(조세금융신문=김용주 변호사) 1. 사안의 개요

원고는 2009. 4.경 **주식회사(**) 발행주식 50%를 소유하고 있었고, **은 주식회사##(##, **과 ##을 합쳐 **등) 발행주식 100%를 소유하고 있었다. L은 원고의 대표이사로 그 무렵 원고 발행주식 28%를 소유하고 있었다. 원고는 2009. 4.경 **에 40억 원을 이자 연 8.5%, 변제기 2011. 4. 30.로 정하여 대여하고, 2009. 5. 25. ##에 30억 원을 이자 연 8.5%, 변제기 2011. 5. 31.로 정하여 대여하였다.

또한 원고는 2010년경 ##에 원고가 보유하던 기계장치를 915,750,000원에 매도하였다. 그 후 원고는 2012. 3.경 L에게 **발행주식 50%를, L은 2014. 11.경 주식회사H(H)에게 원고 발행주식 35.87%를 각 양도하였다.

원고는 2015. 7.경 주식회사K에 2014 사업연도말 기준으로 원고가 **등에 대하여 보유하고 있던 채권(이 사건 채권)을 15억 원에 양도하고, 2015 사업연도 법인세 신고 시 이 사건 채권양도로 인한 처분손실 5,786,739,178원(=7,286,739,178원-1,500,000,000원)을 손금불산입하고 기타 사외유출로 소득처분하였다.

원고는 2016. 12. 22. 안산세무서장에게, 처분 당시 원고와 **등 사이의 법인세법상 특수관계가 소멸하였으므로, 이 사건 처분손실은 일반재산 매각에 기인한 것이어서 손금으로 인정되어야 한다고 주장하며 2015사업연도 법인세 1,157,347,836원의 환급을 구하는 경정청구를 하였다.

2. 관련규정

구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제15조는 제1항에서 “익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.”라고 정하고, 제2항에서 ‘제52조 제1항에 따른 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 같은 조제2항에 따른 시가보다 낮은 가액으로 매입하는 경우 시가와 그 매입가액의 차액에 상당하는 금액’(제1호), ‘제57조 제4항에 따른 외국법인세액(세액공제된 경우만 해당한다)에 상당하는 금액’(제2호), ‘조세특례제한법 제100조의18 제1항에 따라 배분받은 소득금액’(제3호)을 익금으로 보도록 정하며, 제3항에서 “제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”라고 정하고 있다.

구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것) 제11조 제9호의2(가)목(이 사건 시행령 조항)은 위와 같은 법률규정의 위임에 따라 구 법인세법 제15조 제1항의 규정에 따른 수익의 하나로 ‘제87조 제1항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 법 제28조 제1항 제4호 (나)목에 따른 가지급금(특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령으로 정하는 것을 말한다. 이하 ‘업무무관 가지급금’이라 한다) 및 그 이자’를 들면서, 다만 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외하고 있다.

3. 대법원 2021. 7. 29. 2020두39655 판결

구 법인세법의 규정 체계와 내용, 익금의 범위를 행정입법에 위임할 필요성 등을 고려하면, 구법인세법 제15조는 법인세의 과세표준을 이루는 각 사업연도의 소득 산정에 기초가 되는 익금의 범위를 포괄적으로 정한 일반규정이고, 제3항은 이를 구체화하기 위해서 제1항이 정한 익금은 물론이고 조세정책상 이유로 익금으로 보는 것까지 탄력적으로 대통령령에서 정하려는 취지로 이해할 수 있다.

법인이 정당한 사유 없이 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 않은 업무무관 가지급금 등은 구 법인세법 제15조 제1항이 정한 익금에는 해당하지 않지만 소득처분을 위한 조세정책상 이유로 익금으로 보는 것으로서 구 법인세법 제15조 제3항의 위임 범위에 포함된다. 따라서 이 사건 시행령 조항은 구 법인세법 제15조 제3항의 위임 범위에서 그 위임 취지를 구체적으로 명확하게 한 것으로 볼 수 있을 뿐 그 위임 범위를 벗어난 것이라고 평가하기는 어렵다.

4. 검토 및 평가

구 법인세법 제34조 제2항은 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 일정한 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(대손금)을 그 사업연도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입하도록 규정하고 있다.

다만 구 법인세법 제34조 제3항 제2호, 제28조 제1항 제4호 나목, 구 법인세법 시행령 제53조 제1항 본문은 법인이 특수관계인에 대하여 법인의 업무와 관련 없이 지급한 자금의 대여액에 대하여 그 대손금을 손금에 산입할 수 없다고 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령 제61조 제5항은 업무무관 가지급금에 해당하는 채권의 처분손실에 대하여도 손금에 산입할 수 없도록 규정하고 있다.

