청구인은 2016.12.30. 지하 1층~지상 5층의 근린생활시설 및 단독주택의 토지ㆍ건물(이하 “쟁점부동산”)을 일괄 양도한 후 2017.2.28. 1세대 1주택 비과세를 적용하여 양도소득세를 신고ㆍ납부하였다.

처분청은 2017년 8월 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시하여 쟁점부동산은 실제 주택으로 사용하는 층수가 4개 층인 주거용 건물이므로 「소득세법 시행령」 제155조 제15항 단서의 1세대 1주택 특례가 적용되는 다가구주택에 해당하지 아니한다고 보아 2017.10.13. 청구인에게 양도소득세를 경정ㆍ고지한 바, 이에 불복하여 심판청구를 제기하였다.

「소득세법 시행령」 제155조 제15항에 따라 1세대 1주택 비과세 특례 규정을 적용하는 다가구주택은 「건축법 시행령」 <별표1>에 해당하는 다가구주택이라고 명시하고 있고, 「건축법 시행령」 <별표1>에서는 3개 층 이하를 주택으로 사용하는 경우에 다가구주택이라고 규정하고 있어, 4개 층을 주택으로 사용하고 있는 쟁점부동산은 1세대 1주택 비과세 특례가 적용되는 다가구주택으로 보기 어려운 점에 비추어 청구주장은 받아들이기 어렵다.

「건축법」에서는 주택을 단독주택과 공동주택으로 구분하면서, 단독주택의 하나로서 다가구주택을 규정하면서 다가구주택의 요건을 다음의 요건을 모두 갖춘 주택으로서 공동주택에 해당하지 않는 것을 말하는 것으로 규정한다.

• ⑴ 주택으로 쓰는 층수(지하층은 제외한다)가 3개 층 이하일 것. 다만, 1층의 바닥면적 1/2 이상을 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택 외의 용도로 쓰는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외한다.
• ⑵ 1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적(부설 주차장 면적은 제외한다. 이하 같다)의 합계가 660㎡ 이하일 것. 종전에는 330㎡ 이하이었으나 1990.4.21. 660㎡ 이하로 개정되었다.
• ⑶ 19세대 이하가 거주할 수 있을 것. 종전에는 9가구 이하이었으나 1990.4.21. 19세대 이하로 개정되었다.

「건축법」상 다가구주택 요건은 첫째, 지하층을 제외하고 주택으로 쓰는 층수가 3개 층 이하이어야 한다. 다만, 1층의 바닥면적 1/2 이상을 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택 외의 용도로 쓰는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외한다. 여기서 착오하기 쉬운 부분은 다가구주택을 단순히 3~4개 층으로 국한하여 볼 것은 아니라는 점이다. 예컨대, 5층 건물이 3~5층은 주거로 이용되고 1~2층은 상가로 이용되면서 하나의 건물로 등기가 된 경우 다가구주택에 해당될 수 있기 때문이다.

둘째, 다가구주택은 1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적(부설 주차장 면적 제외)의 합계가 660㎡ 이하일 것을 요구한다. 주택으로 쓰는 ‘바닥면적의 합계’ 개념은 연면적의 개념으로 이해된다.

셋째, 다가구주택은 19세대 이하가 거주할 수 있어야 하는바, 여기서 다가구주택이 여러 동으로 단지를 형성할 경우 그 단지 내 전체 세대를 기준으로 한다.

이러한 다가구주택은 공동주택에 적용되는 건축기준 등에 적합할 경우에는 공동주택의 하나인 다세대주택으로 용도변경할 수 있다.

「건축법」상 다세대주택의 요건은 주택으로 쓰는 1개 동의 바닥면적 합계가 660㎡ 이하이고 층수가 4개 층 이하인 주택(2개 이상의 동을 지하주차장으로 연결하는 경우에는 각각의 동으로 본다)을 말한다.

