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세무조정 금액이 사외유출된 경우에는 상여·배당·기타소득 등으로 소득처분하고, 그렇지 않은 경우에는 사내유보로 처분합니다.

사외유출의 경우 소득처분에 따라 귀속자에 대한 소득세 문제가 함께 발생하기 때문에 실무상 더 중요하게 다루어지는데, 그 중에서도 부외자금 마련 등의 목적으로 이루어지는 가공거래시의 소득처분 이슈가 가장 빈번하게 쟁점이 되고 있습니다.

이하에서는 소득처분 개념 등을 간단히 정리한 후, 가공거래에 대한 소득처분과 관련된 쟁점에 대해 살펴보겠습니다.

1. 소득처분의 개념과 의의

(1) 개념

법인세 과세표준의 신고·결정 또는 경정시 기업회계상 당기순이익과 세무회계상 과세소득의 차이를 조정(세무조정)하고, 각 세무조정 항목의 발생액에 대하여 그 귀속자와 소득의 종류 등을 확정하는 절차를 소득처분이라 합니다.

법인이 각 사업연도 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 정부가 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금산입 및 손금산입 등 모든 세무조정사항에 대하여는 소득처분이 항상 뒤따르게 되며, 사외유출되지 아니한 금액에 대하여는 사내유보로, 사외유출된 금액에 대하여는 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타사외유출·기타소득 등으로 처분합니다.¹⁾ 1) 법인세 주제별가이드 NO.14. 소득처분, 국세청, 2004. 2. 1.
따라서, 경정·재경정에 의하여 당초 익금에 산입한 금액을 취소하는 경우에는 당초 처분된 소득금액(인정상여 등)도 취소되는 것입니다(법인22601-3962, 1985.12.30., 등 다수).

(2) 의의

소득처분은 세무조정에 의하여 증감된 세무상 소득의 귀속을 결정하여, 소득이 법인 내부에 남아있는 경우에는 대차대조표상 자본에 가감하여 세무상의 자본을 계산함으로써 법인세 계산의 적정화를 기하고, 소득이 사외로 유출된 경우에는 그 귀속자에 대하여 소득세를 부과함으로써 조세부담의 공평을 도모함에 그 의의가 있다고 하겠습니다.²⁾ 2) 서윤식, “소득처분제도의 문제점과 개선방향”, 서울시립대학교 박사학위 논문, 2011, p.8
이와 같이, 소득처분의 본질이 법인의 익금에 산입한 금액이 사외유출된 경우 그 사외유출금액의 귀속자에 대한 과세를 어떻게 할 것인지를 결정하는 것이므로, 그 사외유출금액의 귀속자에 대하여 과세가 이루어지는 경우에는 그 소득처분의 여부는 의미가 없게 됩니다.

예컨대, 법인의 경우 순자산증가액에 대하여 법인세 납세의무가 있으므로 사외유출금액이 법인에게 귀속된 경우에는 배당이나 기타소득으로 처분할 필요가 없고 기타사외유출로 처분하면 됩니다. 이는 사외유출금액이 개인사업자의 사업소득을 구성하는 경우에도 마찬가지입니다.³⁾ 3) 서윤식, 앞의 논문, p.81

(3) 외국제도와의 비교

외국의 사례를 살펴보면, 미국이나 일본의 경우에는 소득세 과세대상을 포괄주의 방식에 의하여 정하고 있으면서 그 소득의 발생 원인이 적법한지 여부는 묻지 않으므로, 법인의 사외유출금액의 처분에 관한 규정을 별도로 두지 않아도 사외유출금액에 대한 과세가 가능합니다. 독일의 경우에는 소득세 과세대상은 열거주의 방식에 의하고 있으나 조세기본법에서 위법소득도 과세할 수 있도록 하고 있고, ‘숨은 이익처분’⁴⁾ 제도에 의하여 부당행위계산의 부인과 사외유출금액에 대한 과세문제를 해결할 수 있으므로 사외유출금액의 과세와 관련하여 별도의 규정을 둘 필요가 없습니다. 4) 숨은 이익처분(verdeckte Gewinnausschüttung)은 우리나라의 법인세법상의 부당행위계산 부인제도와 유사합니다. 다시 말하면 독일 법인세법에서는 상법상의 이익처분절차를 거치지 아니하고 회사재산이 주주에게 유출된 경우 그 금액을 주주에 대한 숨은 이익처분으로 보아 법인세를 과세함과 동시에 그 귀속자에게 소득세를 부과하도록 하고 있습니다(서윤식, 앞의 논문, p.82).
반면, 우리나라 소득세법은 소득세 과세대상을 열거주의 방식에 의하여 정하고 있으므로 열거되지 않은 소득에 대하여는 소득세를 과세할 수 없습니다. 그렇기 때문에 우리의 경우에는 상법상의 이익처분절차를 거치지 않고 사외유출된 금액에 대하여 소득세를 과세하기 위해 법인세법과 소득세법에 소득처분과 관련된 규정을 두고 있는데, 이는 다른 나라에서는 볼 수 없는 매우 특이한 제도라고 할 수 있습니다.⁵⁾ 5) 서윤식, 앞의 논문, p.108

