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재경실무

세금과 공과금에 대한 법인세법상 처리

BY 이철재    2021.11.01
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법인이 처음 설립될 때부터 소멸될 때까지 여러 가지 종류의 세금과 공과금을 납부한다. 법인을 설립할 때 등록면허세를, 법인이 재산을 취득하면 취득세를, 부동산을 보유하면 재산세, 종합부동산세를, 재화나 용역의 거래에 대해서는 부가가치세를 납부한다. 또한 세금은 아니지만 강제적으로 부담하는 공과금도 있다. 세금과 공과금을 납부하지 않는 법인은 없으므로 세금과 공과금의 처리방법은 모든 법인의 세무담당자나 세무대리인이 알아야 한다. 이번 원고에서는 법인세법상 세금과 공과금의 처리방법을 살펴보려고 한다.
세금
세금이란 국가 또는 지방자치단체가 그 경비에 충당하기 위하여 세법에 따라 국민으로부터 강제로 징수하는 금품을 말한다. 세금은 사업의 수행 또는 자산의 취득 및 보유와 관련하여 강제로 징수되므로 손금에 산입함을 원칙으로 한다. 다만, 그 성질상 비용이 아니거나 조세정책적 이유에 의하여 손금산입하는 것이 바람직하지 않은 것은 예외적으로 손금불산입하고 있다. 법인세법상 손금불산입대상 세금은 다음과 같다.
구분 내용
① 소득에 대한 조세 법인세비용(연결자법인이 연결모법인에 지급하였거나 지급할 법인세비용 포함)
② 간접세 부가가치세 매입세액, 개별소비세, 주세, 「교통ㆍ에너지ㆍ환경세」
법인세비용
법인세비용의 처리
법인세비용은 손금에 산입하지 아니한다. 법인세비용을 손금불산입하는 것은, 법인이 국가의 보호로 소득을 얻었으므로 그 소득의 일부를 국가에 분배하는 것이 법인세라는 이익처분설에 근거한 것이다. 법인세비용은 법인세, 법인세 감면에 대한 농어촌특별세와 법인지방소득세를 말한다.
법인세비용 = 법인세1) + 법인세 감면에 대한 농어촌특별세2) + 법인지방소득세3)
1) 법인세에는 각 사업연도 소득에 대한 법인세, 토지 등의 양도소득에 대한 법인세, 미환류소득에 대한 법인, 청산소득에 대한 법인세 및 법인세법에 따른 신고기한 연장으로 법인세에 가산하여 납부하는 이자상당액을 포함한다. 2) 조세특례제한법에 따라 법인세를 감면받은 경우 일정한 감면세액의 20%를 농어촌특별세로 납부하여야 한다. 다만, 연구ㆍ인력개발비에 대한 세액공제, 지방이전한 기업에 대한 감면, 농어촌기업에 대한 감면 등 일정한 감면에 대해서는 농어촌특별세를 비과세하고 있다. 3) 법인세와 거의 유사한 세금이 지방세에도 있는데, 그 세금을 법인지방소득세라고 한다. 법인지방소득세의 과세표준은 법인세의 과세표준과 동일한 금액으로 한다(지법 §103의 9 ①). 다만, 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 외국납부세액공제를 하는 경우에는 외국법인세액을 법인세과세표준에서 차감한 금액을 법인지방소득세 과세표준으로 한다. 법인지방소득세의 세율은 법인세율의 1/10 수준이며, 법인지방소득세에는 세액공제 및 세액감면이 없다.
이연법인세자산과 부채
결산서의 자산과 부채가 세무상의 자산과 부채와 다른 경우에 그 차이를 일시적 차이라고 한다. 이러한 일시적 차이로 인하여 법인은 일시적 차이가 발생할 때 법인세를 납부(또는 절감)할 수 있으나, 그 후 그 차이가 해소될 때에는 당초와 반대로 법인세를 절감(또는 납부)하게 된다. 회계에서는 일시적 차이로 인하여 미래에 절감할 수 있는 금액을 자산으로 인식하는데, 이를 이연법인세자산이라고 하고, 미래에 납부해야 할 금액을 부채로 인식하는데, 이를 이연법인세부채라고 한다. 미사용 세무상결손금의 이월액이나 미사용 세액공제의 이월액으로 인하여 미래에 절감할 수 있는 금액도 이연법인세자산으로 인식한다. 이연법인세는 K-IFRS나 일반기업회계기준의 규정이므로 법인세법은 이를 인정하지 아니한다.
따라서 법인이 결산상 이연법인세자산ㆍ부채를 계상한 경우에는 이연법인세자산(또는 부채)을 손금산입(또는 손금불산입)하여 유보로 처분하고, 법인세비용에 이연법인세자산을 가산(이연법인세부채는 차감)한 금액을 손금불산입하여 기타사외유출로 처분한다(법규과-181, 2012.2.22.).

