.2 = 596,000
[사실관계]
상기와 같은 상황에서 2019년도 세무조정은 없었습니다. 한편 회사는 2020년 국제회계기준 도입에 따라 상각방법을 정액법으로 변경하면서 다음과 같이 회계처리를 하였습니다.
세무조정은 다음과 같이 하면 될 것으로 판단됩니다.
<익금산입> 잉여금 2,510,000 (기타)
<손금산입> 감가상각누계액 2,510,000 (-유보)
2) 당 법인의 2020년 상각비 2,000,000원에 대한 세무상 상각범위액 산출방법에 대해서 다음 중 어떤 방법으로 해야 하는 것인지 확인 부탁드립니다.
(1안) (취득원가 - 전기말 감가상각누계액) × 0.2(10,000,000 - 4,510,000) × 0.2 = 1,098,000
(2안) (취득원가 - 전기말 감가상각누계액 + 유보잔액) × 0.2 (10,000,000 - 4,510,000 - 2,510,000) × 0.2 = 596,000
당사는 2020년 중 국제회계기준을 도입함에 따라 감가상각방법을 정률법에서 정액법으로 변경하고 승인받았습니다.
- 자산명 : 기계A / 취득일 : 2019년 1월 1일 / 취득원가 : 10,000,000원
- 내용연수 : 5년 / 정률법 상각률 : 0.451 / 정액법 상각률 : 0.2
- 자산명 : 기계A / 취득일 : 2019년 1월 1일 / 취득원가 : 10,000,000원
- 내용연수 : 5년 / 정률법 상각률 : 0.451 / 정액법 상각률 : 0.2
상기와 같은 상황에서 2019년도 세무조정은 없었습니다. 한편 회사는 2020년 국제회계기준 도입에 따라 상각방법을 정액법으로 변경하면서 다음과 같이 회계처리를 하였습니다.
| 차) 감가상각누계액 : 2,510,000(*) | 대) 미처분이익잉여금 : 2,510,000 |
| 차) 감가상각비 : 2,000,000 | 대) 감가상각누계액 : 2,000,000 |
| (*) 2019년의 상각비 4,510,000 - 2,000,000(정액법 상각에 따른 19년 상각비) = 2,510,000 | |
세무조정은 다음과 같이 하면 될 것으로 판단됩니다.
<익금산입> 잉여금 2,510,000 (기타)
<손금산입> 감가상각누계액 2,510,000 (-유보)
2. 답변
1) 감가상각방법을 납세지관할세무서장의 승인을 얻어 변경할 수 있는 경우는 상각방법이 서로 다른 법인이 합병하거나 상각방법이 서로 다른 사업자의 사업을 인수 또는 승계한 경우 「외국인투자 촉진법」에 의하여 외국투자자가 내국법인의 주식등을 100분의 20 이상 인수 또는 보유하게 되거나 해외시장의 경기변동 또는 경제적 여건의 변동으로 인하여 종전의 상각방법을 변경할 필요가 있는 경우, 회계정책의 변경(국제회계기준을 최초로 적용한 사업연도에 결산상각방법을 변경하는 경우)에 따라 결산상각방법이 변경된 경우이므로, 귀 사례가 상기에 해당되지 아니하는 경우 감가상각방법 변경 적용 대상이 아닌 것으로 판단됩니다.
