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1. 의의

처분청에서 납세자에게 어느 날 갑자기 고지서가 발송되어 이를 받아보는 납세자의 심정은 어떨까? 비록 납부할 세액이 있는 것이라 하더라도 마음의 준비가 되어 있지 아니한 납세자의 경우에는 충격을 줄 수밖에 없는 것이다. 또한 처분청이 부과고지한 지방세가 납부하여야 할 세액인지 여부가 불분명한 경우에는 이를 부과고지를 하게 되면 구제받는 불복절차가 장기간 소요되기 때문에 신속하게 권익구제를 받는데 한계가 있다. 이와 같이 부과고지 후 사후적으로 납세자의 권리를 구제받는 데 경제적·시간적 비용은 물론 많은 납세협력비용이 발생한다는 점에서 부과고지 하기 이전에 사전적으로 납세자 권리를 구제할 필요성이 제기된다. 이와 같이 지방세 납세자의 사전적 권리를 구제하기 위한 절차가 바로 지방세 과세전 적부심사청구제도이다.
지방세 납세의무자가 과세전 적부심사청구를 하기 위해서는 처분청으로부터 향후 얼마 정도의 지방세를 과세하겠다는 과세예고통지를 받아야 하는 것이다. 이와 같이 과세예고통지는 과세관청에서 향후 과세를 예고하는데 불과하기 때문에 그 자체는 부과처분이 아니므로 처분성이 없는 것이다.(조심 2018지868, 2018.07.02., 참조) 물론 과세예고통지를 받았다고 하더라도 납세의무자는 처분청의 과세적부심사청구결과에 대한 부정적 예측과 과세적부심사기간 동안에 발생할 납부지연가산세를 절감하기 위하여 조속히 부과고지할 것을 요청할 수가 있다.(조심 2021지1990, 2022.05.30., 참조) 그런데 여기서는 납세자가 사전적 권리구제절차를 진행하고자 하였으나 처분청에서 별다른 사유없이 과세예고통지를 생략하고 부과고지를 한 경우 그 처분이 적법한 것인지 여부 등 법적효력에 대하여 살펴보고 이에 대한 기업의 대응방안을 고찰하고자 한다.
[사례] 과세예고통지의 처분성(조심 2018지868, 2018.07.02.) 취득세 등의 과세예고통지에 대하여 심판청구를 제기하였는 바, 처분청이 청구인에게 지방세법령에 따른 부과처분을 한 사실이 없으므로 향후 청구인이 처분청으로부터 부과처분을 받은 후에 불복청구를 제기하는 것은 별론으로 하더라도 처분청의 과세예고통지는 불복청구의 대상이 되는 처분으로 볼 수 없음

[사례] 과세예고통지와 신의칙 적용(조심 2021지1990, 2022.05.30.) 청구법인은 과세예고통지를 받은 후 가산세를 절감하기 위하여 과세전적부심사를 청구할 수 있는 기간이 경과하기 전에 고지서 발부를 직접 요청하였고, 그로 인하여 처분청은 과세예고통지일로부터 30일이 경과하기 전에 이 건 부과처분을 한 것이므로, 청구법인이 과세전적부심사를 청구할 수 있는 기간이 경과하기 전에 고지서 발부하였다는 이유로 과세처분의 위법을 주장하는 것은 신의성실의 원칙상 허용되지 아니하며(대법원 2006두14865, 2009.4.23., 판결, 같은 뜻임), 처분청이 청구법인의 과세전적부심사를 청구할 권리를 침해한 것으로 보기 어려운 것임(조심 2015지1535, 2016.3.22., 참조).