사례 1  이연법인세자산 다음 자료로 세무조정을 하시오.
1. ㈜한공은 제21기 사업연도에 법인세비용을 다음과 같이 회계처리하였다.
(차)  법인세비용    10,000,000           (대)  미지급법인세    12,000,000
이연법인세자산 2,000,000
2. ㈜한공은 제22기 사업연도에 법인세비용을 다음과 같이 회계처리하였다.
(차)  법인세비용    7,000,000           (대)  미지급법인세    5,000,000
이연법인세자산 2,000,000

해답 (제21기)
(제22기)

사례 2  이연법인세부채 다음 자료로 세무조정을 하시오.
1. ㈜한공은 제21기 사업연도에 법인세비용을 다음과 같이 회계처리하였다.
(차)  법인세비용    12,000,000           (대)  미지급법인세    10,000,000
이연법인세부채 2,000,000
2. ㈜한공은 제22기 사업연도에 법인세비용을 다음과 같이 회계처리하였다.
(차)  법인세비용    5,000,000           (대)  미지급법인세    7,000,000
이연법인세부채 2,000,000

해답 (제21기)
(제22기)
법인세 추납액과 법인세 환급액
K-IFRS와 일반기업회계기준에서는 전기 이전의 사업연도와 관련된 법인세부담액은 법인세비용에 포함하고 법인세환급액은 당기법인세비용에서 차감한다(K-IFRS 1012호 문단 80, 일반기준 22.46). 법인세법은 과거의 법인세비용은 손금으로 보지 않으며, 법인세환급액은 익금으로 보지 아니한다.

사례  법인세 추납액과 환급액 1. ㈜한공은 2021년 4월에 제17기에 사업연도에 대한 세무조사를 받고 고지된 법인세 1,000,000원을 납부하였다. 회사의 회계처리가 다음과 같은 경우 세무조정을 하시오.
(차)  법인세비용    1,000,000           (대)  미 지 급 금    1,000,000
2. ㈜한공은 조세심판원에 불복청구를 하여 2022년 4월에 법인세 1,000,000원을 환급받았다. 회사의 회계처리가 다음과 같은 경우 세무조정을 하시오. 제22기에는 결손금이 발생하여 법인세부담액은 없다고 가정한다.
(차)  예 금    1,000,000           (대)  법인세수익    1,000,000