2. 소득처분의 대상

법인세법 제67조는 “법인세의 과세표준의 신고·결정 또는 경정이 있는 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속자 등에게 상여·배당·기타사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.”고 규정하고 있어, 소득처분의 대상이 익금산입·손금불산입액으로만 한정되고 손금산입·익금불산입액은 해당되지 않는 것처럼 보일 수 있습니다.

그러나 소득처분은 기업회계상의 당기순이익과 법인세법상 각 사업연도 소득과의 차액인 세무조정금액의 귀속을 결정하는 것이므로 세무조정금액을 구성하는 익금산입·손금불산입액뿐만 아니라 손금산입·익금불산입액도 소득처분의 대상이 됩니다. 법인세법시행규칙 별지 제15호 서식(소득금액조정합계표)도 소득처분의 대상을 익금산입 및 손금불산입액(가산항목)과 손금산입 및 익금불산입액(차감항목)으로 하고 있습니다.⁶⁾ 6) 서윤식, 앞의 논문, p.12
이를 도식화하면 다음과 같습니다.⁷⁾ 7) 법인세 주제별가이드NO.14. 소득처분, 국세청, 2004. 2. 1. p.2

3. 가공거래 관련 소득처분 가이드라인

(1) 가공자산에 대한 소득처분(기본통칙 67-106…12)

법인세법기본통칙 67-106…12 【 가공자산의 익금산입 및 소득처분 】
가공자산을 계상하고 있는 경우에는 다음 각 호와 같이 처리한다. 이 경우 자산을 특정인이 유용하고 있는 것으로서 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 가공자산으로 보지 아니하고 이를 동인에 대한 가지급금으로 본다. 1. 외상매출금・받을어음・대여금 등 가공채권은 익금에 산입하여 이를 영 제106조 제1항에 따라 처분하고 동 금액을 손금에 산입하여 사내유보로 처분하며 동 가공채권을 손비로 계상하는 때에는 익금에 산입하여 사내유보로 처분한다. 2. 재고자산의 부족액은 시가에 의한 매출액 상당액(재고자산이 원재료인 경우 그 원재료 상태로는 유통이 불가능하거나 조업도 또는 생산수율 등으로 미루어 보아 제품화되어 유출된 것으로 판단되는 경우에는 제품으로 환산하여 시가를 계산한다)을 익금에 산입하여 대표자에 대한 상여로 처분하고 동 가공자산은 손금에 산입하여 사내유보로 처분하며 이를 손비로 계상하는 때에는 익금에 산입하여 사내유보로 처분한다. 3. 가공계상된 고정자산은 처분당시의 시가를 익금에 산입하여 이를 영 제106조 제1에 따라 처분하고, 당해 고정자산의 장부가액을 손금에 산입하여 사내유보로 처분한다. 다만, 그 후 사업연도에 있어서 동 가공자산을 손비로 계상하는 때에는 이를 익금에 산입하여 사내유보로 처분한다. 4. 제1호 내지 제3호에 따라 익금에 가산한 가공자산가액 또는 매출액 상당액을 그 후 사업연도에 법인이 수익으로 계상한 경우에는 기 익금에 산입한 금액의 범위내에서 이를 이월익금으로 보아 익금에 산입하지 아니한다.