2. 과세예고통지의 요건과 절차

(1) 과세예고통지의 요건

지방세기본법(§88①)의 규정에 의거 납세자의 사전적 권리 구제절차를 보장하기 위하여 지방자치단체의 장은 다음에 해당하는 경우에는 미리 납세자에게 그 내용을 반드시 서면에 의한 방법으로 과세예고통지하여야 한다. ① 지방세 업무에 대한 감사나 지도ㆍ점검 결과 등에 따라 과세하는 경우. 다만, 제150조, 「감사원법」제33조, 「지방자치법」제188조 및 제190조에 따른 시정요구에 따라 과세처분하는 경우로서 시정요구 전에 과세처분 대상자가 지적사항에 대한 소명안내를 받은 경우는 제외. ② 세무조사에서 확인된 해당 납세자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지 확인조사에 따라 과세하는 경우 ③ 비과세 또는 감면 신청을 반려하여 과세하는 경우(「지방세법」에서 정한 납기에 따라 납세고지하는 경우는 제외) ④ 비과세 또는 감면한 세액을 추징하는 경우 ⑤ 납세고지하려는 세액이 30만원 이상인 경우(「지방세법」에서 정한 납기에 따라 납세고지하는 경우 등 아래의 사유에 따라 과세하는 경우는 제외) 1.「지방세법」에서 정한 납기에 따라 납세고지하는 경우
2. 납세의무자가 신고한 후 납부하지 않은 세액에 대하여 납세고지하는 경우
3. 세무서장 또는 지방국세청장이 결정 또는 경정한 자료에 따라 지방소득세를 납세고지하는 경우
4.「지방세징수법」제22조 제2항 전단에 따라 납기전 징수하기 위하여 고지하는 경우
5.「지방세법」제62조ㆍ제98조ㆍ제103조의9ㆍ제103조의26 및 제128조제2항 단서에 따라 수시로 그 세액을 결정하여 부과ㆍ징수하는 경우 6. 지방세기본법 제88조제5항제2호 단서, 제96조제1항제3호 단서 또는 제96조제7항 및 「국세기본법」제81조에 따라 준용되는 같은 법 제65조제1항제3호 단서에 따른 재조사 결정을 하여 그 재조사한 결과에 따라 과세하는 경우 그러나 다음에 해당하는 경우에는 통지내용의 적법성에 관한 과세전적부심사를 청구 할 수 없다. 따라서 처분청에서 과세예고통지를 하더라고 과세전적부심사청구를 할 수 없게 되어 사전적 권리구제에 제한이 되는 요소로 작용하고 있다. 특히, 부과제척기간 만료일부터 3개월 이하인 요건인 경우 처분청에서 임의적으로 과세예고통지를 지연하면 부과제척기간 만료일 전 3개월이 도래하여 사전적 구제를 받을 수 없게 된다.
① 범칙사건조사를 하는 경우
② 세무조사 결과 통지 및 과세예고통지를 하는 날부터 지방세 부과제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우
③ 법령과 관련하여 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우
④「국제조세조정에 관한 법률」에 따라 조세조약을 체결한 상대국이 상호합의 절차의 개시를 요청한 경우 그리고 『법령과 관련하여 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우』도 납세자가 새로운 유권해석이 필요하다고 인정하는 경우도 포함될 것인지 여부가 분명하지 아니하다. 처분청에서 적극적으로 납세자의 권리구제를 위하여 『법령과 관련하여 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우』로 보아 유권해석을 신청할 수가 있다. 기존 과세처분의 당부에 관해 사후에 내부적 검토를 하여 상급기관에 대한 질의를 하고, 그 회신 결과에 따라 해당 과세처분을 시정하는 경우는「지방세기본법」제88조제1항에 해당하므로 과세예고 대상이다. 이 경우 과세전적부심사 청구 예외 대상으로서의 유권해석은 법제처와 중앙행정기관이 하는 것만 해당한다. [사례] 납부세액 30만원에 대한 과세예고통지의 예외사유 재산세 부과처분은 납세고지하려는 세액이 30만원 이상이기는 하나, 「지방세기본법 시행령」제58조 제3항 제1호의 과세예고통지의 예외사유에 해당하여 과세 전에 미리 납세자인 청구인에게 그 내용을 서면으로 통지하지 아니하였더라도 달리 잘못이 있다고 보기 어려움(조심 2021지2847, 2022.03.14.)

[판례] 납기 전 징수요건관련 과세전적부심사 이전에 수시부과시 적법성 이 부과처분의 경우 지방세징수법 제22조 제1항 각 호에 따른 납기 전 징수의 사유가 있는 경우에 해당한다고 볼 수 없을 뿐만 아니라, 지방세관계법에서 수시 부과의 사유가 있는 경우로 규정하고 있지도 않다(’구 지방세특례제한법 제58조의3 제1항 본문과 단서‘ 어디에도 감면받은 세액을 추징함에 있어서 수시로 부과할 수 있다는 문언은 찾아볼 수 없고, 위 규정에서 정한 추징사유만으로 구 지방세기본법 제88조 제2항 제1호의 수시부과의 사유가 있는 경우에 해당한다고 볼 수 없다)(대법원 2022두47032, 2022.10.14.)