해답 1. <손금불산입> 법인세비용        1,000,000(기타사외유출)
2. <익금불산입> 법인세수익        1,000,000(기타)
외국납부세액
내국법인이 국외원천소득에 대하여 외국에서 납부한 법인세비용(직접외국납부세액)은 세액공제방법과 손금산입방법 중 한 가지를 선택하여 처리할 수 있다(법법 §21 ①, §57 ①). 세액공제방법을 선택한 경우에는 외국납부세액을 손금불산입하고 세액공제하나, 손금산입방법을 선택한 경우에는 외국납부세액을 손금산입하고 세액공제는 하지 아니한다.
다음과 같은 이유에서 세액공제방법을 선택하는 것이 손금산입방법을 선택하는 것보다 더 유리하다.
첫째, 간주외국납부세액1)과 간접외국납부세액2)이 있는 경우 세액공제방법을 선택하면 간주외국납부세액과 간접외국납부세액에 대해서도 외국납부세액공제를 받을 수 있으나 손금산입방법을 선택하면 간주외국납부세액과 간접외국납부세액을 손금에 산입할 수 없다.
둘째, 세액공제방법을 적용하면 외국납부세액만큼 국내에서 납부할 법인세가 감소하나 손금산입방법을 적용하면 외국납부세액에 한계세율을 곱한 만큼만 세액이 감소하므로 세액공제방법이 손금산입방법보다 절세효과가 크다.
셋째, 국내에서 계속 결손금이 발생하여 납부할 법인세가 없는 경우에는 외국납부세액공제를 적용받을 수 없다. 이 경우 미공제된 외국납부세액은 그 후 10년간 이월하여 한도 내에서 세액공제를 하고 10년이 되는 사업연도까지 공제되지 않은 금액은 그 다음 사업연도에 손금산입할 수 있다. 따라서 세액공제방법을 적용하고 세액공제받지 못한 금액을 손금산입하는 것이 그냥 손금산입하는 것보다 더 좋다. 1) 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 법인세를 감면받은 경우 조세조약이 정하는 범위에서 그 감면받은 법인세를 외국납부세액으로 보아 세액공제하는 제도를 간주외국납부세액이라고 한다. 2) 내국법인이 외국자회사로부터 배당을 받은 경우 그 외국자회사가 납부한 법인세 중 일정한 금액을 외국납부세액으로 보아 세액공제하는 제도를 간접외국납부세액이라고 한다.
연결납세방식을 적용하는 경우의 법인세
연결납세방식을 적용하는 경우 연결자법인은 법인세를 세무서에 납부하지 않고 연결모법인에게 지급하고, 연결모법인이 연결단위로 법인세를 납부해야 한다. 연결모법인이 세무서에 납부한 법인세와 연결자법인이 연결모법인에게 지급한 법인세는 손금이 아니며(법법 §21 6호), 연결모법인이 연결자법인으로부터 받은 법인세는 익금이 아니다(법법 §18 7호).
부가가치세
부가가치세 매출세액 단수차이
법인이 재화나 용역을 공급하고 발급하는 세금계산서에는 공급가액의 10%를 부가가치세로 기재해야 한다. 세금계산서에는 원 단위까지 기재해야 하나 원 미만의 단수가 발생하면 단수조정에 따른 실제청구금액의 결정은 거래당사자 간의 약정이나 합의에 따라 결정할 사항이다(부가가치세과-381, 2011.4.12., 서삼46015-11365, 2008.8.20., 서면3팀-779, 2002.8.20.). 그러나 부가가치세 신고 시 매출세액은 신고대상 기간의 공급가액을 모두 합친 과세표준에 세율을 곱한 금액이므로 부가가치세 거래징수세액과 세무서에 납부하는 매출세액과의 차액이 발생할 수 있다. 이 경우 과소징수액은 손금으로 처리하고, 과다징수액은 익금으로 처리한다(부가가치세과1265.2-765, 1982.3.29.).
매입세액
부가가치세 매입세액
법인은 사업을 위하여 국내에서 재화 및 용역을 매입하거나 재화를 수입한다. 매입하거나 수입하는 재화ㆍ용역이 부가가치세 과세대상인 경우에 거래상대방(수입인 경우 세관장)에게 지급하는 부가가치세를 매입세액이라고 한다. 매입세액은 부가가치세 신고 시 매출세액에서 차감할 금액이므로 손금에 산입할 수 없다.
다만, 부가가치세법에서는 일정한 요건에 해당하는 매입세액은 공제하지 않는데 이를 매입세액불공제라고 한다. 공제되지 아니한 매입세액은 사업자에게 귀책사유가 있으면 손금불산입항목으로 보고, 사업자에게 귀책사유가 없으면 손금항목(해당 거래에 대한 부대비용)으로 본다.
부가가치세 매입세액의 처리방법은 다음과 같다.
구분 내용 매입세액 처리
매입세액공제대상 채권으로 처리
매입세액불공제 사업자
귀책사유
① 사업 무관 지출 관련 매입세액
② 등록 전 매입세액
③ 세금계산서의 미수취ㆍ부실기재분 수취, 합계표 미제출ㆍ부실기재 관련 매입세액
손금불산입항목
(기타사외유출)
조세정책적
목적
개별소비세법 제1조 제2항 제3호의 과세대상 자동차[운수업, 자동차 판매업, 자동차 임대업, 운전학원업,기계경비업무업(출동차량에한정함), 이와 유사한 업종에 직접 사용되는 것 제외]의 구입ㆍ임차ㆍ유지에 관한 매입세액 ⑤ 면세사업 관련 매입세액
⑥ 접대비 및 이와 유사한 비용의 지출에 관련된 매입세액
⑦ 영수증을 교부받은 거래분에 포함된 매입세액으로서 매입세액공제대상이 아닌 금액
해당 지출에 대한 부대비용1)
⑧ 토지 조성 등 자본적 지출 관련 매입세액 토지의 취득가액
⑨ 부동산 임차인이 부담한 전세금 및 임차보증금에 대한 매입세액 손금항목2)(비용처리)
1) 해당 지출이 자산의 취득가액이면 매입세액도 자산의 취득가액으로 처리하고, 해당 지출이 비용이면 매입세액도 비용으로 처리한다. 2) 사업자가 부동산임대용역을 공급하고 받은 보증금 등을 받은 경우 간주임대료를 부가가치세 과세표준에 포함하여 신고하여야 한다. 그런데 간주임대료는 부가가치세법상 세금계산서 발급대상이 아니다. 간주임대료에 대한 부가가치세를 임대인이 부담하든 임차인이 부담하든 부담한 사람이 비용으로 처리할 수 있다(법인 22601-609, 1987.3.7., 법칙 §11 2호).
의제매입세액 및 재활용폐자원 등에 대한 매입세액의 처리
법인이 재화를 구입할 때 매입세액을 부담하지 않은 경우에도 일정한 금액을 매입세액으로 보아 공제하는 경우가 있는데 이를 의제매입세액이라고 한다. 매입세액을 부담하지 않고 공제하는 의제매입세액은 구입한 자산의 매입가액에서 차감한다(법령 §22 ②). 의제매입세액공제제도는 다음과 같다. ① 면세농산물등 의제매입세액 공제특례 : 사업자가 부가가치세를 면제받아 공급받거나 수입한 농산물ㆍ축산물ㆍ수산물ㆍ임산물ㆍ소금ㆍ단순가공식품을 원재료로 하여 제조ㆍ가공한 재화 또는 창출한 용역의 공급에 대하여 부가가치세가 과세되는 경우에 구입한 농산물 등의 매입가액에 일정한 율을 곱해서 공제하는 제도(부법 §42) ② 재활용폐자원 등에 대한 부가가치세 매입세액 공제특례 : 재활용폐자원 및 중고자동차를 수집하는 사업자가 세금계산서를 발급할 수 없는 자로부터 재활용폐자원과 중고자동차를 취득하여 제조 또는 가공하거나 이를 공급하는 경우에는 일정한 금액을 매입세액으로 공제하는 제도(조특법 §108).
사례  의제매입세액 ㈜갑은 음식점업을 영위하는 법인으로서 원재료인 면세농산물등을 10,600,000원에 외상으로 구입하고 의제매입세액공제로 600,000원을 공제받은 경우 회계처리를 하시오.