2) 법인이 법인세법 시행령 제27조(감가상각방법의 변경)의 규정에 따라 관할세무서장의 승인을 얻어 그 상각방법을 변경(정률법에서 정액법으로)한 경우라면 상각범위액은 아래와 같이 계산되는 것이므로,
<법령 및 기본통칙>
* 법인세법 시행령 제27조 【감가상각방법의 변경】
① 법인이 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 제26조 제5항의 규정에 불구하고 납세지 관할세무서장의 승인을 얻어 그 상각방법을 변경할 수 있다. 1. 상각방법이 서로 다른 법인이 합병(분할합병을 포함한다)한 경우
2. 상각방법이 서로 다른 사업자의 사업을 인수 또는 승계한 경우
3. 외국인투자촉진법에 의하여 외국투자자가 내국법인의 주식등을 100분의 20 이상 인수 또는 보유하게 된 경우
4. 해외시장의 경기변동 또는 경제적 여건의 변동으로 인하여 종전의 상각방법을 변경할 필요가 있는 경우
5. 기획재정부령으로 정하는 회계정책의 변경에 따라 결산상각방법이 변경된 경우(변경한 결산상각방법과 같은 방법으로 변경하는 경우만 해당한다)
② 제1항에 따라 상각방법의 변경승인을 얻고자 하는 법인은 그 변경할 상각방법을 적용하고자 하는 최초사업연도의 종료일까지 기획재정부령으로 정하는 감가상각방법변경신청서를 납세지 관할세무서장에게 제출(국세정보통신망에 의한 제출을 포함한다)하여야 한다. <개정 2010.12.30.>
⑥ 제1항에 따라 상각방법을 변경하는 경우 상각범위액의 계산은 다음 각 호의 계산식에 따른다. 이 경우 제3호의 계산식 중 총채굴예정량은 「한국광물자원공사법」에 따른 한국광물자원공사가 인정하는 총채굴량을 말하고, 총매립예정량은 「폐기물관리법」 제25조 제3항에 따라 환경부장관 또는 시ㆍ도지사가 폐기물처리업을 허가할 때 인정한 총매립량을 말한다. <개정 2015.2.3.>
1. 정률법 또는 생산량비례법을 정액법으로 변경하는 경우상각범위액 = (감가상각누계액을 공제한 장부가액 ＋ 전기이월상각한도초과액) × 제28조 제1항 제2호 본문 및 제6항에 따른 신고내용연수(같은 조 제1항 제2호 단서에 해당하는 경우에는 기준내용연수)의 정액법에 의한 상각률
2. 정액법 또는 생산량비례법을 정률법으로 변경하는 경우상각범위액 = (감가상각누계액을 공제한 장부가액 ＋ 전기이월상각한도초과액) × 제28조 제1항 제2호 본문 및 제6항에 따른 신고내용연수(같은 조 제1항 제2호 단서에 해당하는 경우에는 기준내용연수)의 정률법에 의한 상각률
* 법인세법 시행규칙 제14조 【감가상각방법의 변경】
영 제27조 제1항 제5호에서 “기획재정부령으로 정하는 회계정책의 변경”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. <개정 2019.3.20.>
1. 한국채택국제회계기준을 최초로 적용한 사업연도에 결산상각방법을 변경하는 경우
2. 한국채택국제회계기준을 최초로 적용한 사업연도에 지배기업의 연결재무제표 작성 대상에 포함되는 종속기업이 지배기업과 회계정책을 일치시키기 위하여 결산상각방법을 지배기업과 동일하게 변경하는 경우
* 법인세법 기본통칙 23-26…8 【감가상각방법의 변경으로 인한 누적효과의 처리】
감가상각방법의 변경으로 인하여 자산 또는 부채에 미치는 누적효과를 기업회계기준에 따라 전기이월이익잉여금에 반영한 경우에는 다음 각호와 같이 처리한다.
1. 전기이월이익잉여금을 감소시킨 경우에는 23-0…4를 준용하여 처리한다.
2. 전기이월이익잉여금의 증가로 회계처리한 금액은 이를 세무조정에 의하여 익금산입 기타 처분하고, 동 금액을 손금산입 유보처분한다. 이 경우 영 제26조의 규정에 의한 상각범위액을 계산함에 있어서 동 금액은 이미 감가상각비로 손금에 산입한 금액으로 본다.
* 법인세법 기본통칙 23-0…4 【전기오류수정손으로 계상한 감가상각비의 처리】
① 법인이 전기에 과소 계상한 고정자산의 감가상각비를 다음 예시의 경우와 같이 기업회계기준에 따라 이월이익잉여금을 감소시키는 전기오류수정손으로 계상한 경우 동 상각비는 법 제23조의 규정에 의하여 법인이 손금에 계상한 것으로 보아 감가상각비 시부인 계산한다.