이는 법인이 특수관계인에게 업무와 무관하게 가지급금을 제공하고 그 회수에 노력을 기울이지 않다가 대손사유가 발생하여 채권 회수가 불가능하게 된 경우에는 그 대손금을 손금불산입함으로써 특수관계인에 대한 비생산적인 자금대여 관계를 유지하는 것을 제한하고 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하기 위한 것이다(대법원 2014. 7. 24. 선고 2012두6247 판결 참조).

그런데 원고는 이 사건 채권은 처분 당시 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금이 아니었으므로 손금으로 인정되어야 한다고 주장하였고, 안산세무서장은 이 사건 시행령 조항에 따라 특수관계가 소멸할 때까지 회수되지 아니한 이 사건 채권액을 2014 사업연도의 익금에 산입하면서 그 귀속자인 **등에게 기타 사외유출로 소득처분하였으므로 그에 따라 이 사건 채권의 장부상 가액은 0원이 되어(즉 세법상 이 사건 채권은 소멸하였으므로), 이 사건 채권의 처분손실은 손금에 산입될 수 없다고 주장하였다.

이에 대해 대법원은 구 법인세법 제67조는 법인세의 과세표준을 신고하거나 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액을 그 귀속자 등에게 소득처분하도록 정하고 있는데, 과세관청이 사외유출된 법인의 소득을 그 귀속자 등에게 소득처분하기 위해서는 그 전제로서 그 소득 상당액을 법인의 익금에 산입해야 한다고 하면서 이 사건 시행령 조항이 법인의 익금에 산입하는 법령상의 근거라고 하고 있다.

즉 이 사건 시행령 조항은 법인이 정당한 사유 없이 특수관계가 소멸되는 날까지 업무무관 가지급금이나 그 이자를 회수하지 않은 경우 법인이 실질적으로 그 채권을 포기하거나 채무를 면제하여 그 채권 상당액이 사외유출되었다고 보고 특수관계인에 대하여 소득처분을 하기 위한 전제로서 그 채권상당액을 법인의 익금에 산입하는 근거 규정이라는 것이다.

그런데 원심인 수원고등법원(2019누11923)은 구 법인세법 제15조 제3항은 제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”라고 규정하고 있고, 이 사건 시행령 조항에서도 “법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.”라고 규정하고 있어 이 사건 시행령 조항은 법률의 위임범위를 벗어난 것으로 무효에 해당하고, 손금에 산입하지 않을 근거로 없다고 판단하였다.

그러나 대법원은 법인세법이 이른바 순자산증가설에 따른 포괄적 소득 개념을 채택하고 있는데도 법인세법이 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부개정 되면서 익금의 범위 등에 관한 별도의 위임 규정을 두게 된 것은 대통령령에서 제1항이 정한 익금뿐만 아니라 ‘소득처분을 위한 조세정책상 이유 등으로 익금으로 보는 것’까지 익금으로 정하려는 데에도 그 이유가 있고, 구 법인세법 제15조가 익금의 범위를 포괄적으로 정한 일반규정으로 수범자는 제3항이 위임한 대통령령에 이와 같이 ‘소득처분을 위한 조세정책상 이유 등으로 익금으로 보는 것’이 규정될 수 있음을 충분히 예측할 수도 있다며 이 사건 시행령 조항은 구 법인세법 제15조 제3항의 위임 범위에 있다고 판단하였다.

이 사건 시행령 조항은 특수관계인에 대한 소득처분을 위한 규정으로 해당 법인의 과세표준에는 영향이 없으므로 해당 법인의 과세대상을 확대하는 것은 아니라고 할 수 있다.

즉 이 사건 시행령 조항에 따라 익금에 산입하면서도 해당 법인의 과세표준에 영향을 주지 않도록 그 금액만큼 다시 손금에 산입하면서 마이너스(-) 유보로 소득처분을 하여 두었다가, 나중에 해당 법인이 실제로 가지급금 회수불능을 이유로 소득처분을 할 때 손금불산입하면서 유보로 소득처분을 함으로써 위 마이너스 유보와 상쇄되어 완결될 수 있을 것이다.

그러나 그 후 해당 채권에 관하여 손실이 발생할 경우 그 손실이 발생한 날이 속한 사업연도에 그 손실에 따른 손금산입을 할 수 없어 과세표준이 늘어나게 되어 결국 과세대상이 확대되는 결과를 초래할 수 있어 보인다.

또한 위와 같은 명문규정에도 불구하고 조세정책상 이유로 이 사건시행령 조항이 위임의 범위 내에 있다고 보는 것은 조세법률주의 원칙상 문제가 있어 보인다.

[프로필] 김용주 법률사무소 런 대표변호사

 사단법인 한국프로스포츠협회 감사
 대한배구협회 스포츠공정위원
 법률신문 판례해설위원
 고려대학교 대학원 석사과정 수료(행정법 전공)
 The University of British Columbia, School of Law(Visiting Scholar in Taxation)

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