해답
(차)  원 재 료    10,600,000           (대)  매 입 채 무    10,600,000
부가세대급금 600,000 원 재 료 600,000
간주공급(재화공급의 특례)에 대한 부가가치세 부담액의 처리
① 면세전용과 개별소비세 과세대상 자동차와 관련된 재화에 대한 매출세액 : 해당 재화의 취득가액에 가산 ② 종업원에 대한 개인적 공급에 대한 매출세액을 사업자가 부담한 경우 재화의 시가와 매출세액을 종업원의 인건비로 처리한다. 임원인 경우에는 임원상여금 한도초과 여부를 검토하여야 한다. ③ 사업상 증여에 대한 매출세액을 증정한 법인이 부담한 경우에는 증정한 재화에 대한 부대비용으로 보아 처리한다(법기통 25-0…3).
사업자가 제품(시가 100,000원, 원가 120,000원)을 거래처에 증정하고 부가가치세를 부담한 경우의 회계처리를 하시오.

해답
(차)  접 대 비    130,000           (대)  제 품    120,000
부가세예수금 10,000
징수의무불이행으로 납부하는 조세 및 가산세
법인이 원천징수나 거래징수의무를 이행하지 않아서 납부하는 세금은 손금에 산입하지 아니한다. 세법은 성실한 의무이행을 확보하기 위하여 의무를 이행하지 않는 자에게 세금을 추가로 과세하는데, 이를 가산세라고 한다. 간접국세의 징수불이행과 납부불이행으로 부과한 세액과 가산세는 손금에 산입하지 아니한다(법법 §21 1호, 법령 §21).
그러나 국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인에게 지급하는 사용료 등 대가에 대하여 원천징수세액 상당액을 법인이 부담하는 조건으로 용역계약을 체결한 경우에는 그 원천징수세액상당액을 용역대가의 일부로 보아 손금에 산입한다(법기통 19-19…27).
손금에 산입되는 조세의 자산과 비용의 구분
손금항목인 조세는 성격에 따라 자산과 비용으로 적절히 구분해야 한다. 예를 들어, 손금항목인 조세 중에서 취득세와 관세는 자산을 취득하기 위한 조세이므로 자산의 취득가액으로 처리한다.
세금에 대한 사례
분양주택에 대한 취득세
주택신축판매업을 영위하는 법인이 분양주택에 대한 취득세를 납부하기 전에 그 주택을 양도하는 경우에는 양도하는 날이 속하는 사업연도에 지방세법에 의한 취득세 상당액을 산출하여 공사원가로 손금에 산입하고, 그 후 실제로 납부한 세액과 차액이 발생한 경우 그 차액은 납부일이 속하는 사업연도의 손금 또는 익금으로 처리한다(법인 46012-4572, 1995.12.14.).
과점주주에 대한 취득세
법인이 다른 법인의 주식을 취득함으로써 과점주주가 된 경우에는 취득세를 납부해야 한다. 법인이 과점주주로서 납부한 취득세는 주식의 취득원가에 산입한다(법기통 21-0…4 ②).
등록면허세
등록면허세는 그 부담 원인에 따라 다음과 같이 처리한다.
구분 내용 근거
법인설립 관련 등록면허세 손금항목(비용)
증자 관련 등록면허세 손금불산입항목(신주발행비) 법법 §20 2호
자산취득 관련 등록면허세 자산으로 처리
제2차 납세의무자로서의 조세부담액
법인이 제2차 납세의무자로서 납부한 법인세 등은 손금에 산입하지 아니한다. 다만, 출자법인이 해산한 법인으로부터 잔여재산을 분배받은 후 지방세징수법 제12조 또는 국세기본법 제38조에 따라 해산한 법인의 법인세를 제2차 납세의무자로서 납부한 경우에는 다른 제2차 납세의무자 등에게 구상권을 행사할 수 없는 부분에 한하여 손금에 산입할 수 있다(법기통 21-0…1 3호).
금융보험업을 영위하는 법인이 부담한 교육세
금융보험업자는 수익금액의 0.5%의 교육세를 납부해야 한다(교육세법 §5 ① 1호). 금융보험업을 영위하는 법인이 부담한 교육세는 수익금액에 대응하는 비용이므로 수익의 실현시기가 속하는 사업연도에 손금에 산입한다(조법1264-787, 1984.7.27.).
