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1. 의의

최근 국민의 소득수준 향상과 더불어 관광 등 여가 생활을 즐기는 문화가 자리 잡는 추세이다. 이와 같은 관광문화 생활에 발맞추어 관광사업자는 다양한 관광상품을 개발하고 있다. 그중 숙박시설이 관련된 콘도미니엄 회원권의 경우 다양한 형태의 복합적인 시설을 이용하거나 컨소시엄 형태의 운영을 하는 다양한 콘도미니엄 회원권을 출시하고 있다. 전통적으로 콘도미니엄 회원권은 공유지분제 회원권과 멤버십 회원권으로 구분하여 분양하거나 콘도미니엄 회원권 사용이 편리하도록 객실, 부대시설 등 이용 후 결제하도록 병행하는 결제형 혼합회원권을 분양하고 있는 추세이다.
취득세 과세대상인 『콘도미니엄 회원권』의 범위는 「관광진흥법」에 따른 콘도미니엄과 이와 유사한 휴양시설로서 「관광진흥법 시행령」제23조 제1항에 따라 휴양ㆍ피서ㆍ위락ㆍ관광 등의 용도로 사용되는 것으로서 회원제로 운영하는 시설을 이용할 수 있는 권리를 말한다. 회원권을 취득하기 위하여는 그 취득과 관련된 비용을 취득세 과세표준으로 하는 것이기 때문에 사실상 취득가격은 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급했거나 지급해야 할 직접비용과 간접비용의 합계액을 말하나 여기서 사실상 취득가격은 과세대상 물건이 아닌 다른 물건이나 권리에 관하여 지급된 것이어서 과세대상 물건 자체의 가격이라고 볼 수 없는 것이라면 과세대상 물건을 취득하기 위하여 그 취득 시기 이전에 그 지급 원인이 발생한 것이라도 이를 과세대상 물건의 취득가격으로 삼을 수는 없는 것이다.(대법원 2009두5350, 2009.9.10., 판결 등 참조)

따라서 콘도미니엄 회원권의 경우 우선적으로 이용하는 특정시설물(객실) 부분과 그 외의 다른 부대시설을 이용할 때 지급되는 대가로 한꺼번에 입회금 형식으로 납부하였다고 하더라도 회원권 목적물(객실)인 과세대상부분과 과세대상 물건이 아닌 다른 부대시설 부분을 구분하여 회원권 과세표준을 안분 적용하여야 하는 것이다(조심 2020지1281, 2020.8.21., 등 다수 참조). 최근 분양되는 결제형 혼합 콘도미니엄회원권(이하 “쟁점회원권”이라 함)은 반환보증입회금과 사용가능입회금으로 구성되어 있다. 쟁점 회원권으로 배타적으로 사용하는 객실과 그 외 부대시설 등에 이용에 따른 이용료 및 식대비 등을 결제하기 위하여 선납한 사용가능입회금은 시설 이용료로 소각되어 소멸되는 선납 이용료에 불과한 경우로서 사용가능입회금이 쟁점회원권의 취득세 과세표준에 포함되는지가 쟁점이다. 따라서 여기서는 쟁점회원권의 과세대상으로서의 물적범위(物的範圍)와 취득세 과세표준의 안분 적용 논거에 대하여 고찰하고자 한다.