[사례] 경정청구 거부처분과 과세예고통지의 인정성(조심 2021지2132, 2021.12.03.) 청구법인이 스스로 토지의 취득이 취득세 감면대상이 아닌 것으로 판단하여 취득세를 신고·납부한 후, 다시 해당 세액을 환급하여 달라고 경정청구를 하였다가 거부통지를 받은 사안으로써, 취득세를 부과·고지한 사실이 없으므로 지방세기본법령에서 정한 과세예고통지 대상으로 보기 어려움(조심 2020지212, 2021.5.27., 같은 뜻임).

[사례] 부과제척기간 도과에 따른 과세예고통지 누락과 적법성 「지방세기본법」제88조 제3항 제3호에서 과세예고통지를 하는 날부터 지방세 부과제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우를 과세전적부심사의 청구기회를 제한하는 사유로 열거하고 있는바, 처분청이 과세자료를 통보받은 날부터 부과제척기간 만료일의 기간이 3개월 이하이므로 과세전적부심사 청구기회의 제한요건에 부합하는 점, 과세전적부심사를 할 수 없는 처분에 있어서는 과세예고통지가 사전통지로서 그 기능을 다하기 어려우므로 필수적 절차로 보기 어려움(조심 2020지1909, 2021.05.13.) 과세예고통지를 납세자의 사전적 권리 구제절차인 만큼 납세자가 스스로 사전적 권리구제절차를 포기할 수가 있다. 따라서 지방세기본법(§88⑦)의 규정에 의거 과세예고통지를 받은 자는 과세전적부심사를 청구하지 아니하고 그 통지를 한 지방자치단체의 장에게 통지받은 내용의 전부 또는 일부에 대하여 과세표준 및 세액을 조기에 결정 또는 경정결정을 해 줄 것을 신청할 수 있다. 이 경우 해당 지방자치단체의 장은 신청받은 내용대로 즉시 결정 또는 경정결정을 하여야 한다.

(2) 과세예고통지의 하자치유와 과세전적부심사청구의 적격성

납세자가 세무조사 결과에 대한 서면 통지 및 과세예고통지를 받은 경우에는 통지받은 날부터 30일 이내에 지방자치단체의 장에게 통지내용의 적법성에 관한 과세전적부심사를 청구할 수 있다. 이 경우 과세예고통지 기관과 과세전적부심사를 청구할 수 있는 기관(지방자치단체)가 상이한 경우가 있다. 즉, 취득세와 관련하여 과세예고통지를 한 경우에는 과세예고통지 기관이 시군구가 되더라도 과세전 적부심사청구 기관은 시도지사를 상대방으로 하여 과세전 적부심사청구를 제기하여야 한다. 이 경우 지방세 과세예고는 과세전적부심사를 청구하기 위한 사전 절차의 하나이므로 과세예고에 하자가 있다고 하더라도 적법한 과세전적부심사청구를 거친 경우 그 하자는 치유된 것으로 의제한다.(조심 2018지406, 2018.4.26., 참조) [사례] 과세예고의 하자치유와 과세전적부심적격성(조심 2018지406, 2018.4.26.) 지방세 과세예고는 과세전적부심사를 청구하기 위한 사전 절차의 하나이므로 과세예고에 하자가 있다고 하더라도 적법한 과세전적부심사청구를 거친 경우 그 하자는 치유된 것으로 볼 수 있는 점, 과세예고는 토지에 대하여 경감받은 취득세 등을 부과하겠다는 뜻을 미리 알려 납세자로서 청구인의 권리를 보호하기 위한 것으로 그 세액은 추정치이므로 실제 부과되는 세액과 다를 수 있는 점 등에 비추어 토지에 대하여 경감받은 세액을 그 사유 발생일부터 30일 이내에 신고·납부하지 아니한데 정당한 사유가 없음.