(2) 가공부채에 대한 소득처분

법인이 부채를 실제보다 과다하게 장부에 계상하거나 사실과 다른 부채를 계상한 경우 당해 가공부채를 손금산입·△유보처분 하는 동시에 당해 가공부채에 대응되는 자산 등을 확인하여 그 자산 등에 대해서도 그 귀속에 따라 소득처분합니다.

한편, 가공부채와 관련한 지급이자·지급수수료 등이 계상되는 경우에는 가공경비의 소득처분 방법에 따라 처리합니다.

(3) 가공경비에 대한 소득처분

법인이 자산의 지출이 없음에도 자산의 지출이 있는 것으로 손비 계상한 경우에는 가공경비를 손금불산입하고 그 귀속에 따라 상여 등으로 처분합니다.⁸⁾ 8) 법인세 주제별가이드NO.14. 소득처분, 국세청, 2004. 2. 1. p.26

4. 구체적인 소득처분 사례 연구

(1) 가공비용에 대한 소득처분 원칙

(대법원98두16347, 1999.12.24.) 판결 등 다수

대법원은 “법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 매출액을 장부에 기재하지 아니하거나 가공의 비용을 장부에 계상한 경우 특별한 사정이 없는 한 그 매출누락액 또는 가공비용 상당의 법인의 수익은 사외로 유출된 것으로 보아야 하며, 이 경우 그 매출누락액 등의 전액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 법인측에서 입증할 필요가 있다”고 판시하였습니다.

(2) 가공매출과 가공비용이 함께 계상된 경우의 소득처분

① 가공비용과 가공매출의 차액만 소득처분할 수 있는지 여부

(서면2팀-1110, 2005.7.18)

과세당국은 “가공매입과 가공매출이 있는 경우 그 차액만을 상여처분 할 수 있는지의 여부는 가공매입에 구체적으로 대응되는 가공매출액인지, 가공매입금액과 가공매출금액이 서로 상계되어 실질적인 자산의 유출이 없는 경우에 해당하는지의 여부가 조사에 의하여 입증되는 경우에 한하여 세무서장이 사실판단 하여 적용할 사항”이라고 해석하였습니다.

② 가공비용에서 가공매출을 차감한 후의 금액만을 상여처분 대상으로 본 사례

(국심2004서3091, 2005.3.25.)

청구법인은 202백만원의 가공매입과 198백만원의 가공매출을 계상하였는데, 가공매입대금은 2000.6.29.까지 4회에 걸쳐 청구법인 계좌에서 인출되었고 이후 2000.7.6. 가공매출대금이 청구법인 계좌에 입금(매출거래처가 아니라 청구법인 직원이 직접 입금) 되었습니다.

처분청은 소득처분함에 있어서 가공매입액이 사외유출된 것과 가공매출대금이 유입된 것을 서로 상계하여 그 차액만을 소득처분하여야 한다는 아무런 법적 근거가 없다는 이유로 가공경비 202백만원 전액을 상여처분하였습니다.

이에 대해 심판원은 매출거래가 가공거래임은 다툼이 없고 사외유출된 가공매출대금의 일부가 부과처분 전에 법인장부에 입금되었기 때문에 사실상의 사외유출금액은 가공매입금액에서 가공매출금액을 차감한 4백만원으로 봄이 타당하므로 4백만원만이 상여처분대상이라고 결정하였습니다. (국심2005중4038, 2006.6.29.)

청구법인은 거래처A로부터 수취한 매입세금계산서에 의하여 가공매입 146백만원을 계상하고, 같은 기간에 매출로 계상한 거래처B에 대한 매출대금 142백만원 중 93백만원을 계좌로 입금받았다가 같은 날 88백만원을 B에게 반환하였습니다. 장부상으로는 88백만원을 인출하여 가공매입대금의 일부인 50백만원을 지급한 것으로 처리하고, 가공매입대금의 또다른 일부인 30백만원은 선급비용으로 처리((차)선급비용(대)외상매입금)하였다가 나중에 반대로 처리((차)외상매입금(대)선급비용)하였습니다.