(예 시) 감가상각비 1,000 감가상각누계액 1,500전기오류수정손 500
② 전기오류수정손으로 계상한 감가상각비 중 각 사업연도 소득금액 계산상 손금에 산입한 금액은 세무계산상 당기의 일반관리비 및 제조원가에 적정히 배부하여야 한다.
<유권해석>
* 법인세과-59, 2012.1.16.
감가상각방법의 변경 누적효과를 기업회계기준에 따라 전기이월이익잉여금의 증가로 회계처리한 경우 세무조정에 의하여 익금산입 기타 처분하고, 동 금액을 손금산입 유보처분함.
2) 법인이 법인세법 시행령 제27조(감가상각방법의 변경)의 규정에 따라 관할세무서장의 승인을 얻어 그 상각방법을 변경(정률법에서 정액법으로)한 경우라면 상각범위액은 아래와 같이 계산되는 것이므로,
○ 상각범위액 = (감가상각누계액을 공제한 장부가액 ＋ 전기이월상각한도초과액) × 신고내용연수(무신고 시 기준내용연수)의 정액법에 의한 상각률
귀 사례가 2019년도 감가상각한도초과액이 없는 경우라면 “1안”과 같이 상각범위액을 계산하는 것이 타당한 것으로 판단됩니다. 또한, 감가상각방법의 변경으로 인하여 자산 또는 부채에 미치는 누적효과를 기업회계기준에 따라 전기이월이익잉여금에 반영하여 전기이월이익잉여금의 증가로 회계처리한 금액은 이를 세무조정에 의하여 익금산입 기타 처분하고, 동 금액을 손금산입 유보처분하는 것이며 이 경우 상각범위액 산정 시 동 금액은 이미 감가상각비로 손금에 산입한 금액으로 보는 것이오니 참고하시기 바랍니다. 참고 법령 및 예규
<법령 및 기본통칙>* 법인세법 시행령 제27조 【감가상각방법의 변경】
① 법인이 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 제26조 제5항의 규정에 불구하고 납세지 관할세무서장의 승인을 얻어 그 상각방법을 변경할 수 있다. 1. 상각방법이 서로 다른 법인이 합병(분할합병을 포함한다)한 경우
2. 상각방법이 서로 다른 사업자의 사업을 인수 또는 승계한 경우
3. 외국인투자촉진법에 의하여 외국투자자가 내국법인의 주식등을 100분의 20 이상 인수 또는 보유하게 된 경우
4. 해외시장의 경기변동 또는 경제적 여건의 변동으로 인하여 종전의 상각방법을 변경할 필요가 있는 경우
5. 기획재정부령으로 정하는 회계정책의 변경에 따라 결산상각방법이 변경된 경우(변경한 결산상각방법과 같은 방법으로 변경하는 경우만 해당한다)
② 제1항에 따라 상각방법의 변경승인을 얻고자 하는 법인은 그 변경할 상각방법을 적용하고자 하는 최초사업연도의 종료일까지 기획재정부령으로 정하는 감가상각방법변경신청서를 납세지 관할세무서장에게 제출(국세정보통신망에 의한 제출을 포함한다)하여야 한다. <개정 2010.12.30.>
⑥ 제1항에 따라 상각방법을 변경하는 경우 상각범위액의 계산은 다음 각 호의 계산식에 따른다. 이 경우 제3호의 계산식 중 총채굴예정량은 「한국광물자원공사법」에 따른 한국광물자원공사가 인정하는 총채굴량을 말하고, 총매립예정량은 「폐기물관리법」 제25조 제3항에 따라 환경부장관 또는 시ㆍ도지사가 폐기물처리업을 허가할 때 인정한 총매립량을 말한다. <개정 2015.2.3.>
1. 정률법 또는 생산량비례법을 정액법으로 변경하는 경우상각범위액 = (감가상각누계액을 공제한 장부가액 ＋ 전기이월상각한도초과액) × 제28조 제1항 제2호 본문 및 제6항에 따른 신고내용연수(같은 조 제1항 제2호 단서에 해당하는 경우에는 기준내용연수)의 정액법에 의한 상각률
2. 정액법 또는 생산량비례법을 정률법으로 변경하는 경우상각범위액 = (감가상각누계액을 공제한 장부가액 ＋ 전기이월상각한도초과액) × 제28조 제1항 제2호 본문 및 제6항에 따른 신고내용연수(같은 조 제1항 제2호 단서에 해당하는 경우에는 기준내용연수)의 정률법에 의한 상각률
* 법인세법 시행규칙 제14조 【감가상각방법의 변경】
영 제27조 제1항 제5호에서 “기획재정부령으로 정하는 회계정책의 변경”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. <개정 2019.3.20.>
1. 한국채택국제회계기준을 최초로 적용한 사업연도에 결산상각방법을 변경하는 경우
2. 한국채택국제회계기준을 최초로 적용한 사업연도에 지배기업의 연결재무제표 작성 대상에 포함되는 종속기업이 지배기업과 회계정책을 일치시키기 위하여 결산상각방법을 지배기업과 동일하게 변경하는 경우
* 법인세법 기본통칙 23-26…8 【감가상각방법의 변경으로 인한 누적효과의 처리】
감가상각방법의 변경으로 인하여 자산 또는 부채에 미치는 누적효과를 기업회계기준에 따라 전기이월이익잉여금에 반영한 경우에는 다음 각호와 같이 처리한다.