[사례] 과세예고통지의 송달요건과 예외범위(조심 2023지5381, 2024.12.17.) 청산종결된 청구법인의 경우 그 청산인의 주소에 송달해야 하는데(지방세기본법 운영예규 법30-1, 법45-8), 잘못된 송달장소(청구법인의 본점 소재지)로 인하여 순차적으로 발송한 과세예고통지, 1차 부과고지, 독촉고지가 모두 반송되는 이력을 관리하고 있었음에도, 처분청은 최초 과세예고통지부터 1차 부과고지에 대한 체납고지서가 청산인의 주소로 적법하게 송달되기 전까지 장기간 적법한 송달장소를 재확인하려는 노력을 전혀 기울이지 아니한 것으로 보이는 점, 처분청은 송달절차의 중대한 하자를 스스로 인정하고 1차 부과고지를 부과제척기간 만료일 직전에 직권취소하는 동시에 쟁점처분을 한 것으로 확인되는 점 등에 비추어 쟁점예외조항이 규정하는 예외적 사유에 해당하지 아니함 과세전적부심사청구서를 제출받은 지방자치단체의 장은 그 청구부분에 대하여 과세전적부심사결정이 있을 때까지 과세표준 및 세액의 결정이나 경정결정을 유보해야 한다. 다만, 범칙사건조사를 하는 경우나 세무조사 결과 통지 및 과세예고통지를 하는 날부터 지방세 부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우에는 바로 부과고지할 수가 있다. 또한 과세전적부심사청구를 받은 지방자치단체의 장은 지방세심의위원회의 심사를 거쳐 결정(채택,불채택, 심사제외)을 하고 그 결과를 청구받은 날부터 30일 이내에 청구인에게 알려야 한다. 이 경우 다음에 해당하는 사유가 있으면 30일의 범위에서 1회에 한정하여 심사기간을 연장할 수 있다. 1. 다른 기관에 법령해석을 요청하는 경우
2. 풍수해, 화재, 천재지변 등으로 지방세심의위원회를 소집할 수 없는 경우
3. 청구인의 요청이 있거나 관련 자료의 조사 등을 위하여 필요한 경우로서 지방세심의위원회에서 심사기간의 연장을 결정하는 경우
4. 지방세기본법 제93조의2제2항에 따른 대리인의 선정 등을 위해 필요한 경우

3. 과세예고통지의 절차권 권리 보장 논거

(1) 적법절차의 원칙과 과세예고통지의 성질

헌법 제12조 제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고 모든 국가작용 전반에 대하여 적용되며, 세무공무원이 과세권을 행사하는 경우에도 이러한 적법절차의 원칙은 마찬가지로 준수되어야 한다(대법원 2012두911, 2014.6.26., 참조). 한편 과세예고통지는 과세관청이 조사한 사실 등의 정보를 미리 납세자에게 알려줌으로써 납세자가 충분한 시간을 가지고 준비하여 과세전적부심사와 같은 의견 청취 절차에서 의견을 진술할 기회를 갖고 자신의 권익을 보호할 수 있도록 하기 위한 것으로서, 처분의 사전통지로서의 성질을 가진다.

또한 과세처분 이후에 행하여지는 심사·심판청구나 행정소송의 경우 시간과 비용이 많이 소요되어 효율적인 구제수단으로서는 미흡한 점이 있는 데에 비하여, 과세전적부심사 제도는 사전에 과세관청이 위법·부당한 처분을 행할 가능성을 줄임으로써 예방적 구제제도로서 그 의의를 가질 뿐 아니라, 과세예고통지를 받은 자가 청구할 수 있는 과세전적부심사의 경우 위법한 처분은 물론 부당한 처분까지도 심사 대상으로 삼고 있어 그 권리구제의 폭도 넓다.

그렇다면, 이러한 사전구제절차로서 과세예고통지와 과세전적부심사 제도가 가지는 기능과 작동 범위, 제도 도입의 경위와 취지, 납세자의 절차적 권리 침해를 방지하여야 할 필요성 등을 종합적으로 고려하여 보면, 지방세기본법 및 같은 법 시행령에서 아예 과세예고통지의 대상으로 삼고 있지 않다거나, 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있는 등의 특별한 사정이 없는 한, 과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하고, 그 과세처분은 위법하다고 볼 수밖에 없다(대법원 2015두52326, 2016.4.15., 참조). 다만, 처분청에서 과세예고통지 및 과세전적부심사 등을 거쳐 종전의 위법 사유를 보완한 후 한 처분은 심판결정의 기속력에 반하지 아니한다고 보아야 한다.(조심 2018지1176, 2018.10.05., 참조)
[사례] 과세예고통지누락시 위법성의 범위(조심 2018지1176, 2018.10.05.) 과세의 절차나 형식에 위법이 있어 과세처분을 취소하는 심판결정이 확정되었을 때에는 그 과세권이 소멸되지 아니한 이상, 과세관청은 그 위법 사유를 보완하여 다시 새로운 과세처분을 할 수 있는 것이고, 조세심판원의 종전 심판결정은 과세예고통지를 하지 않은 것은 취득세 등의 부과처분에 중대한 절차적 하자가 존재하는 것이므로 취소함이 타당하다고 판단하였을 뿐 처분청에서 과세예고통지 및 과세전적부심사 등을 거쳐 종전의 위법 사유를 보완한 후 한 처분은 위 심판결정의 기속력에 반하지 아니함