2. 콘도미니엄 회원권의 의미와 법적 성격

(1) 지방세법상 취득세 과세대상인『회원권』의 의미

지방세법(§6 제16호)의 규정에서 취득세 과세대상인 “콘도미니엄 회원권”은 「관광진흥법」에 따른 콘도미니엄과 이와 유사한 휴양시설로서, 「관광진흥법 시행령」제23조 제1항에 따라 휴양·피서·위락·관광 등의 용도로 사용되며 회원제로 운영하는 시설을 이용할 수 있는 권리를 말한다.
또한 소득세법(§94① 제4호 나목)에서는 회원권은 특정 시설물을 배타적으로 이용하거나 일반 이용자보다 유리한 조건으로 이용할 수 있도록 약정한 단체의 구성원이 된 자에게 부여되는 시설물 이용권으로 규정하고 있다.
그리고 「관광진흥법」(§2 제4호)에 따르면 『회원』은 관광사업의 시설을 일반 이용자보다 우선적으로 이용하거나 유리한 조건으로 이용하기로 해당 관광사업자(「관광진흥법」제15조제1항 및 제2항에 따른 사업계획의 승인을 받은 자를 포함)와 약정한 자를 말한다, 그러므로 회원이라 함은 관광시설업의 시설 설치에 투자된 비용을 부담하고 그 시설을 우선적으로 이용하기로 관광시설업자와 약정한 자를 말하기 때문에 회원제 시설의 시설 설치에 투자된 비용을 부담한 콘도미니엄 회원권에 한한다.(대법원 95누18864, 1996.12.19., 전원합의체 판결 참조)
[판례] 회원입회비의 시설투자성격과 우선적 권리 취득세 과세대상이 되는 골프회원권은 회원제골프장의 시설설치 투자비용을 부담하고 그 골프장업자로부터 취득한 골프장 우선이용권에 한하는 것임이 분명하다. 따라서 회원제골프장의 연회원이 우선이용권을 취득하면서 납부한 입회비가 그 골프장의 시설설치에 투자된 비용의 부담이라고 할 수 없다면, 그 연회원의 권리는 취득세 과세대상이 되는 골프회원권에 해당하지 않는다. 연회원에게 입회금을 반환하지 아니하는 경우에는 회원모집 총금액에서 반환하지 아니한 입회금을 제외하여야 한다고 규정함으로써, 존속기한을 정한 회원 자격을 부여받는 대가로 지급하는 일체의 금원은, 비록 그 금원을 반환하지 아니하는 조건으로 지급한 금원이라고 하더라도, 회원모집 총금액, 즉 시설투자비를 구성한다는 점을 확실히 하였다. 존속기한을 정한 회원 자격을 부여받는 대가로 금원을 납부하고 회원제골프장의 연회원이 된 자가 갖는 당해 골프장시설에 대한 우선적인 이용권도 지방세법 제104조 제7호의2가 규정하고 있는 체육시설법의 규정에 의한 회원제골프장의 회원으로서 골프장을 이용할 수 있는 권리에 해당하게 된다.(대법원 95누18864, 1996.12.19., 전원합의체 판결)

(2) 『회원권』의 법적 성격

회원권의 법적 성격을 보면 회원권은 회원제(private)로 운영되는 특정 시설물에 대하여만 발생되는 권리이므로 대중적(public)으로 이용되는 각종 시설물에 대하여는 원천적으로 배타적 권리가 발생되지 아니한다. 회원제로 운영되는 형태가 다양하나 대부분의 콘도미니엄의 회원권은 공유제와 예탁금 회원제 회원권(이하 “예탁금제회원권” 이라 함)이 대부분이고 결제형 혼합 회원권의 경우도 예탁금제 회원권이므로 이를 중심으로 법적 성격을 중심으로 한다. 회원권 자체가 특정시설물의 우선적 이용권으로 회원의 지위에서 비회원보다 우선하여 시설을 이용할 수 있는 권리를 말하며 예탁금반환청구 내지 환가권은 회원권을 금전으로 환가하는 권리로서 입회금(예탁금)을 반환청구하거나 회원권을 양도하는 방식으로 회원의 자격 유지 또는 행사하게 되는 것이다.

예탁금제회원권에 있어서의 법률관계는 회원과 특정 시설물을 운영하는 관광사업자 사이의 계약상의 권리의무관계에서 입회계약서상 내용에 따라 정하여 진다.(대법원 2013다28339, 2015.01.29., 판결 참조) 예탁금제 회원권의 회원지위는 사원이 아니라 채권자의 일종이며 이는 회원이 되기 위해 희망하는 자는 입회신청하고 그 입회승인을 얻어 예탁금(입회금)을 납입함으로서 성립하는 것이다.(대법원 88다카19606, 1989.11.10., 판결 참조) 또한 예탁금제 회원권은 채권적 법률관계를 가지는 것이고 나아가 재산적 가치를 가지는 계약상의 지위라는 특성을 구비하기 때문에 회원과 관광사업자(시설경영자)와의 계속적인 관계가 유지되는 특정시설물 이용계약(약관)상의 제한으로 일정한 회원권 행사가 제한될 수가 있는 것이다.
[판례] 회원권에 대한 회원 자격성립요건 통도사 컨트리클럽의 골프개인 회원권은 그 회원이 되기를 희망하는 자가 피고에게 위 컨트리클럽의 입회를 신청하고, 위 클럽의 규칙이 정하는 바에 따라 피고 회사 이사회의 입회 승인을 얻어 입회금(예치금)을 납입함으로써 성립하며, 그 회원권은 회원의 피고 회사에 대한 회원가입 계약상의 지위 내지 회원가입 계약에 의한 채권적 법률관계를 총체적으로 가리키는 것으로서 주된 내용은 회원이 피고가 소유·경영하는 통도사 컨트리클럽 골프장 시설을 우선적으로 이용하고, 이미 납입한 입회금을 3년간의 거치기간 경과 후에 퇴회하는 경우 또는 컨트리클럽의 운영이 중단되는 경우에 반환받을 수 있는 권리임(대법원 88다카19606, 1989.11.10., 판결) 회원이 회원가입 시 납부한 입회금에 대하여 탈퇴 등 해지 사유가 발생되는 경우에는 예탁금(입회금) 반환청구권을 행사하게 되는 것이므로 이와 같은 예탁금반환청구권을 행사하는 근본적인 이유는 우선적 이용권을 반납하고 금전으로 환가성을 보장받기 위함이다.(대법원 88다카19606, 1989.11.10., 판결 참조) 따라서 지방세법(§6 제16호)상 콘도미니엄 회원권은 기본적으로 회원제로 운영되는 특정 시설 목적물인 콘도미니엄(객실) 범위 내에서 불특정 다수인에 비하여 배타적으로 이용하는 권리를 말하는 것이므로 회원제로 운영되지 아니하는 객실이외 각종 부대시설을 이용하더라도 이는 회원권을 행사하는 시설이 아니라 단순히 누구나 이용하는 시설에 불과한 것이다.
그러므로 회원권의 행사 대상목적물은 특정 시설물인 콘도미니엄(객실)의 이용에 한정하여야 하는 것이고 관광사업의 시설을 일반인보다 우선적으로 이용하거나 유리한 조건으로 이용하기로 해당 관광사업자와 약정한 계약 내용(객실 이용) 범위 내에서 회원으로서 배타적인 사용권을 소유하게 되는 것이다. 따라서 콘도미니엄 회원권은 콘도미니엄(객실)의 연간 사용 일수, 사용 범위 및 제한 등 각종 회원권 행사 범위는 관광사업자와 약정한 계약내용에 따라 상이한 것이다.