1. 전기이월이익잉여금을 감소시킨 경우에는 23-0…4를 준용하여 처리한다.
2. 전기이월이익잉여금의 증가로 회계처리한 금액은 이를 세무조정에 의하여 익금산입 기타 처분하고, 동 금액을 손금산입 유보처분한다. 이 경우 영 제26조의 규정에 의한 상각범위액을 계산함에 있어서 동 금액은 이미 감가상각비로 손금에 산입한 금액으로 본다.
* 법인세법 기본통칙 23-0…4 【전기오류수정손으로 계상한 감가상각비의 처리】
① 법인이 전기에 과소 계상한 고정자산의 감가상각비를 다음 예시의 경우와 같이 기업회계기준에 따라 이월이익잉여금을 감소시키는 전기오류수정손으로 계상한 경우 동 상각비는 법 제23조의 규정에 의하여 법인이 손금에 계상한 것으로 보아 감가상각비 시부인 계산한다.
(예 시) 감가상각비 1,000 감가상각누계액 1,500전기오류수정손 500
② 전기오류수정손으로 계상한 감가상각비 중 각 사업연도 소득금액 계산상 손금에 산입한 금액은 세무계산상 당기의 일반관리비 및 제조원가에 적정히 배부하여야 한다.
<유권해석>
* 법인세과-59, 2012.1.16.
감가상각방법의 변경 누적효과를 기업회계기준에 따라 전기이월이익잉여금의 증가로 회계처리한 경우 세무조정에 의하여 익금산입 기타 처분하고, 동 금액을 손금산입 유보처분함.
3. 기업회계기준의 내용과 세무조정
1) 일반기업회계기준
감가상각방법은 매기 계속하여 적용하고, 정당한 사유 없이 변경하지 않는다. 새로 취득한 유형자산에 대한 감가상각방법도 동종의 기존 유형자산에 대한 감가상각방법과 일치시켜야 한다. 다만, 자산에 내재된 미래경제적효익의 예상되는 소비형태에 유의적인 변동이 있는 경우 변동된 소비형태를 반영하기 위하여 감가상각방법을 변경하여야 하며 회계추정의 변경으로 회계처리한다. 한편, 신규사업의 착수나 다른 사업부문의 인수 등의 결과로 독립된 새로운 사업부문이 창설되어 기존의 감가상각방법으로는 그 자산에 내재된 미래경제적효익의 예상되는 소비형태를 반영할 수 없기 때문에 다른 방법을 사용하는 경우에는 회계변경으로 보지 아니한다(일반기준 10.39).
2) K－IFRS
유형자산의 감가상각방법은 적어도 매 회계연도말에 재검토한다. 재검토결과 자산에 내재된 미래경제적효익의 예상되는 소비형태에 유의적인 변경이 있다면 감가상각방법을 변경한다. 이러한 감가상각방법의 변경은 회계추정의 변경이므로 전진법을 적용하여 회계처리한다(국제기준 제1016호).