(2) 과세예고통지 강제성와 사전적 권리구제 기반구축

앞서 본바와 같이 과세예고통지는 처분청으로 하여금 납세자에게 사전적 권리구제 기회을 보장하기 위한 제도이다. 따라서 지방세기본법(§88③)의 규정에서 과세예고통지없이 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 과세예고통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기도 전에 과세처분을 하는 것은 원칙적으로 과세전적부심사 이후에 이루어져야 하는 과세처분을 그전에 부과고지하는 경우 과세전적부심사제도 자체를 형해화시키고 과세전적부심사결정과 과세처분 사이의 관계 및 불복절차를 불분명하게 할 우려가 있으므로, 그와 같은 과세처분은 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효이다.(대법원 2016두49228, 2016.12.27., 참조) [사례] 과세예고통지의 강제성과 절차적 하자(조심 2020지378, 2020.09.02.) 처분청이 부과처분을 한 시점인 2019.10.17. 당시에는 지방세 관계법령에서 과세예고를 강제하는 규정이 마련되어 있지 않는 상태이었고, 2020.1.1. 시행된 「지방세기본법」(2019.12.31, 법률 제16854호로 개정된 것)에 해당 규정이 마련되었으므로 부과처분 당시에 과세예고를 하지 않은 점을 이유로 중대한 절차상의 하자가 없음

[사례] 재산세 부과처분 취소결정 보완후 부과처분의 적법성 과세의 절차나 형식에 위법이 있어 과세처분을 취소하는 심판결정이 확정되었을 때에는 그 과세권이 소멸되지 아니한 이상 과세관청은 그 위법 사유를 보완하여 다시 새로운 과세처분을 할 수 있는 것이고, 종전심판결정(조심 2023지61, 2023.3.21.)은 처분청의 과세예고통지 등이 적법하게 송달되지 아니하여 그 효력이 발생하지 아니하였으므로 처분을 취소함이 타당하다고 판단하였을 뿐 청구법인이 이 건 토지를 종교목적으로 직접 사용하였는지 여부에 대하여는 심리를 생략하였는바, 처분청에서 적법한 송달 및 과세예고통지와 과세전적부심사 등을 거쳐 종전의 위법 사유를 보완한 후 한 이 건 재산세 등 부과처분은 위 심판결정의 기속력에 반하는 것으로 볼 수 없는 점(조심 2018지1176, 2018.10.5., 같은 뜻임), 「지방세법」제115조 제2항은 “지방자치단체의 장은 과세대상 누락, 위법 또는 착오 등으로 인하여 이미 부과한 세액을 변경하거나 수시부과하여야 할 사유가 발생하면 수시로 부과‧징수할 수 있다(조심 2023지4052, 2023.10.24.)

4. 하자 승계설과 법적 효력

(1) 하자 승계 긍정설과 후행처분의 효력

선행처분과 후행처분과의 관계에 있어서 승계여부가 쟁점이다. 선행행위와 후행행위가 서로 결합하여 한 개의 효과를 완성하는 것인 경우에는 선행처분의 하자가 후행처분에 승계된다(대법원 92누4246, 1992.7.10., 참조). 이 경우에는 두 개 이상의 처분에 대하여 법률이 달성하려고 하는 목적이 최종의 행정처분에 유보되어 있다고 보기 때문이다. 따라서 하자 승계 긍정설은 선행처분과 후행처분이 연속적으로 행하여진 경우에는 선행처분의 하자가 후행처분에도 승계되나, 그렇지 못한 경우, 즉 양 처분이 서로 독립하여 별개의 법률효과를 목적으로 하는 때에는 선행처분에 불가쟁력이 생겨 그 효력을 다툴 수 없게 되면 선행처분의 하자가 중대명백하여 당연무효인 경우를 제외하고는 선행처분의 하자를 이유로 후행처분을 다툴 수 없는 것이 원칙이다. 그러나, 이 경우에도 선행처분의 불가쟁력이나 구속력이 그로 인하여 불이익을 입게 되는 자에게 수인한도를 넘는 가혹함을 가져오고 그 결과가 당사자에게 예측가능한 것이 아닌 경우에는 국민의 재판받을 권리를 보장하고 있는 헌법의 이념에 비추어 선행처분의 후행처분에 대한 구속력은 인정될 수 없다고 봄이 타당하므로, 선행처분에 위법이 있는 경우에는 그 자체를 행정소송의 대상으로 삼아 위법 여부를 다툴 수 있음은 물론, 이를 기초로 한 후행처분의 취소를 구하는 행정소송에서도 선행처분의 위법을 독립된 위법사유로 주장할 수 있다.(대법원 87누1009, 1988.6.28., 참조).