인지세
국내에서 재산에 관한 권리 등의 창설ㆍ이전 또는 변경에 관한 계약서나 이를 증명하는 그 밖의 문서를 작성하는 자는 해당 문서를 작성할 때에 그 문서에 대한 인지세를 납부할 의무가 있다(인지세법 §1 ①). 인지세는 인지세법 제8조3) 단서의 경우를 제외하고는 과세문서에 종이문서용 전자수입인지를 첨부하여 납부하게 되는 것이므로 그 손금의 귀속시기는 해당 법인의 종이문서용 전자수입인지를 첩용한 날이 속하는 사업연도로 한다(법기통 40-71…18). 3) 인지세법 제8조 제1항 단서에는 인지세액을 납부하고 과세문서에 인지세를 납부한 사실을 표시함으로써 종이문서용 전자수입인지를 첨부하는 것을 갈음할 수 있다고 규정하고 있다. 기본통칙의 인지세법 제8조 단서는 제8조 제1항 단서를 잘못 표시한 것으로 보인다.
벌금ㆍ과료 및 과태료를 손금불산입하는 이유
벌금, 과료(통고처분에 따른 벌금 또는 과료에 상당하는 금액을 포함함), 과태료(과료와 과태금 포함)는 손금불산입항목이다. 벌과금은 불법행위에 대한 제재이므로 이를 손금으로 인정하면 제재의 효과가 감소하여 불법행위를 지원하는 불합리한 결과가 발생한다.
외국정부에 의해 부과된 벌과금도 외국에서 불법행위에 대한 제재 목적으로 부과된 것이므로 국내법에 따라 부과된 벌금과 차별할 이유가 없으므로 손금불산입한다(조심 2014서 3384, 2015.4.15.). 벌과금은 정부에 의하여 법령 위반으로 부과된 것이므로 계약서에 따른 지체상금과는 다르다.
벌과금 사례 … 손금불산입항목
① 법인의 임원 또는 직원이 관세법을 위반하고 지급한 벌과금(법기통 21-0…3 1호)과 그 벌과금 외에 수입재산을 몰수당한 경우 몰수재산의 가액(국심 81서 113, 1981.4.3.), 관세법 위반에 따른 추징금(서면-2015, 2015.8.18.,) ② 업무와 관련하여 발생한 교통사고벌과금(법기통 21-0…3 2호) ③ 「고용보험 및 산업재해보상보험의 보험료 징수 등에 관한 법률」 제24조에 따라 징수하는 산업재해보상보험료의 가산금(법기통 21-0…3 3호) ④ 금융기관의 최저예금지급준비금 부족에 대하여 한국은행법 제60조 제2항에 따른 금융기관이 한국은행에 납부하는 과태금(법기통 21-0…3 4호) 국민건강보험법 제80조에 따라 징수하는 연체금(법기통 21-0…3 5호)⑥ 외국의 법률에 따라 납부한 벌금(법기통 21-0…3 6호)
벌과금이 아닌 것 … 손금항목
① 사계약상의 의무불이행으로 인하여 징수하는 지체상금(정부와 납품계약으로 인한 지체상금을 포함하며 구상권 행사가 가능한 지체상금을 제외한다)(법기통 21-0…2 1호) ② 보세구역에 장치되어 있는 수출용 원자재가 관세법상의 장치기간 경과로 국고귀속이 확정된 자산의 가액(법기통 21-0…2 2호) ③ 철도화차사용료의 미납액에 대하여 가산되는 연체이자(법기통 21-0…2 3호) ④ 「고용보험 및 산업재해보상보험의 보험료 징수 등에 관한 법률」 제25조에 따른 산업재해보상보험료의 연체금(법기통 21-0…2 4호) ⑤ 국유지사용료의 납부지연으로 인한 연체료(법기통 21-0…2 5호)⑥ 전기요금의 납부지연으로 인한 연체가산금(법기통 21-0…2 6호)
임원 등에 대한 벌과금 등 대납액에 대한 소득처분
법인이 임원 또는 직원에게 부과된 벌금ㆍ과료ㆍ과태료 또는 교통사고 벌과금을 대신 부담한 경우에도 그 벌금 등의 부과대상이 된 행위가 법인의 업무수행과 관련된 경우에는 법인에게 귀속된 금액으로 보아 손금불산입하고 기타사외유출로 처분한다. 다만, 내부규정에 의하여 원인유발자에게 변상조치하기로 되어 있는 경우에는 당해 원인유발자에 대한 상여로 처분한다(법집 67-106-13 ⑦).