3. 콘도미니엄회원권의 우선적 사용권이 미치는 물적(物的)범위

지방세법상 취득세 과세대상인 콘도미니엄 회원권의 범위는 「관광진흥법」에 따른 콘도미니엄과 이와 유사한 휴양시설로서 「관광진흥법 시행령」제23조제1항에 따라 휴양ㆍ피서ㆍ위락ㆍ관광 등의 용도로 사용되는 것으로서 『회원제로 운영하는 시설을 이용할 수 있는 권리』로 정의하고 있다. 따라서 콘도미니엄회원권은 콘도미니엄의 모든 시설을 우선적으로 이용하는 모든 시설에 대한 우선권 이용권리가 아니라 특정한 시설(객실)에 한정하여 회원 자격이 부여된 『회원제로 운영하는 콘도미니엄 시설을 이용할 수 있는 권리』를 말하기 때문에 회원제로 운영되지 않고 불특정 다수인이 자유로이 이용하는 시설에 대하여 회원의 자격으로 우선적 권리가 보장되지 아니한다.

통상적으로 콘도미니엄의 회원권은 본래 특정시설의 우선적 이용권으로서 특정시설 등 예약권을 보장하는 범위는 『객실』에 한정하여 우선적으로 보장하고 배타적으로 사용하는 것이다. 회원권은 회원의 자격으로서 해당 관광사업자와 약정한 계약에 따라 특정 시설물을 우선적 이용하는 권리인 만큼 회원권의 대상이 되는 시설의 물적범위는 회원가입계약을 체결할 당시에 이용 대상으로 하기로 약정한 시설에 한정한다. 이 때문에 쟁점 회원권의 경우와 같이 총 입회금을 반환보증입회금과 사용가능입회금으로 구분하여 납부한 경우라면 우선적으로 사용할수 있도록 약정한 특정시설(콘도미니엄 객실)의 물적범위에 대한 비용만 취득세 과세표준에 포함하여야 하는 논거가 성립하는 것이다.(서울고법 98나16694, 1999.3.24., 판결 참조) 「관광진흥법」(§20④)에 의거 콘도미니엄회원권을 모집하는 경우 회원 모집의 기준 및 절차에 따라 분양 또는 회원 모집을 하여야 하며 이 경우 콘도미니엄회원이 우선적으로 이용하는 시설의 이용범위를 약관이나 입회계약서 등에 명시하여야 한다. 즉, 회원 자격으로서 우선적으로 이용할 수 있는 시설의 범위가 『물적 범위』에 해당하는 것이다. 그러므로 회원 자격을 취득하기 위하여 입회비 등을 납입하더라도 물적범위 내에 포함되지 아니하고 단순히 이용 시 소정의 금액 중 일부 할인 등의 혜택을 부여받는다고 하더라도 회원제로 운영되는 시설 자체가 아닌 것이다.
[판례] 회원권의 우선적 이용권이 미치는 물적범위 일반적으로 스포츠시설의 이용을 목적으로 하는 회원가입 계약에서 회원이 그 회원의 지위에서 행사할 수 있는 스포츠시설에 대한 우선적 이용권에 기하여 회원 이외의 자보다 우선하여 이용할 수 있는 시설의 물적 범위는 회원가입계약을 체결할 당시에 이용 대상으로 하기로 약정한 시설에 한정되고, 계약 체결 후에 설치된 신규 시설은 위 계약 당시에 이미 당사자 사이에 이를 이용 대상으로 포함시키기로 특별한 약정을 하였거나 혹은 신규시설이 기존 시설의 단순한 배치의 변경·확장·증·개축 또는 그 부대시설에 해당하여 기존 시설과 동일성 내지 일체 불가분성이 인정되는 경우에 한하여 그에 대한 이용권을 주장할 수 있다.(서울고법 98나16694, 1999.3.24., 판결)