처분청은 가공매입대금 146백만원 전액을 손금불산입하고 대표자 상여처분 하였으나, 심판원은 가공매출대금중 88백만원을 익금불산입하고 상여처분 대상금액도 가공매입대금 146백만원에서 사외유출되지 아니한 가공매출대금 80백만원 상당액을 차감한 금액으로 하도록 결정하였습니다. (국심2007서2257, 2007.10.29.)

청구법인은 거래처A에 대한 가공매입 617백만원과 거래처B등에 대한 가공매출 617백만원을 함께 계상하였습니다(청구인은 매출부풀리기에 참여한 중간유통업자로서 자전거래를 한 것이라고 주장). 매출대금을 약속어음으로 받아 즉시할인 후 가공매입대금을 지급한 것으로 처리하였습니다.

처분청은 가공매입대금 전부를 손금불산입(대표자 상여처분) 하였으나, 심판원은 가공매입금액과 가공매출금액이 서로 상계되어 실질적인 자산의 유출이 없는 것으로 보는 경우에는 사외유출에 따른 상여처분을 할 수 없다고 결정하였습니다(다만, B등에 대한 쟁점매출 중 가공매출여부가 확인되지 않은 부분은 재조사하여 가공매출로 확인되면 상여처분 대상에서 제외함이 타당하다고 결정)

③ 가공비용에서 가공매출을 차감하기 전의 금액을 상여처분 대상으로 본 사례

(국심2007서5012, 2008.4.24.)

청구법인이 실물거래 없이 166백만원의 세금계산서를 수취하여 가공원가를 계상한 것에 대하여 처분청은 이를 손금불산입하고 부가가치세를 포함한 182백만원을 대표자 상여로 소득처분하였습니다.

이후 불복청구 과정에 청구법인은 영세율 매출 134백만원을 과다계상하였다는 주장을 하였고, 처분청은 이를 받아들여 134백만원을 익금불산입하였지만 대표자 상여처분 금액에서는 이를 차감하지 아니하였습니다.

이에 대해 심판원은 가공매출과 가공원가 사이의 관련성이 불분명한데 청구법인도 관련성을 입증하지 못하고 있으므로, 상여처분액에서 차감하여야 한다는 주장을 받아들일 수 없다고 판단하였습니다.

④ 가공매출에 대해 익금불산입과 동시에 잡수익으로 보아 익금산입한 부과처분의 당부

(서울고법2015누47937, 2015.12.1.) 판결
(대법원2016두30545, 2016.4.15.)(심리불속행)

원고는 거래처A에 대한 실제 매출이 없음에도 가공매출을 계상한 뒤 A로부터 그 대금을 지급받았고 같은 기간에 거래처B등으로부터 물품을 구입하거나 경비를 지출한 사실이 없음에도 가공매입․가공경비를 계상한 뒤 해당 금원을 B등을 통하거나 직접 인출하여 甲에게 지급하였습니다. 이에 대하여 과세당국은 가공매출대금을 익금불산입(△유보처분)함과 동시에 이를 원고의 잡수익으로 보아 익금산입(유보처분)하고 가공매입대금․가공경비는 손금불산입(대표자 상여 처분)하는 부과처분을 하였습니다.

1심 법원은 가공매입대금․가공경비가 甲에게 귀속된 것은 사실이지만 甲이 원고의 실질 대표이사 및 지배주주이면서 A의 대표이사 및 실질 지배주주이기도 한 점, 甲이 A의 부외자금 마련을 위해 원고를 설립한 것으로 보여 가공매출대금이 A에게 최종 귀속되었으리라고 볼 개연성이 큰 점 등을 이유로, “가공매출대금 익금불산입 + 가공매입대금․가공경비 손금불산입”으로 충분하고 추가 세무조정이 필요하다고 보기는 어렵다고 판시하였습니다.

항소심에서도 가공매출과 가공경비가 동시에 계상된 경우, 가공매출만큼 익금이 증가하는 한편 가공경비만큼 손금도 증가하게 되므로 전체적으로는 법인세의 과세표준에 영향이 없는데, 가공매출을 익금불산입하고 가공경비를 손금불산입하는 것에 그치지 않고 가공매출액만큼을 다시 잡수익으로서 익금으로 산입한다면, 오히려 잡수익으로 익금에 산입된 부분으로 인하여 법인세의 과세표준이 증가하게 된다는 점을 지적하였습니다.