그러나 부가가치세 가공거래 등으로 회사 임원 등이 고발 조치되어 부담하는 벌금을 법인이 대납하는 경우는 법인의 업무와 관련 없는 것으로 해당 임원에게 상여로 처분한다(법집 67-106-13 ⑧).
가산금과 강제징수비
납세자가 납부고지서를 받고 지정된 납부기한까지 세금을 납부하지 않으면 일정한 금액을 추가로 부담해야 한다. 이 경우 추가로 부담하는 금액을 종전에는 가산금이라고 하였으나 2020년부터는 납부불성실가산세와 가산금을 통합하여 납부지연가산세라고 부른다(국기법 §47의 4, 지기법 §55).
납세의무자가 고지된 세금을 지정된 납부기한까지 납부하지 않으면 과세관청은 다시 독촉장을 보내고, 독촉장에 따른 지정 납부기한까지도 세금을 납부하지 않으면 과세관청은 체납자의 재산을 압류하여 매각함으로써 세금을 강제로 징수하게 된다. 과세관청이 강제징수과정에서 체납자의 재산을 압류하고 보관ㆍ운반하며 매각하는데 이때 소요된 비용을 강제징수비라고 한다. 강제징수비를 종전에는 체납처분비라고 하였으나 국세징수법은 2021년부터 강제징수비로 용어를 변경하였다. 그러나 지방세징수법은 체납처분비라는 용어를 사용하고 있다(지기법 §2 22호).
가산금(현행 납부지연가산세)과 강제징수비(지방세법상 체납처분비)는 세금납부 지연에 대한 제재로서 부과한 것이므로 손금에 산입하지 아니한다(법법 §21 3호).
공과금에 대한 규정
종전에는 공과금을 손금불산입하되, 대통령령에 정하는 것만을 손금에 산입하는 열거주의(positive system) 규정을 채택하고 있었다. 그 당시 보험회사가 보험감독원에 납부한 계쟁출연금을 손금산입하였는데, 국세청은 계쟁출연금이 대통령령에 열거되어 있지 않다는 이유로 손금불산입하였고, 보험회사는 이에 대하여 불복청구를 한 후 기각되자 행정소송을 제기하였다. 보험회사는 행정소송 중 공과금을 열거주의로 규정한 법인세법 규정이 위헌인지에 대한 헌법소원심판을 청구하였다.
헌법재판소는 공과금이란 “국가 또는 공공단체에 의하여 국민 또는 공공단체의 구성원에게 강제적으로 부과되는 모든 공적부담”(대법원 89누 5386, 1990.3.23.)으로 법인의 일정한 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반하여 강제적으로 부과되는 것이기 때문에 사업경비의 성격을 띠는 것이므로, 공과금은 법인세법상 손금에 산입됨이 원칙이고 예외적으로 그 성질상 비용성을 갖지 않거나 조세정책적 또는 기술적 이유에 의하여 손금에 산입함이 바람직하지 않아 법률이 정한 경우에 한하여 손금산입이 부정되는 것이 소득에 대한 과세로서의 법인세법의 본질 및 구조에 부합한다고 할 것이므로, 대통령령이 정하는 것 이외의 공과금은 손금에 산입하지 아니한다는 법인세법 규정은 있지도 않은 소득에 대하여 과세한다는 점에서 실질적 조세법률주의에 위배되어 위헌이라고 결정하였다(헌재 96헌바 36 내지 49[병합], 1997.7.16.).헌법재판소의 위헌결정에 따라 공과금을 모두 손금에 산입하되, 다음의 두 가지만 손금불산입하도록 법인세법을 개정하여 지금까지 시행해 오고 있다(법법 §21 4호ㆍ5호).① 법령에 따라 의무적으로 납부하는 것이 아닌 공과금② 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금
손금불산입대상인 공과금
법인세법은 공과금을 손금에 산입하는 것을 원칙으로 한다. 다만, 법령에 따라 의무적으로 납부하는 것이 아닌 공과금과 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 의무에 대한 제재로서 부과하는 공과금만 손금불산입한다. 실무상 어떤 공과금이 손금불산입 대상인지는 공과금을 부과하는 근거 법령의 내용을 검토해서 판단하여야 한다. 손금불산입대상 공과금의 사례는 다음과 같다.