그러나 하자승계부정설의 경우 선행처분과 후행처분이 서로 독립하여 각각 별개의 효과를 목적으로 하는 경우에는 선행행위가 당연무효인 때에만 선행행위의 하자가 승계될 뿐이고 취소사유인 하자는 후행처분에 승계되지 않는다고 보는 견해이다. 이에 대하여 과세예고통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면, 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당한다고 보아 『하자 승계 긍정설』을 채택하고 있다.(조심 2017지298, 2017.08.23., 참조)
[사례] 과세예고통지누락과 처분의 하자승계성 「지방세기본법」제116조 제2항에서 과세예고통지의 대상으로 삼고 있지 아니한다거나 과세전적부심사를 거치지 아니하고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면, 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당한다 할 것(대법원 2015두52326, 2016.4.15., 판결, 같은 뜻임)인바, 과세예고통지대상이라 같은 조 제2항에 따라 이를 생략하여 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니할 수 있는 예외적인 사유에 해당하지 아니하는 것으로 보임에도 동 통지를 거치지 아니한 이 건 취득세 등의 부과처분은 절차상 중대한 하자가 존재하는 것이므로 취소함(조심 2017지298, 2017.08.23.)

[사례] 과세예고통지누락처분에 대한 법률효과(조심 2017지278, 2017.12.01.) 부과제척기간이 만료되면 과세권자는 새로운 결정이나 증액경정결정은 물론 감액경정결정 등 어떠한 처분도 할 수 없게 되는 결과 과세처분에 대한 행정소송 등의 쟁송절차가 장기간 지연되어 그 판결 등이 부과제척기간이 지난 후에 나는 경우 그에 따른 처분조차도 할 수 없게 되는 불합리한 사례가 발생하는 것을 방지하기 위하여 제2항이 마련된 것(대법원 2004두11459, 2005.2.25., 판결, 같은 뜻임)이나, 과세권자는 당해 판결 등에 따른 경정결정이나 그에 부수되는 처분만을 할 수 있을 뿐, 판결 등이 확정된 날부터 1년 내라 하여 그 판결 등에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액경정결정까지 할 수 있는 것은 아니라 할 것이다. 과세관청이 부과처분을 취소하면 그로 인한 법률효과는 일단 소멸하는 것이므로 그 후 다시 동일한 과세대상에 대하여 부과처분을 하여도 이미 소멸한 법률효과가 다시 회복되는 것은 아니고 새로운 부과처분에 근거한 법률효과가 생길 뿐이며, 당초의 부과처분이 직권취소된 후 새로운 부과처분이 제척기간 만료일까지 적법하게 고지되지 않은 경우 그 새로운 부과처분은 당연 무효라 하겠다(대법원 96다204, 1996.9.24., 판결, 같은 뜻임). 과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고통지를 하지 아니하여 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면, 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대하고 명백한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하므로, 그 처분은 무효라 할 것이다(대법원 2015두52326, 2016.4.15., 대법원 2016두49228, 2016.12.27.,등 참조).

