현행 법인세법은 법인이 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금과 관련하여 다양한 제재규정을 두고 있다. 이를 유형별로 구분하면, ① 업무무관 가지급금에 대한 인정이자 익금산입¹⁾ 및 관련 지급이자 손금불산입²⁾, ② 업무무관 가지급금에 대한 대손금 및 대손충당금 불인정³⁾, 처분손실 손금불산입⁴⁾, ③ 업무무관 가지급금을 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 않은 경우 익금산입⁵⁾ 등이 있다.

이 중 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 않은 가지급금에 대한 익금산입 규정과 관련하여, 최근 해당 규정이 모법인 법인세법의 위임범위를 벗어난 것으로 무효에 해당하는지 여부가 쟁점이 된 사건에서, 서울고등법원은 원고의 손을 들어 해당 규정은 모법인 법인세법의 위임범위를 벗어난 것으로 무효라고 판단하였으나, 이와 달리 대법원은 해당 규정은 모법의 위임범위에 포함되는 것으로 판단하였다.

이하에서는 이 사건의 사실관계 및 관련 판결을 소개하고, 그 의의에 대해 살펴보도록 한다.

• 가. 원고는 2009.4월경 A 알칼리수 주식회사(이하 “A 알칼리수”라고 한다)의 발행주식 50%를 소유하고 있었고, A 알칼리수는 B 알칼리수 주식회사(이하 “B 알칼리수”라 하고, A 알칼리수와 함께 “A 알칼리수 등”이라 칭한다)의 발행주식 100%를 소유하고 있었다. 갑은 원고의 대표이사로 그 무렵 원고의 발행주식 28%를 소유하고 있었다.


• 나. 원고는 2009.4.24. A 알칼리수에 40억 원을 이율 연 8.5%로, 2009.5.25. B 알칼리수에 30억 원을 이율 연 8.5%로 각 대여하였다. 또한 원고는 2010년경 B 알칼리수에 원고가 보유하던 기계장치를 915,750,000원에 매도하였다.


• 다. 원고는 2012.3.12. 갑에게 A 알칼리수의 발행주식 50%를 매도하였다. 갑은 2014.11월경 주식회사 C에게 원고의 발행주식 35.87%를 매도하였다. 이로써 원고와 A 알칼리수 등 사이의 법인세법상 특수관계는 모두 소멸하였다.


• 라. 원고는 2015.7월경 주식회사 D에 원고가 A 알칼리수 등에 대하여 보유하고 있던 채권(이하 “이 사건 채권”이라고 한다)을 15억 원에 양도하고, 2015사업연도 법인세 신고 시 이 사건 채권 양도로 인한 처분손실 5,786,739,178원(= 7,286,739,178원－15억 원, 이하 “이 사건 처분손실”이라고 한다)을 손금불산입하고 기타사외유출로 소득처분하였다.


• 마. 원고는 2016.12.22. 피고에게, 처분 당시 원고와 A 알칼리수 등 사이의 법인세법상 특수관계가 소멸하였으므로, 이 사건 처분손실은 일반재산 매각에 기인한 것이어서 손금으로 인정되어야 한다고 주장하며 2015사업연도 법인세 1,157,347,836원의 환급을 구하는 경정청구를 하였다. 그러나 피고는 국세기본법 제45조의 2 제3항에 따른 통지기간 내에 아무런 통지를 하지 않았다(이하 “이 사건 거부처분”이라고 한다).


• 바. 원고는 2017.5.18. 조세심판원에 이 사건 거부처분의 취소를 구하는 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2018.6.14. 위 청구를 기각하였다.