4. 결재형 혼합 콘도미니엄 회원권의 취득가액의 안분 논리

(1) 회원권의 물적범위와 과세표준의 안분

지방세법 시행령(§19①)에서 부동산등을 한꺼번에 취득하여 각 과세물건의 취득 당시의 가액이 구분되지 않는 경우에는 한꺼번에 취득한 가격을 각 과세물건별 시가표준액 비율로 나눈 금액을 각각의 취득 당시의 가액으로 구분하도록 규정하고 있다. 그리고 지방세법시행령(§18①)의 규정에서 유상취득 시 취득가격인 사실상의 취득가격을 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급했거나 지급해야 할 직접비용과 간접비용의 합계액을 말하며 동조 제2항에서는 취득과 관련없는 비용은 사실상 취득가격에 포함하지 아니한다고 규정하고 있다.

‘취득세의 과세표준이 되는 취득가격’은 과세대상물건의 취득 시기 이전에 거래상대방 또는 제3자에게 지급 원인이 발생 또는 확정된 것으로서 당해 물건 자체의 가격은 물론 그 이외에 실제로 당해 물건 자체의 가격으로 지급되었다고 볼 수 있거나 그에 준하는 취득절차비용도 간접비용으로서 이에 포함된다. 여기서 말하는 취득절차비용은 과세대상물건을 취득하기 위한 절차상의 비용으로서 취득대금과는 별도로 매도자 또는 제3자에게 지급하는 비용에 해당하고, 당해 취득대금에 합산하여 취득세 등의 과세표준이 되는 금액이라고 봄이 상당하다.(대법원 2009두5350, 2009.9.10., 판결) 그러나 과세대상 물건이 아닌 다른 물건이나 권리에 관하여 지급된 것이어서 과세대상 물건 자체의 가격이라고 볼 수 없는 것이라면 과세대상 물건을 취득하기 위하여 그 취득 시기 이전에 그 지급 원인이 발생한 것이라도 이를 과세대상 물건의 취득가격으로 삼을 수는 없다고 할 것이다.(대법원 95누4155, 1996.1.16., 판결, 대법원 2009구합40957, 2010.4.8., 참조)

따라서 콘도미니엄 회원권의 경우 배타적으로 특정시설물(객실) 부분과 그 외의 다른 부대시설을 이용할 때 지급되는 대가로 지급되는 금원을 한꺼번에 입회금 형식으로 납부하였다고 하더라도 회원권 목적물(객실)인 과세대상부분과 과세대상 물건이 아닌 다른 부대시설 부분을 구분하여 회원권 과세표준을 안분 적용하여야 하는 것이다.(조심 2020지1281, 2020.8.21., 등 다수 참조). 이는 객실 이외 제휴식당 등 부대시설은 우선적 예약권이 보장되지 아니할 뿐만 아니라 불특정 다수인이 누구나 이용하는 시설이므로 회원권의 행사 범위에 포섭되지 아니하므로 과세대상 목적물이 아닌 것이다.
즉, 취득물건과 관련하여 지급한 비용이어야 하므로 취득물건과 관련성이 없는 비용은 제외되어야 하는바, 결제형 혼합 회원권의 사용가능입회금으로 지급하더라도 회원권의 행사 목적물이 아닌 과세대상 물건에 해당되지 아니한 시설이므로 과세표준에서 구분하여 제외되어야 할 것이다.(내심97-312, 1997.07.23., 참조)
[사례] 콘도미니엄회원권의 취득세 과세표준 범위 지방세법 제105조 제1항, 동법 제104조 제7의 3호 동법시행규칙 제40조의 7의 규정을 종합해 보면 콘도미니엄 회원권, 종합체육시설이용회원권 등을 취득하는 자에게는 취득세를 부과하고, 콘도미니엄 회원권이라 함은 명칭 여하를 불문하고 휴양ㆍ피서ㆍ위락 등으로 사용되는 회원제로 운영되는 시설을 이용할 수 있는 권리를 말한다라고 하고 있으며 "스포츠ㆍ레저시설과 숙박시설을 동시에 이용할 수 있는 할인권을 취득한 경우 스포츠ㆍ레저시설이용부분과 일반호텔이용부분은 취득세과세대상이 아니나, 콘도미니엄과 유사한 숙박시설은 취득세과세대상이 되며, 이 경우 취득세과표는 할인권가액 중 콘도미니엄과 유사한 숙박시설이 차지하는 가액만을 과세표준으로 하여 취득세를 과세하여야 한다"(내무부 유권해석 1991.12. 7. 도세22670-4853호, 1994.4.28. 세정13407-10호)고 하고 있는바, 청구법인이 1997.1.23. 청구외 (주)○○○개발로부터 취득한 이건 회원권은 콘도미니엄회원권과 유사한 휴양ㆍ피서ㆍ위락 등의 용도로 사용되는 회원제로 운영되는 시설을 이용할 수 있는 권리로 보아야 하고, 이건 회원권에 포함되어 있는 스포츠ㆍ레저시설 등 부대시설을 이용할 수 있는 부분을 종합체육시설이용회원권으로도 볼 수 없다. 이건 회원권 취득가액 중 콘도미니엄과 유사한 숙박시설이 차지하는 가액만을 취득세과세표준으로 하여야 할 것인데도 청구인이 이건 회원권 취득가액(10,075,840,000원) 전부를 취득세과세표준으로 하여 신고·납부한 취득세 등을 처분청이 이를 수납하여 징수결정한 잘못이 있다.(내심97-312, 1997.07.23.)