3) 감가상각방법 변경효과를 이월이익잉여금 반영 시의 세무조정
감가상각방법의 변경으로 인하여 자산 또는 부채에 미치는 누적효과를 기업회계기준에 따라 전기이월이익잉여금에 반영한 경우에는 다음과 같이 처리한다(법인집행기준 23－27－5, 법인세과－59, 2012.1.16.; 법인세과－89, 2012.1.27.).
①전기이월이익잉여금을 감소시킨 경우에는 전기이월이익잉여금의 감소액으로 처리한 금액은 손금산입 기타로 처분하고 회사계상 감가상각비에 동 금액을 포함시켜 당해 사업연도의 감가상각비시부인 계산된다. 손금에 산입한 금액은 세무계산상 당기의 일반관리비 및 제조원가에 적정히 배분해야 한다.
②전기이월이익잉여금의 증가로 회계처리한 금액은 이를 세무조정에 의하여 익금산입 기타로 처분하고, 동 금액을 손금산입 유보로 처분한다. 이 경우 법인세법 시행령 제26조의 규정에 의한 상각범위액을 계산함에 있어서 동 금액은 이미 감가상각비로 손금에 산입한 금액으로 본다. 따라서 감소된 감가상각누계액에 의하여 늘어난 감가상각비 해당액은 손금불산입 유보처분한다(제도 46012－12166, 2001.7.16.).
＊법인이 국제회계기준을 도입함에 따라 종전에 보유하던 감가상각자산에 대한 회계처리방식을 금융리스방식으로 변경하면서 해당 자산의 장부가액을 이익잉여금의 감소로 계상하였으나, 법인세법상으로는 해당 자산이 동 법인의 감가상각자산인 경우에는 해당 자산의 장부가액을 법인세법 제23조 제1항에 따라 손금으로 계상한 것으로 보아 감가상각비의 손금산입액을 산정한다(법인세제과－1059, 2013.10.28.).
＊＊내국법인이 법인세법 시행령 제27조 제1항에 따른 감가상각방법의 변경승인을 얻지 아니하고 감가상각방법을 임의로 변경하고 상각방법 변경에 따른 누적효과를 기업회계기준에 따라 전기이월이익잉여금의 증가로 회계처리한 것에 대해 세무조정 시 동 이월이익잉여금 증가액을 익금산입 기타처분하고 같은 금액을 손금산입 유보처분한 경우, 당초 상각방법을 변경하기 전에 발생한 상각부인액은 상각방법의 변경에 따라 손금산입 유보처분한 금액과 상계하지 않는 것이고, 이 후 사업연도에 법인세법 시행령 제32조 제1항에 따라 시인부족액을 한도로 하여 손금으로 추인한다(서면－2015－법령해석법인－0959, 2015.12.21.).
①전기이월이익잉여금을 감소시킨 경우에는 전기이월이익잉여금의 감소액으로 처리한 금액은 손금산입 기타로 처분하고 회사계상 감가상각비에 동 금액을 포함시켜 당해 사업연도의 감가상각비시부인 계산된다. 손금에 산입한 금액은 세무계산상 당기의 일반관리비 및 제조원가에 적정히 배분해야 한다.
②전기이월이익잉여금의 증가로 회계처리한 금액은 이를 세무조정에 의하여 익금산입 기타로 처분하고, 동 금액을 손금산입 유보로 처분한다. 이 경우 법인세법 시행령 제26조의 규정에 의한 상각범위액을 계산함에 있어서 동 금액은 이미 감가상각비로 손금에 산입한 금액으로 본다. 따라서 감소된 감가상각누계액에 의하여 늘어난 감가상각비 해당액은 손금불산입 유보처분한다(제도 46012－12166, 2001.7.16.).
＊법인이 국제회계기준을 도입함에 따라 종전에 보유하던 감가상각자산에 대한 회계처리방식을 금융리스방식으로 변경하면서 해당 자산의 장부가액을 이익잉여금의 감소로 계상하였으나, 법인세법상으로는 해당 자산이 동 법인의 감가상각자산인 경우에는 해당 자산의 장부가액을 법인세법 제23조 제1항에 따라 손금으로 계상한 것으로 보아 감가상각비의 손금산입액을 산정한다(법인세제과－1059, 2013.10.28.).