다가구주택과 다세대주택은 규모 등이 서로 비슷하여 혼용되는 경우가 있으나, 「건축법」상 다가구주택은 단독주택이고 다세대주택은 공동주택에 해당되므로 다가구주택은 각 호별로 단독 분양이 불가하고 다세대주택은 각 호별로 구분 분양 및 소유권등기가 가능하다는 점이 특징이다. 「건축법」상 단독주택과 공동주택의 가장 큰 차이점은 각 세대별로 소유권을 가질 수 있는지 여부에 있다.

「소득세법 시행령」 제154조 제1항, 즉 1세대 1주택 비과세 규정을 적용할 때 「건축법 시행령」 <별표1> 제1호 다목에 해당하는 다가구주택은 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 본다. 다만, 해당 다가구주택을 구획된 부분별로 양도하지 아니하고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 본다(소령 §155 ⑮). 일괄양도 다가구주택을 단독주택으로 보아 1세대 1주택 비과세 적용 시 당해 다가구주택 ‘전체의 양도 당시 실지거래가액 합계액’을 기준으로 고가주택 9억원 초과 여부를 판단한다(소령 §156 ③).

종전에는 1세대 1주택 비과세 적용 시 다가구주택의 ‘양도자나 취득자가 1인일 경우에’ 한하여 단독주택으로 보았으나, 부부 공동명의와 같이 사실상 분할거래가 아닌 단일의 일괄거래하는 다가구주택도 단독주택으로 판단한 조세심판원의 결정 등을 고려하여^* 2007.2.28. 이후 양도분부터 ‘다가구주택을 가구별로 분양하지 않고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우’ 단독주택으로 보도록 개정하였다.
해당 법 문구 중 ‘가구별로 분양하지 아니하고’ 부분은 ‘구획된 부분별로 분양하지 아니하고’로 개정하였다가(2012.2.2. 개정), 이후 ‘구획된 부분별로 양도하지 아니하고’로 개정하였다(2015.2.3. 개정).

다가구주택은 건축법상 단독주택으로서 각 호를 구분등기할 수 없지만 1세대 1주택 비과세 규정 적용 시에는 각 호를 1주택으로 보되, 예외적으로 하나의 매매단위로 양도하는 경우 전체를 1주택으로 보도록 규정한다. 여기서 다가구주택인지 여부는 「건축법 시행령」에 따르도록 하고 있는바 이는 차용개념(借用槪念)으로 이해된다. 이에 비해 다세대주택에 대해서는 각 세대를 1주택으로 보며 전체로서 양도하더라도 일괄 양도의 예외가 존재하지 않고 각 세대를 1주택으로 본다.

이와 같이 다세대주택인지 다가구주택인지 여부는 비과세 적용 시 취급이 전혀 다른 반면, 현실에서 다가구주택과 다세대주택의 구분은 용이하지가 않다. 그 구분에 대하여는 주택 사용층수가 3개 층 이하 등의 형식적 요건을 중시하는 견해가 주류를 이루고 있는 것으로 보인다.^*
이에 대하여 현실에서는 다세대주택도 주택 사용층수가 3개 층인 경우가 많으므로 단순히 주택사용 층수 등 형식적 요건으로만 판단할 것이 아니라, 건축법상 단독주택과 공동주택 구분 취지에 맞게 구분소유 가능성에 따라 구분등기가 된 경우에는 다세대주택으로, 그렇지 않은 경우에는 다가구주택으로 보아야 한다는 주장도 제기된다.

일부 조세심판원 결정에서는 양도 당시 등기부상 다세대주택으로 등재되었으나, 실질형태는 층별로 세대를 분리하여 양도할 수 있는 여건이 아니고, 당해 주택이 다가구주택에 해당되는지 여부를 관할구청에 질의ㆍ회신을 하고 요건심사를 거쳐 건축물관리대장 및 등기부등본상에 다가구주택으로 등재된 사실에 비추어 해당 주택은 사실상 다가구주택으로 보는 것이 타당하다고 결정한 것들도 보인다.^*

해당 사안은 단독주택(다가구주택)으로 등기한 건물을 옥탑방을 포함하여 4개 층을 주거로 사용하는 경우로서 주된 쟁점은 ① 공동주택(세대별 등기)과 단독주택(건물전체 등기) 구분에 중점을 둘 것인지, 아니면 ② 건축법상 다가구주택의 요건으로서 3개 층 이하를 주택으로 사용하여야 하는 부분에 중점을 둘 것인지 여부에 있다.