[사례] 헬스회원권의 과세표준 범위 헬스클럽회원권의 회원이용약관, 회원가입안내문 및 주식회사 OO의 인터넷 홈페이지(OO)에서 이 건 헬스클럽 회원은 헬스클럽 이용뿐만 아니라 호텔수영장 무료이용 등의 회원특전을 명시하고 있는 점을 보면 이 건 헬스클럽회원권은 취득세 과세대상인 종합체육시설이용회원권에 해당된다 할 것이고, 청구인이 2007.5.25. 입회보증금 등을 주식회사 1,900만원에 지급하여 이 건 헬스클럽회원권을 취득한 사실이 제출된 자료에서 입증되므로 이때에 이 건 헬스클럽회원권 취득에 따른 취득세 납세의무가 성립되었고, 그 후 청구인이 회원가입을 탈퇴하여 입회보증금을 환불받았다하더라도 이미 성립된 취득세 납세의무에는 영향을 줄 수 없다 할 것이므로 처분청이 이 건 헬스클럽 회원권의 입회보증금을 과세표준으로 하여 산출한 취득세 등을 청구인에게 부과·고지한 처분은 잘못이 없다.(조심 2009지295, 2009.12.21.) [사실관계]
가. 청구인은 2007.5.25. OO(이하 “이 건 헬스클럽”이라 한다)에 입회보증금 19,000,000원, 연이용료 2,400,000원, 부가가치세 240,000원 등 21,640,000원을 지불하고 배우자 OOO과 함께 가족회원으로 가입하였다. 나. 처분청은 이 건 헬스클럽의 회원이 호텔 내의 수영장, 체육관, 에어로빅장, 조깅 트랙 등의 시설을 무료로 이용 할 수 있으므로 취득세 과세대상인 종합체육시설이용회원권에 해당한다고 보아 이 건 헬스클럽 회원권의 입회보증금 19,000,000원을 과세표준으로 「지방세법」제112조 제1항의 세율을 적용하여 산출한 취득세 527,250원, 농어촌특별세 52,720원, 합계 579,970원(가산세 포함)을 2009.3.11. 청구인에게 부과고지 하였다.

(2) 회원권의 입회금의 성격에 따른 과세표준의 안분

쟁점 회원권은 반환보증입회금과 사용가능입회금으로 구성되고 사용가능입회금은 제휴식당 등 이용 시 선금을 미리 예치하고 제휴 식당 등 이용 후 식대비 등 결제시 미리 선금으로 예치한 사용가능입회금 범위 내에서 결제하여 소각하도록 한 『결제형 혼합 회원권』에 해당한다. 사용가능입회금과 같은 소각성 예치금적 입회금은 당해 특정시설인 콘도미니엄 시설(객실)을 배타적으로 사용하기 위한 우선적 권리 성격이 아닌 것은 당연하고 회원권의 물적 범위가 아닌 콘도미니엄 객실시설이 아닌 제휴 식당 등 부대시설에 대한 이용 시도 결제를 하기 위하여 선금으로 예치한 예치금의 일종이다. 나아가 제휴식당 등을 이용하는 경우 식대비 명목 등으로 결제하게 되면 소각되어 궁극적으로는 소멸하게 되며 회원기간 만료일 전에 예치금인 사용가능입회금을 모두 소진하게 되면 더 이상 사용할 수 없다 하더라도 반환보증입회금이 반환되지 아니하고 존속하는 한 회원권의 자격은 유지되는 것이다.