(2) 부과제척기간 만료일관련 과세예고통지 생략시 정당한 사유 입증책임 부여

지방세기본법(§88③ 제3호)의 규정에 따라 과세예고통지가 부과제척기간 만료일부터 3개월이 남지 않은 시점에 이루어지기만 하면 아무런 제한없이 과세전적부심사를 생략할 수 있다고 볼 것인지 여부가 쟁점이다.
과세관청이 스스로 정당한 사유 없이 과세행정을 장기간 해태하여 부과제척기간 만료가 임박한 시점에야 뒤늦게 과세예고통지를 함으로써 납세자로부터 과세전적부심사의 기회를 박탈하기에 이른 경우에는, 과세관청이 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 할 수 있는 예외사유에 해당한다고 할 수 없다. 이는 과세예고통지가 부과제척기간 만료일부터 3개월이 남지 않은 시점에 이루어지기만 하면 아무런 제한 없이 과세전적부심사를 생략할 수 있다고 볼 경우, 과세관청이 임의로 부과제척기간 만료일이 임박한 시점에 과세예고통지를 함으로써 과세전적부심사를 회피할 수 있을 뿐 아니라, 과세전적부심사에 관한 납세자의 절차적 권리가 과세관청의 선택에 의하여 좌우되는 부당한 결과를 초래하기 때문이다. 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분으로 나아간 것이 절차상 정당성을 갖추었다고 보기 위해서는, 과세관청의 귀책사유 없이 부득이한 사정으로 부과제척기간의 만료일이 임박하게 되었고 이로 인하여 부과제척기간의 만료 전까지 과세전적부심사를 거칠 시간적 여유가 없게 되었다는 등의 정당한 사유가 추가로 인정되어야 하고, 이에 관하는 과세관청이 증명하여야 한다. 이른바 정당한 사유에 대한 입증책임이 과세관청에 존재한다는 것이다.(대법원 2025두31960, 2025.6.12., 참조)
이는 특별한 규정에 따라 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고통지를 생략한 것이므로 이를 절차적으로 중대한 하자라고 하기는 어려우나 과세예고통지를 하지 아니한 사실은 명백하므로 치유 가능한 하자로 보는 조세심판원결정(조심 2024지114, 2025.2.27., 참조)과는 전혀 다른 논거인 것이다.
[판례] 과세예고통지 생락과 정당한 사유 입증책임(대법원 2025두31960, 2025.6.12.) 과세관청이 스스로 정당한 사유 없이 과세행정을 장기간 해태하여 부과제척기간 만료가 임박한 시점에야 뒤늦게 과세예고통지를 함으로써 납세자로부터 과세전적부심사의 기회를 박탈하기에 이른 경우에는, 과세관청이 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 할 수 있는 예외사유에 해당한다고 할 수 없다. 과세예고통지가 부과제척기간 만료일부터 3개월이 남지 않은 시점에 이루어지기만 하면 아무런 제한 없이 과세전적부심사를 생략할 수 있다고 볼 경우, 과세관청이 임의로 부과제척기간 만료일이 임박한 시점에 과세예고통지를 함으로써 과세전적부심사를 회피할 수 있을 뿐 아니라, 과세전적부심사에 관한 납세자의 절차적 권리가 과세관청의 선택에 따라 좌우되는 부당한 결과를 초래하기 때문이다. 따라서 과세관청이 지방세기본법 제88조 제3항 제3호의 사유를 들어 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분으로 나아간 것이 절차상 정당성을 갖추었다고 보기 위해서는, 과세관청의 귀책사유 없이 부득이한 사정으로 부과제척기간의 만료일이 임박하게 되었고 이로 인하여 부과제척기간의 만료 전까지 과세전적부심사를 거칠 시간적 여유가 없게 되었다는 등의 정당한 사유가 추가로 인정되어야 하고, 이에 관하여는 과세관청이 증명하여야 한다. 처분청이 과세예고통지를 하면서 지방세 부과제척기간 만료일까지 남은 기간이 3개월 이하라는 점을 들어 과세전적부심사의 기회를 부여하지 않고 곧바로 이 사건 처분으로 나아간 것에 대하여, 피고가 추가적으로 사실관계를 조사ㆍ확인할 필요가 있었던 경우에 해당하지 않고 원고가 감면대상이 아니라는 해석이 분명해진 뒤에도 피고가 별다른 이유 없이 후속 절차를 지연시켰을 뿐, 원고에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 것에 피고의 귀책사유가 없다는 사정이 증명되었다고 볼 수 없다는 이유로, 이 처분은 과세전적부심사의 기회를 박탈한 절차적 하자가 있어 위법하다.