다음으로 근린생활시설을 일시 주거용으로 용도변경 사용한 것을 주택으로 볼 수 있는지 여부와, 옥탑방을 만들어 주거용으로 사용 시 주택 층수에 포함될 수 있는지 여부도 쟁점이 될 수 있지만 해당 결정에서는 이에 대한 판단은 하지 않았다.

당해 사안에서 조세심판원은 건축법에서 다가구주택의 요건으로 주택으로 사용하는 층수가 3개 층 이하이어야 하므로 옥탑방을 포함하여 4개 층을 주택으로 사용한 이상 다가구주택 특례를 적용할 수 없다고 보았다. 최근 다가구주택 특례적용에 대한 점검 및 감사 결과에 따라 유사한 결정들이 반복되고 있다.^*
우선 무허가 용도변경한 옥탑주택(옥탑방)에 대하여는 판단이 거의 없으나, 무허가주택도 1세대 1주택 판단 시 주택으로 보며 주택의 규모를 불문하는 점을 감안하면 옥탑방도 주택 층수에 포함시킬 수밖에 없으리라 본다.

그러나 일부 층의 근린시설을 일시 다른 용도로 사용한 것인지 여부는 숙고가 필요한 영역이다. 소득세법상 주택이란 허가 여부나 공부상의 용도구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말하며, 그 용도가 분명하지 않으면 공부상 용도에 따르도록 규정하고 있다(소법 §88 7호). 이와 관련하여 아파트 1층을 어린이집이나 놀이방으로 사용한다고 하더라도 해당 아파트(어린이집)를 주택이 아닌 것으로 볼 수 없다고 보는바,^* 이는 주택을 일시 다른 용도로 이용하고 언제든지 주택으로 이용할 수 있는 경우 주택으로 보기 때문이다.
개인사업자가 종업원들의 기거를 위하여 공장에 부수되는 합숙소는 주택으로 보지 않지만, 공장 외의 장소에 별도의 아파트나 다가구주택 등의 주택을 취득하여 합숙소나 기숙사로 사용하고 있는 경우 주택으로 보아야 한다는 과세관청의 해석도^* 같은 취지이다.
따라서 다가구주택의 일부 층을 본래와 다르게 사용 시에는 그 실질이 상시 주거용으로 변경된 것인지 여부를 가려서 판단함이 합리적일 것이다. 이 경우 용도변경에 따라 장기간 다른 용도로 이용되고 있었는지 및 원상회복에 과다한 비용이 소요되는 것인지 여부를 가려야 할 것으로 생각한다.

다음으로 3개층 이하로서 다가구주택의 요건을 충족하였으나 공부상 다세대주택으로 각 세대별로 구분등기가 된 경우에 다가구주택에 대한 특례를 적용할 수 있는지 여부이다. 이에 대해서는 명문으로 ‘다가구주택’으로 규정한 것에 비추어 특례를 다세대주택으로 확대 적용하기는 무리로 보인다.

다만, 예외적으로 양도 당시 등기부상 다세대주택으로 등재되었으나 실질형태는 층별로 세대를 분리하여 양도할 수 있는 여건이 아니고, 당해 주택이 다가구주택에 해당되는지 여부를 관할구청에 질의·회신을 하고 요건심사를 거쳐 건축물관리대장 및 등기부등본상에 다가구주택으로 등재된 사실에 비추어 해당 주택은 사실상 다가구주택으로 보는 것이 타당하다고 결정한 바 있다.^*