따라서 쟁점회원권의 입회금 중 사용가능입회금은 객실뿐만 아니라 그 외 부대시설의 이용 시에도 예치금 범위 내에서 결제 가능하기 때문에 관광사업자와 제휴식당 등 부대시설에 대하여 결제하는 경우에 사용가능입회금으로 결제되는 것은 일반 식당에 대금 결제와 동일한 성격이다. 그러므로 특정 시설인 콘도미니엄 시설을 우선적으로 사용하기 때문에 반환보증입회금으로 지불하는 것과 그 성격이 다른 것이라고 할 것이다.
또한, 사용가능입회금의 지급할 것인지 여부는 해당 콘도미니엄회원이 되고자 하는 자의 선택사항으로 사용가능입회금의 납부 여부는 임의사항에 해당하고 이와 같은 사용가능입회금을 납부하지 아니하는 회원은 입회계약서의 규정에 따라 오리지널회원이나 프라임(입회비미사용)회원권으로 별도 구분하기 때문이다.

쟁점회원권과 같은 회원제 콘도미니엄 회원권의 취득가액은 해당 시설 목적물인 콘도미니엄시설(객실) 자체의 배타적인 이용할 수 있는 권리를 취득하는데 소요되는 비용을 의미하는 만큼 회원의 자격을 취득하는데 소요되는 비용은 지방세관계법 운영예규 16-5 【골프회원권 등】에서도 「지방세법」제6조 제16호에서 콘도미니엄회원권의 가액에는 『보증금, 입회비』를 포함되는 것으로 규정하고 있어서 회원 자격을 취득하는데 소요되는 비용인 『보증금, 입회비』성격이 아닌 금원은 제외하여야 하는 것이다.(대법원 95누4155, 1996.1.16., 판결 참조)
그러므로 사용가능입회금이 포함된 결제형 혼합 회원권을 이용하면서 소정의 수수료나 이용료 총 금액 중 일부 할인 등의 혜택을 부여받는다고 하더라도 회원제로 운영되는 시설 자체가 아니므로 이를 회원권 과세표준에 포함될 수 없는 것이다.(조심 2020지1281, 2020.8.21., 등 참조) [지방세관계법 운영예규] 16-5【골프회원권 등】 「지방세법」제6조제14호, 제15호, 제16호, 제17호, 제18호에서 골프회원권, 콘도미니엄회원권, 승마회원권, 종합체육시설이용회원권 및 요트회원권의 가액에는 보증금, 입회비가 포함된다.

(3) 우선적 사용권이 미치는 범위에 따른 과세표준의 안분

예탁금제 회원권의 경우 예탁금제회원권의 법률관계는 회원과 특정시설물을 운영하는 회사 사이의 계약상의 권리의무관계에서 입회계약에 의거 정하여 지기 때문에 회원권 입회계약서상 회원권으로서의 우선적 사용권이 보장되는 지위를 가지도록 하는 시설인 콘도미니엄(객실)부분에 한정하여 권리가 발생하는 것이다(대법원 2013다28339, 2015.01.29., 판결 참조). 그러므로 회원권의 경우 「관광진흥법」에 따라 회원의 지위는 채권자의 일종이며 이는 회원이 되기 위해 분양회사와 회원으로 입회를 희망하는 경우 입회신청을 하고 그 입회승인을 얻어 예탁금(반환보증입회금)을 납입함으로서 성립하기 때문에 그 입회금 범위 내에서 콘도미니엄 회원권의 자격이 부여되고 추후 입회기간 만기시에는 총 입회금 중 사용가능입회금은 소각되고 반환보증입회금만을 반환받도록 하고 있다.(대법원 88다카19606, 1989.11.10., 판결 참조)