[사례] 과세전적부심사절차 생략 시 부과처분의 적절성(조심 2024지114, 2025.2.27.) 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있거나 이에 대한 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있는 예외적인 사유로 정하고 있는 등의 특별한 사정이 없는 한, 과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고통지를 하지 아니하여 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면, 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로써 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대하고 명백한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하므로, 그 처분은 무효라 할 것이다(대법원 2015두52326, 2016.4.15., 대법원 2016두49228, 2016.12.27.,등 참조).세무조사가 진행되는 도중에 부과제척기간의 만료일이 도래함에 따라 처분청이 세무조사의 완료를 기다렸다가 과세예고통지 및 과세전적부심사를 거쳐 과세처분을 할 수 없는 사안이라고 보아 「지방세기본법」제88조 제3항을 근거로 하여 과세관청이 부과처분을 한 것으로 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외적 사유를 정하고 있는 특별한 규정에 따라 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고통지를 생략한 것이므로 이를 절차적으로 중대한 하자라고 하기는 어려우나 과세예고통지를 하지 아니한 사실은 명백하므로 치유 가능한 하자로 보는 것이 타당하다.

5. 결어

지방세 과세전적부심사제도는 그 동안의 국고주의, 보수주의적인 과세행태에서 벗어나 부과고지 전에 과세적부를 면밀히 검토하여 납세자의 권익이 부당하게 침해되지 아니하도록 함으로써 조세관련 민원을 줄이고 지방세 세무행정의 질적인 향상으로 지방세정에 대한 납세자의 신뢰성을 도모하는 데 그 의의가 있는 것이다. 과세전적부심사제도는 지방자치단체의 과세처분을 전제로 하지 아니한다는 점에서 이의신청 등 사후구제제도와는 차이가 있는 것이다. 따라서 처분청의 과세처분이 없는 상태에서 지방자치단체의 향후 지방세과세처분을 예고통지한 사항에 대하여 이의가 있을 때 그 적부 여부를 청구대상으로 하는 것이다. 그러므로 과세예고통지는 사전적 구제절차의 시발점(始發點)이 되는 것이다.

그런데 지방세기본법(§88③ 각 호)에서는 긴급한 과세처분의 필요가 있는 등의 일정한 사유가 있는 경우는 과세전적부심사를 거치지 않아도 된다고 규정하고 있어 사전적 권리 구제절차를 제한하고 있다. 따라서 과세예고통지는 과세관청이 조사한 사실 등의 정보를 미리 납세자에게 알려줌으로써 납세자가 충분한 시간을 가지고 준비하여 과세전적부심사와 같은 의견 청취 절차에서 의견을 진술할 기회를 갖고 자신의 권익을 보호할 수 있도록 하기 위한 것이다.
따라서 과세예고통지를 함으로써 납세자는 사전적 권리구제의 길을 확보하게 되는 것이므로 과세예고통지를 하지 아니하고 과세처분을 하는 경우에는 그 과세처분의 효력은 헌법이 보장한 적법절차의 원칙에 위배되어 무효가 된다.
그러므로 과세예고통지는 필수적 요건으로 과세예고통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면, 이는 하자 승계 긍정설에 따라 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로써 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재하게 된다는 점을 기업에서는 유념하여야 할 사항에 해당한다.

또한 지방세기본법(§88③ 제3호)의 규정에서는 긴급한 과세처분의 필요사유가 있어 예외사유 가운데 하나로 『과세예고통지를 하는 날부터 지방세 부과제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우』를 들고 있다.
이와 같이 긴급한 과세처분의 필요사유가 있을 만큼 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분으로 나아간 것이 절차상 정당성을 갖추었다고 보기 위해서는, 과세관청의 귀책사유 없이 부득이한 사정으로 부과제척기간의 만료일이 임박하게 되었고 이로 인하여 부과제척기간의 만료 전까지 과세전적부심사를 거칠 시간적 여유가 없게 되었다는 등의 정당한 사유가 추가로 인정되어야 하는 점이다.
그리고 부과제척기간의 만료 전까지 과세전적부심사를 거칠 시간적 여유가 없게 되었다는 등의 정당한 사유에 관하여는 과세관청이 증명책임이 부여된다는 점을 유의하여야 할 사항이다. 따라서 과세관청에서 임의로 부과제척기간 만료일이 임박한 시점에 과세예고통지를 한 경우라면 그렇게 긴급하게 부과처분을 할수밖에 없는 입증책임이 과세관청에 있는 만큼 기업 측에서도 이 점을 충분히 유념할 필요가 있다고 사료된다.