(3) 가공비용 또는 매출누락 대금을 부채로 계상한 경우의 소득처분

① 가공비용의 대금을 부채로 계상한 경우의 소득처분

(대법원2010두382, 2012.7.26.) 판결

원고는 실물거래 없이 424백만원의 가공세금계산서를 수취하여 이를 손금에 산입하면서 회계장부에는 127백만원만 지급된 것으로 하고 나머지 297백만원은 미지급금 등 채무로 계상하였는데, 과세당국은 이 금액도 사외유출된 것으로 보고 대표자에 대한 상여로 처분하였습니다.

이에 대하여 대법원은 가공비용이라고 하더라도 그에 대응되는 명목상의 채무가 대차대조표에 계상되어 있는 이상 사외유출을 인정할 만한 다른 사정이 없다면 이를 사외유출된 것으로 볼 수 없다고 판시하였습니다.

② 매출누락 금액을 부채(가수금)로 계상한 경우의 소득처분

(대법원86누732, 1987.6.9.) 판결

원고는 매출 대금을 수취하고도 손익계산서상의 수입금액으로 계상하지 않고 가수금 계정에 계상하였다가, 그 이후 사업연도에 가수금 계상액을 전기손익수정익으로 대체하면서 손익계산서상의 수입금액으로 계상하였습니다.

과세당국은 원고가 매출누락액이 사내에 유보되어 있다는 입증을 하지 못하였다는 이유로 대표자 상여처분을 하였습니다.

이에 대하여 대법원은 매출대금이 가수금 계정에 계상되어 있으므로 수입금액에 계상되어 있지 않다는 사실만으로는 사외유출된 것으로 추정할 수는 없고 사외유출 사실은 과세당국이 입증해야 할 것이라고 판시하였습니다. (대법원2000두3726, 2002.1.11.) 판결

원고는 매출대금을 약속어음으로 수취하고도 만기에 결제된 어음금을 대표자 명의의 계좌에 입금하였다가 다시 인출하여 원고의 계좌에 입금하면서 이를 매출대금이 아닌 대표자로부터의 가수금으로 회계처리 하였습니다. 원고와 대표자 사이에는 이 사건 거래 이전부터 가수금 거래가 있었고, 이 사건 거래 이후에도 가수금 차입과 반제를 계속하였습니다.

이에 대하여 대법원은 매출 사실을 장부에 누락시킨 채 장차 반제할 채무를 부담하는 것으로서 법인의 수익과 무관한 대표자로부터의 가수금으로 계상하였으니 이로써 그 매출누락액은 벌써 사외로 유출된 것으로 보아야 한다고 판시하였습니다.

본 판결이 위의 86누732 판결과 구별되는 점은, 본 판결에서의 가수금은 이 사건 거래를 전후하여 계속적으로 차입/반제가 이루어지고 있어 가수금으로 계상하는 순간 이미 사외유출이 예정되어 있고 언제든지 가수금 반제의 형식으로 유출될 가능성이 높다는 것입니다.

5. 요약 정리

위 사례의 내용은 다음과 같이 정리될 수 있습니다.

○ 가공비용과 가공매출을 함께 계상한 경우의 소득처분 대상 금액 - 원칙 : 각각의 계상액 전액에 대하여 귀속자에 따라 소득처분(전액이 사외유출된 것이 아니라는 사정은 납세자가 입증하여야 함) - 가공비용과 가공매출이 서로 관련성이 있고, 각 대금이 서로 상계되어 실질적으로 사외유출되지 아니한 경우 : 가공비용에서 가공매출을 차감한 후의 금액만 소득처분
○ 가공비용 등을 부채로 계상한 경우의 소득처분 - 가공비용의 대금을 미지급금 등(부채)으로 계상하고 있는 경우에는 사외유출로 볼 수 없음
⇒ 유보로 처분 - 매출누락 대금을 가수금(부채)으로 계상하고 있는 경우에도 사외유출로 볼 수 없음
⇒ 유보로 처분 - 매출누락 대금을 가수금(부채)으로 계상하고 있으나, 동 가수금이 계속하여 빈번하게 차입/반제가 이루어지고 있는 상태라면, 가수금을 계상한 때 이미 사외유출로 보아야 함