「관광진흥법 시행령」제26조 제4호¹⁾의 규정에 의거 회원의 『입회금』은 회원 자격을 부여받은 대가로 회원을 모집하는 자에게 지급하는 비용을 말한다라고 규정하고 있어 회원 자격을 부여받는 대가인바, 관광사업자로부터 부여되는 회원의 자격은 해당 관광사업자와 약정한 계약에 따라 특정 시설물을 일반 이용자보다 우선적으로 이용하거나 유리한 조건으로 이용하는 범위 내에서 회원의 자격이 부여되는 것이므로 『회원 자격부여 대가가 아닌 금원』인 사용가능입회금 명목으로 입회보증금에 포함되었다 하여 이를 모두 입회금에 포함하는 것은 물적범위 내 우선적이용권이 보장되지 아니하므로 그 금원은 취득세 과세표준에서 포함될 성격이 아닌 것이다.
1) [관광진흥법시행령] 제26조 4. 회원의 입회금(회원 자격을 부여받은 대가로 회원을 모집하는 자에게 지급하는 비용을 말한다)의 반환 : 회원의 입회기간 및 입회금의 반환은 관광사업자 또는 사업계획승인을 받은 자와 회원 간에 체결한 계약에 따르되, 회원의 입회기간이 끝나 입회금을 반환해야 하는 경우에는 입회금 반환을 요구받은 날부터 10일 이내에 반환할 것
본래 예탁금이란 관광사업자의 해당 관광사업 시설건설자금의 조달방법으로 고안된 것으로, 퇴회 시 반환하기로 약정하고 입회 시 관광사업자(시설경영기업)에 무이자로 예탁한 일종의 소비임치금에 해당하며 채권적 법률관계를 의미한다.(대법원 92다7238, 1992.5.22., 판결 참조)²⁾ 예탁금 회원제 회원권의 경우, 그 회원계약은 입회자와 관광사업자의 의사합치로 성립하는 것이 통상이지만, 회원계약(약관)에 입회신청에 대하여 관광사업자가 입회를 승인하고 그 승인 후 예탁금을 지급함으로써 회원의 자격을 취득하는 것으로 입회계약서상 규정하고 있다.
2) [판례] 골프장 회원권은 회원의 위 회사에 대한 회원가입 계약상의 지위 내지 회원가입 계약에 의한 채권적 법률관계를 총체적으로 가리키는 것으로서, 그 회원권자는 재산적 가치를 지닌 위 회원권을 자유로이 제3자에게 양도할 수 있으나, 위 회사 이사회의 승인을 얻은 후 소정의 명의변경료를 납부하도록 하고 있어, 그 양수인이 위 이사회로부터 회원권 양도·양수에 대한 승인을 얻지 못하면 그 양도·양수계약은 계약당사자 사이에서만 효력이 있을 뿐, 위 회사나 제3자에 대한 관계에서는 아직 회원으로서의 지위를 취득하지 못하여 그 회원권자는 여전히 양도인이라고 할 수밖에 없다.(대법원 92다7238, 1992.5.22., 판결)
이 경우 예탁금의 예탁으로 회원계약이 성립하는 것으로 보아 요물계약으로 보거나, 회원계약 자체는 시설경영기업의 입회 승낙에 의하여 성립하되 예탁금의 예탁은 회원의 의무에 해당한다.(서울고법 2007나120328, 2008.8.21., 판결 참조) 따라서 쟁점회원권과 같이 예탁금제 회원권의 경우 예탁금에 해당하는 반환보증입회금의 범위 내에서 회원의 지위나 자격이 부여되는 만큼 시설 이용 시 결제되어 소멸되는 사용가능입회금은 회원권과 아무런 관련이 없는 것이므로 취득세 과세표준 범위 내에서 제외되어야 할 것이다.

나아가 실질과세의 원칙³⁾상 회원권을 취득시 대가로 지급하는 입회금의 경우 명목 여하에 불구하고 회원 자격을 취득하는데 소요되는 비용으로 한정하여야 하고 그 취득과 관련된 실질적인 입회금이어야 함에도 불구하고 명목상 입회금이라 하여 모든 입회금을 포함하는 것이 아니라 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용하여야 하는 것이다. 이는 결제형 혼합 회원권과 같이 우선적 사용권을 행사하는 시설 목적물(객실)의 범위와 관련된 비용이어야 하고 이와 관련없는 시설의 이용료 등 비용이나 권리에 관한 금원은 취득세 과세표준에서 제외하여야 하기 때문에 결제형 혼합 회원권의 사용가능입회금은 취득세 과세표준에서 제외하는 것이 타당할 것으로 보여진다.(행자부, 지방세정팀-523, 2008.02.05., 참조)
3) [지방세기본법] 제17조(실질과세) ② 이 법 또는 지방세관계법 중 과세표준 또는 세액의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다. [사례] 콘도미니엄회원권의 과세대상 범위 콘도분양회사가 회원권 만기일 이전에 기존의 회원에게 보증금을 반환하고 회수하여 기존회원권의 권리를 소멸시키는 경우라면 이는 특정시설물을 배타적으로 사용하기 위한 권리를 취득한 것이 아니고 권리를 소각하기 위하여 취득한 것이므로 취득세 납세의무가 성립되지 않는 것이라 하겠고, 또한 소각목적으로 회원권을 회수하면서 보증금과 회수금액의 차이로서 상환차손익이 발생한다 하더라도 회원권 회수에 따라 부득이하게 발생하는 손해배상금의 성격으로 보아야 할 것이므로 시설물을 이용할 수 있는 권리를 취득하였다고 볼 수 없어 취득세 납세의무가 성립되지 않는 것으로 판단됨(행자부, 지방세정팀-523, 2008.02.05.)