구 법인세법 제15조 제1항은 “익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다”라고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 “제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다”라고 규정하고 있으며, 한편 같은 조 제2항은 “다음 각 호의 금액은 익금으로 본다”라고 규정하면서 각 호에서 ‘제52조 제1항에 따른 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 같은 조 제2항에 따른 시가보다 낮은 가액으로 매입하는 경우 시가와 그 매입가액의 차액에 상당하는 금액’ 등을 규정하고 있다. 위와 같은 법률의 문언상 구 법인세법 제15조 제3항에서 대통령령에 위임하고 있는 사항은 ‘구 법인세법 제15조 제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항’임이 분명하다. 나아가 구 법인세법 시행령 제11조도 “법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다”라고 규정함으로써 그 근거법률이 법인세법 제15조 제1항이라는 점을 명확히 하고 있다. 따라서 구 법인세법 시행령 제11조에서 모법의 위임에 따라 수익에 해당되는 것으로 정할 수 있는 것은 구 법인세법 제15조 제1항에서 규정한 ‘해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익’의 성격을 가지는 것이어야 한다.

이 사건 시행령 조항은 “제87조 제1항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금 등”을 수익의 한 유형으로 규정하고 있다. 그러나 특수관계가 소멸되는 날까지 가지급금 등을 회수하지 아니하였다고 하여 해당 법인의 순자산이 증가되는 것은 아니므로, 위 가지급금 등을 그 성격상 ‘해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익’에 해당된다고 볼 수는 없다. 국세청이 발간한 2010 개정세법 해설에서도 이 사건 시행령 조항을 포함한 구 법인세법 시행령 제9호의 2의 개정내용을 “특수관계 소멸 시까지 회수하지 않은 가지급금 등은 채권포기로 보아 익금 의제”라고 설명하고 있다. 즉, 이 사건 시행령 조항은 특수관계가 소멸할 때(특수관계가 소멸된 이후에는 부당행위계산 부인 규정을 적용할 수가 없어 위와 같이 시기를 특정한 것으로 보인다) 채권의 포기나 채무 면제 등에 의하여 가지급금 관련 채권ㆍ채무관계가 소멸하여 가지급금 및 그 이자 상당액이 특수관계에 있던 가지급금 수령인에게 분여된 것으로 보고, 이를 경제적 합리성을 결한 부당행위계산에 해당한다고 보아 이를 부인한 다음 그 금액 상당액을 가지급금 지급자인 법인의 법인세를 산출함에 있어 특수관계가 소멸한 사업연도의 익금에 산입하도록 하고, 위와 같은 경위로 사외유출된 금액에 대하여 가지급금 수령인에게 소득처분을 하기 위한 것으로 보인다. 위와 같이 이 사건 시행령 조항이 도입된 취지에 비추어 보더라도, 이 사건 시행령 조항에서 정한 금액, 즉 “제87조 제1항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금 등”은 그 자체로 ‘해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익’의 성격이 있어서 익금으로 인정되는 것이 아니라, 특수관계인에게 소득처분을 하기 위한 전제로 익금산입을 하기 위하여 익금으로 ‘의제’하려는 것임을 알 수 있다.

위와 같은 구 법인세법 제15조와 구 법인세법 시행령 제11조의 문언 및 법인세법상 익금에 관한 규정체계 등을 종합하면, 이 사건 시행령 조항은 결국 모법인 구 법인세법 제15조 제1항, 제3항의 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 할 것이다.

구 법인세법은 제2장 제1절에서 내국법인의 각 사업연도 법인세 과세표준과 그 계산에 관하여 정하고 있는데, 제1관(통칙)은 제13조에서 과세표준을, 제14조에서 과세표준을 이루는 요소로서 각 사업연도의 소득을 정하고 있고, 제2관(익금의 계산)은 제15조에서 익금의 범위를, 제16조부터 제18조의 3까지에서 원래 ‘해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액’으로서의 성질을 가졌지만 조세정책상 이유 등으로 제15조 제1항에 따라 익금에서 제외하는 것을 구체적으로 정하고 있다.