장애인고용부담금
「장애인고용촉진 및 직업재활법」은 장애인의 고용을 촉진하기 위하여 100명 이상의 근로자를 고용한 사업자가 의무고용률에 미달하게 장애인을 고용한 경우에는 장애인고용부담금을 부담하도록 하고 있다(장애인고용촉진 및 직업재활법 §33 ①). 사업주가 의무고용률 미만으로 장애인을 고용하여 부담한 장애인고용부담금은 법인세법상 손금인가?
장애인고용부담금이 “법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금”이라면 손금불산입항목으로 보아야 한다.
법인세법의 공과금 규정을 개정한 이후 국세청은 2001년과 2003년에 장애인고용부담금이 손금인지에 대한 예규를 발표했는데, 두 번 모두 손금이라고 해석하였다. 그러나 2018년 초에 기획재정부는 장애인고용부담금은 의무의 불이행에 대한 제재로서 부과되는 공과금이므로 손금불산입하는 새로운 예규를 발표하였다.
예규 내용
(서이 46012-10673, 2001.12.5.)
(서이 46012-10993, 2003.5.19.)
「법인이 장애인고용촉진 및 직업재활법」 제27조의 규정에 의하여 노동부장관에게 납부하는 장애인고용부담금은 각 사업연도의 소득금액을 계산함에 있어 손비로 인정되는 공과금에 해당하는 것임.
기획재정부 (법인세제과-145, 2018.2.21.) 「장애인고용촉진 및 직원재활법」 제33조 제1항에 따라 고용노동부장관에게 납부하는 장애인고용부담금은 「법인세법」 제21조 제5호에 따른 공과금*에 해당되는 것임. 다만, 동 예규는 회신일 이후 장애인고용부담금을 신고ㆍ납부하여야 하는 분부터 적용하는 것임.
* 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금(법법 §21 5호)
기획재정부의 예규적용 시 예규발표일인 2018.2.21. 전에 신고ㆍ납부한 장애인고용부담금은 손금에 산입하고, 2018.2.21. 이후에 신고ㆍ납부한 장애인고용부담금은 손금불산입한다. 그리고 2018.2.21. 이전 사업연도에 신고납부하여야 할 장애인고용부담금을 신고하지 않거나 과소신고한 후 2018.2.21. 이후 고지된 장애인고용부담금을 납부하는 경우에도 해당 부담금은 손금불산입한다(사전-2021-법령해석법인-0411, 2021.4.9.).