[사례] 콘도미니엄 회원권의 과세표준 범위 공유제콘도미니엄회원권은 지방세법 제104조 제1호의 규정에 의한 부동산을 공유취득하는 것이므로 귀문의 경우 콘도미니엄회원권분양계약과 함께 시설관리운영계약을 하고 시설관리운영보증금을 지불하였더라도 그 시설관리운영보증금은 향후 콘도시설노후화에 따른 관리ㆍ보수 등에 소요되는 비용을 충당할 목적으로 지급되는 것이므로 취득세과세표준에서 제외되는 것임.(행자부, 심사98-117, 1998.3.25., 세정13407-1326, 1996.11.18., 및 세정13407-67, 1997.1.21., 참조).

5. 결어

최근 컨소시엄형태 등 다양한 형태의 콘도미니엄 회원권이 분양되고 이를 취득하는 사례가 많이 발생하고 있다. 결제형 혼합 회원권의 경우 그 입회금은 반환보증입회금과 사용가능입회금으로 구성되어 있다. 그런데 이 중 반환보증입회금은 회원 기간 만료 후 반환을 받지만, 사용가능입회금은 입회 기간 중 객실이나 식당 등 부대시설을 이용 시 이용료를 결제할 목적으로 선납한 예치금의 일종이다. 그러므로 여기서는 회원권을 취득하는데 소요된 비용 중 반환보증입회금 이외의 사용가능입회금이 취득세 과세표준에 포함되어야 하는지가 쟁점이 된다. 이에 대하여 살펴보면, 결제형 혼합 콘도미니엄 회원권을 취득하는 경우 취득세 과세표준은 다음과 같은 논리에 따라 회원권의 취득세 신고금액 중 사용가능입회금은 취득 신고가액에서 제외하여야 한다.

첫째, 취득세 과세표준의 범위는 취득물건과 관련된 비용만 포함되며, 과세대상이 아닌 비용이 포함되어 있다면 이를 제외하여야 한다. 결제형 혼합 콘도미니엄 회원권에는 콘도미니엄 시설에 대한 배타적 이용권을 보장하는 부분(객실)과 불특정 다수인의 자유로운 이용에 제공되는 제휴 식당 등 부대시설 이용 시 결제를 위한 사용가능입회금이 함께 구성되어 있으므로, 이를 구분하여야 한다. 따라서 부대시설 이용 시 결제 목적으로 선납한 예치금에 해당하는 사용가능입회금은 취득세 과세표준에서 제외되어야 한다.

둘째, 결제형 혼합 콘도미니엄 회원권에는 콘도미니엄(객실)에 대해서만 배타적인 이용권을 행사할 수 있고, 회원권 기간 만기후 전체 납부한 입회금중 반환보증입회금을 반환받기 때문에 전체 금액 중 나머지 선금으로 예치한 사용가능입회금은 제휴식당 등 부대시설 이용 시 식대비 등으로 소각되어 소멸되므로 회원권 취득비용으로 구성되지 않는다. 따라서 취득세 과세표준에 포함될 수 없다.

셋째, 「관광진흥법」상 『입회금』은 회원 자격을 부여받는 대가로 회원모집자(관광사업자)에게 지급하는 비용을 말하며, 회원 자격이 부여되는 물적 범위는 관광사업 시설 중 우선적 이용이 보장되는 시설의 물적 범위에 한정된다. 따라서 이에 해당되지 않는 시설 등 이용 요금을 지급하기 위해 미리 예치한 사용가능입회금은 회원 자격을 부여받기 위한 비용이 아니므로 취득세 과세표준에서 제외될 수밖에 없다.

따라서 결제형 혼합 콘도미니엄 회원권의 취득 시, 사용가능입회금을 취득세 과세표준에 포함할 것인지 여부가 논란이 된다. 그러나 취득세 과세표준은 취득과 직접 관련한 비용에 한정되므로, 이와 무관한 비용은 과세표준에서 제외되어야 한다. 따라서 사용가능입회금 상당 금원을 취득세 과세표준에서 포함하는 것은 타당성이 결여된다고 할 것이다.