구 법인세법 제15조 제2항이 익금으로 보도록 정한 것 가운데 제1호와 제3호는 원래 ‘해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액’에 해당하나 위 조항에 따라 그 귀속시기를 해당 각 호의 사유가 발생한 시점으로 보게 되는 것으로서, 제1항에서 정한 익금과 명백히 구분되지 않는다. 구 법인세법 제15조 제2항이 제1항에서 정한 익금이 아닌데도 익금으로 보는 것을 위 조항에서 정한 것으로 한정하려는 취지라고 볼 근거도 없다. 나아가 익금의 범위를 어떻게 정할 것인가는 금융시장이나 실물경제의 상황 등 국가의 경제사정이나 기업정책 등 여러 가지 상황 변화에 따라 달라질 수 있으므로 그 범위를 국회에서 제정한 법률로 모두 규율하는 것은 불가능하거나 부적당하다.

이러한 구 법인세법의 규정 체계와 내용, 익금의 범위를 행정입법에 위임할 필요성 등을 고려하면, 구 법인세법 제15조는 법인세의 과세표준을 이루는 각 사업연도의 소득 산정에 기초가 되는 익금의 범위를 포괄적으로 정한 일반규정이고, 제3항은 이를 구체화하기 위해서 제1항이 적한 익금은 물론이고 조세정책상 이유로 익금으로 보는 것까지 탄력적으로 대통령령에서 정하려는 취지로 이해할 수 있다.

법인세법은 1998.12.28. 법률 제5581호로 전부개정되기 전에는 제9조 제2항에서 “익금이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다”라고 정하였을 뿐 익금의 범위 등에 관한 위임 규정을 두지 않았다가 위 개정으로 비로소 제15조 제3항에 별도의 위임 규정을 두었다. 법인세법이 이른바 순자산증가설에 따른 포괄적 소득 개념을 채택하고 있는데도 익금의 범위 등에 관한 별도의 위임 규정을 두게 된 것은 대통령령에서 제1항이 정한 익금뿐만 아니라 ‘소득처분을 위한 조세정책상 이유 등으로 익금으로 보는 것’까지 익금으로 정하려는 데에도 그 이유가 있다.

한편, 구 법인세법 제67조는 법인세의 과세표준을 신고하거나 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액을 그 귀속자 등에게 소득처분하도록 정하고 있다. 따라서 과세관청이 사외유출된 법인의 소득을 그 귀속자 등에게 소득처분하는 경우에는 그 전제로서 그 소득 상당액을 법인의 익금에 산입해야 한다. 그런데 그 소득이 원래 구 법인세법 제15조 제1항에서 정한 익금에 해당하지 않는 경우에는 이를 법인의 익금에 산입하는 법령상의 근거가 필요하다. 구 법인세법 제15조가 익금의 범위를 포괄적으로 정한 일반규정인 이상, 수범자는 제3항이 위임한 대통령령에 이와 같이 ‘소득처분을 위한 조세정책상 이유 등으로 익금으로 보는 것’이 규정될 수 있음을 충분히 예측할 수 있다.

이 사건 시행령 조항은 법인이 정당한 사유 없이 특수관계가 소멸되는 날까지 업무무관 가지급금이나 그 이자를 회수하지 않은 경우 법인이 실질적으로 그 채권을 포기하거나 채무를 면제하여 그 채권 상당액이 사외유출되었다고 보고 특수관계인에 대하여 소득처분을 하기 위한 전제로서 그 채권 상당액을 법인의 익금에 산입하는 근거 규정이다. 법인이 정당한 사유 없이 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 않은 업무무관 가지급금 등은 구 법인세법 제15조 제1항이 정한 익금에는 해당하지 않지만 소득처분을 위한 조세정책상 이유로 익금으로 보는 것으로서 구 법인세법 제15조 제3항의 위임 범위에 포함된다. 따라서 이 사건 시행령 조항은 구 법인세법 제15조 제3항의 위임 범위에서 그 위임 취지를 구체적으로 명확하게 한 것으로 볼 수 있을 뿐 그 위임 범위를 벗어난 것이라고 평가하기는 어렵다.