＊＊내국법인이 법인세법 시행령 제27조 제1항에 따른 감가상각방법의 변경승인을 얻지 아니하고 감가상각방법을 임의로 변경하고 상각방법 변경에 따른 누적효과를 기업회계기준에 따라 전기이월이익잉여금의 증가로 회계처리한 것에 대해 세무조정 시 동 이월이익잉여금 증가액을 익금산입 기타처분하고 같은 금액을 손금산입 유보처분한 경우, 당초 상각방법을 변경하기 전에 발생한 상각부인액은 상각방법의 변경에 따라 손금산입 유보처분한 금액과 상계하지 않는 것이고, 이 후 사업연도에 법인세법 시행령 제32조 제1항에 따라 시인부족액을 한도로 하여 손금으로 추인한다(서면－2015－법령해석법인－0959, 2015.12.21.).
- ㈜A는 2015.1.1.에 기계장치를 취득함.
- 취득가액 : 10억원(잔존가치는 없는 것으로 함)
- 감가상각방법 : 정률법, 내용연수 : 10년, 상각률 : 0.259
- 2020사업연도(2020.1.1.~12.31.)부터 정액법으로 변경하고 그 효과는 전진법으로 처리하였음.
- 당 법인이 국제회계기준을 적용하는 법인인 경우 2020사업연도부터 국제회계기준을 적용한 것으로 가정하고, 국제회계기준 적용에 따른 신고조정은 하지 않는 것으로 함.
<해 설>
기업회계상 감가상각방법의 변경을 추정의 변경으로 보아 전진법을 적용하여 회계처리하였다.
⑴ 2015년부터 2019년까지의 감가상각비
| 연 도 | 금 액(원) |
|---|---|
| 2015년 | 259,000,000 |
| 2016년 | 191,919,000 |
| 2017년 | 142,211,979 |
| 2018년 | 105,379,076 | 2019년 | 78,085,895 | 2015년~2019년 감가상각누계액 | 776,595,950 |
⑵ 기업회계와 법인세법의 감가상각비 차이와 세무조정
| 연 도 | 기업회계(정액법) | 법인세법(정액법) | 차이 및 세무조정 |
|---|---|---|---|
| 2020년 | 223,404,050원[주1]*0.2[주2]＝44,680,810원 | 223,404,050원[주1]*0.1[주3]＝22,340,405원 | 22,340,405원(손금불산입) |
| 2021년 | 44,680,810원 | 223,404,050원[주1]*0.1[주3]＝＝22,340,405원 | 22,340,405원(손금불산입) |
| 2022년 | 44,680,810원 | 223,404,050원[주1]*0.1[주3]＝22,340,405원 | 22,340,405원(손금불산입) |
| 2023년 | 44,680,810원 | 223,404,050원[주1]*0.1[주3]＝22,340,405원 | 22,340,405원(손금불산입) | 2024년 | 44,680,810원 | 223,404,050원[주1]*0.1[주3]＝22,340,405원 | 22,340,405원(손금불산입) | 2025년 | - | 223,404,050원[주1]*0.1[주3]＝22,340,405원 | △22,340,405원(손금산입) | 2026년 | - | 223,404,050원[주1]*0.1[주3]＝22,340,405원 | △22,340,405원(손금산입) | 2027년 | 223,404,050원[주1]*0.1[주3]＝22,340,405원 | △22,340,405원(손금산입) | 2028년 | 223,404,050원[주1]*0.1[주3]＝22,340,405원 | △22,340,405원(손금산입) | 2029년 | 223,404,050원[주1]*0.1[주3]＝22,340,405원 | △22,340,405원(손금산입) | 계 | 223,404,050원 | 223,404,050원 | - |
[주2] 기업회계상 잔존내용연수 5년(10년－5년)의 정액법상각률을 적용한다.
[주3] 법인세법은 당초 신고내용연수 10년의 정액법상각률을 적용한다.
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