사례  장애인고용부담금 ㈜한공은 제17기 사업연도(2017.1.1.∼2017.12.31.)에 대한 장애인고용부담금을 2018.1.31.에 신고하였다. 2021.10.20. 고용노동부는 제17기 사업연도의 장애인고용부담금이 과소신고되었다는 이유로 고지서를 발급하였다. ㈜서울은 고지된 장애인고용부담금 3,000,000원을 납부하고 다음과 같이 회계처리하였다.
(차)  세금과공과    3,000,000           (대)  현 금    3,000,000
이 경우 세무조정을 하시오.

해답 <손금불산입> 장애인고용부담금 3,000,000(기타사외유출)
대기오염배출허용기준을 초과한 배출량에 부과되는 초과배출부담금
법인이 대기환경보전법 제19조 및 같은 법 시행령 제15조의 규정에 의하여 부과되는 기본배출부과금과 초과배출부과금을 납부하는 경우 배출허용기준까지의 대기오염물질 배출량에 대하여 부과되는 기본배출부과금은 공과금으로 보아 손금에 산입할 수 있다. 그러나 배출허용기준을 초과한 배출량에 대하여 부과되는 초과배출부담금은 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금이므로 손금불산입한다(법인 46012-2369, 1999.6.23.).
신ㆍ재생에너지 공급 의무불이행으로 인한 과징금
발전소를 운영하는 내국법인이 「신에너지 및 재생에너지 개발ㆍ이용ㆍ보급 촉진법」에 따른 의무를 불이행하여 납부한 과징금은 손금에 산입하지 아니한다(법인세과-186, 2014.4.17.).
자산의 취득가액으로 처리하는 공과금
① 수도권정비계획법에 따라 건축물의 건축자가 납부하는 과밀부담금은 당해 자산의 취득원가에 산입한다(재법인 46012-5, 1997.1.11.). ② 법인이 건물을 신축함에 있어 하수도법 제32조에 따라 하수종말처리시설의 설치 또는 사용에 따라 납부하는 원인자부담금은 건물의 취득가액에 산입한다(법인 46012-1453, 1997.5.29.). ③ 내국법인이 보유한 토지에 대하여 「개발이익환수에 관한 법률」에 따라 부담하는 개발부담금은 토지에 대한 자본적 지출로 보아 토지가액에 가산한다. 그러나 개발부담금이 부과되기 전에 토지를 양도한 경우 양도일이 속하는 사업연도에 개발부담금 상당액을 추산하여 토지의 원가로 손금산입하고 그 후 실제로 부과된 개발부담금과의 차액이 발생한 경우 그 차액은 부과일이 속하는 사업연도의 손금 또는 익금에 산입한다(법인 46012-4582, 1995.12.15., 법기통 40-71…14). ④ 주택건설사업을 영위하는 법인이 시공중인 공사와 관련하여 대도시권 「광역교통관리에 관한 특별법」에 의하여 납부하는 광역교통시설부담금은 공사원가에 포함된다(서면2팀-2445, 2004.11.25.).
사례  세금과공과 다음은 ㈜한공의 제21기 사업연도의 손익계산서의 비용으로 계상한 세금과 공과금의 내역이다. 이 자료로 세무조정을 하시오.
구분 금액 비고
가 산 세 1,000,000 세금계산서 미발급 관련 가산세
매 입 세 액 2,000,000 당기말 보유하고 있는 토지의 조성과 관련된 매입세액불공제액
주 민 세 (균등분) 1,500,000
재 산 세 4,120,000 업무용 재산에 대한 재산세로 가산세 120,000원 포함
종 합 부 동 산 세 3,000,000 업무용 토지에 대한 종합부동산세
등 록 면 허 세 300,000 증자 등기 관련 등록면허세
교 통 유 발 부 담 금 4,000,000
개 발 부 담 금 6,000,000 보유 토지의 개발사업 관련
지 체 상 금 500,000 조달청 납품 관련
벌 금 400,000 외국에서 부과한 벌금
산 재 보 험 료 가 산 금 300,000
산 재 보 험 료 연 체 료 700,000
전 기 요 금 연 체 가 산 금 900,000

해답
익금산입 및 손금불산입 손금산입 및 익금불산입
과목 금액 처분 과목 금액 처분
가 산 세 1,000,000 기타사외유출
토 지 2,000,000 유 보
가 산 세 120,000 기타사외유출
등록면허세 300,000 기타사외유출
개발부담금 6,000,000 유 보
벌 금 400,000 기타사외유출
산재가산금 300,000 기타사외유출

(1) 세금과공과
구분 금액 비고
가 산 세 1,000,000 가산세는 손금불산입항목임.
매 입 세 액 2,000,000 토지 조성을 위한 자본적 지출 관련 매입세액은 토지의 취득가액으로 봄.
주 민 세 (균등분) 1,500,000 주민세는 손금항목이므로 세무조정 없음.
재 산 세 4,120,000 재산세는 손금이므로 세무조정하지 않으나, 가산세는 손금불산입함.
종 합 부 동 산 세 3,000,000 업무용 토지에 대한 종합부동산세는 손금이므로 세무조정 없음.
등 록 면 허 세 300,000 증자 등기 관련 등록면허세는 신주발행비이므로 손금불산입함.
교 통 유 발 부 담 금 4,000,000 교통유발부담금은 손금이므로 세무조정 없음.
개 발 부 담 금 6,000,000 개발부담금은 토지의 취득가액이므로 손금불산입함.
지 체 상 금 500,000 지체상금은 손금이므로 세무조정 없음.
벌 금 400,000 외국에서 부과한 벌금은 손금불산입항목임.
산 재 보 험 료 가 산 금 300,000 산재보험료가산금은 손금불산입항목임.
산 재 보 험 료 연 체 료 700,000 산재보험료연체료는 손금항목이므로 세무조정 없음.
전 기 요 금 연 체 가 산 금 900,000 전기요금연체가산금은 손금이므로 세무조정 없음.



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