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특수관계인에게 업무와 관련 없이 자금을 대여한 경우의 세금문제

BY 김동우   2019-01-09
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신용상태가 좋지 않은 저신용씨는 가계자금으로 사용하기 위해 대출을 받고자 여러 은행을 방문하여 대출신청을 했으나 매번 거절당했습니다. 마음이 다급해진 저신용씨는 금융기관으로부터 자신이 최대주주로 있는 주식회사 러닝캐시의 명의로 1억원의 대출을 받았고 이 대출금을 주식회사 러닝캐시로부터 차용했다는 명목으로 출금하여 본인의 가계자금으로 사용합니다. 이 경우 주식회사 러닝캐시는 차입금에 대한 이자를 손금으로 산입해야 하는데 세법에서는 과연 정당한 손금으로 인정될까요? 또한 저신용씨는 주식회사 러닝캐시를 통해 1억원을 자신의 가계자금 사용목적으로 출금했는데 횡령에 대한 문제는 차치하더라도 무이자로 가져갔다면 이에 대한 과세문제는 어떠한 것들이 있을지 살펴볼 필요가 있습니다.

가지급금은 명칭 여하에 불구하고 해당 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액을 말합니다. 따라서 이 사례에서 저신용씨가 주식회사 러닝캐시로부터 빌려간 1억원이 바로 가지급금입니다. 이 때 주식회사 러닝캐시는 저신용씨에 대한 가지급금 1억원에 대해 아래와 같은 회계처리를 해야 합니다. 1. 가지급금 지급 시점
[차] 가지급금 100,000,000 [대] 현금 100,000,000

2. 가지급금 회수 시점
[차] 현금 100,000,000 [대] 가지급금 100,000,000


지급이자 손금불산입과 가지급금에 대한 인정이자

주식회사 러닝캐시가 금융기관으로부터 1억원을 차입하여 특수관계가 있는 저신용씨에게 가사용으로 대여한 경우 법인에게 두 가지 과세문제가 발생합니다. 첫 번째로 금융기관에 발생한 이자비용에 대해 손금불산입(지급이자에 대한 손금불산입)하게 됩니다. 두 번째로 주식회사 러닝캐시가 저신용씨로부터 받는 이자가 없거나 적정이자보다 저율의 이자를 받는 경우에 그 차이에 대해 익금산입(가지급금 인정이자)하는 문제가 발생합니다. 아래에서 이 두 가지 과세문제를 상세히 살펴보겠습니다.

[그림1] 가지급금에 대한 인정이자와 지급이자 손금불산입

지급이자 손금불산입이란?

차입금에 대한 지급이자는 원칙적으로 손금으로 인정됩니다. 하지만 차입금의 원천이 불분명하거나 차입금을 업무무관자산 또는 특수관계인에게 업무와 관계없이 지급한 가지급금으로 사용하는 경우에는 그 이자비용을 손금으로 인정하지 않습니다. 세법에서는 이를 지급이자의 손금불산입이라고 합니다.
세법에서는 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금 외에도 지급이자의 손금불산입이 적용되는 다른 종류의 차입금에 대한 이자비용과 손금불산입 되는 순서를 아래와 같이 규정하고 있습니다.

[그림2] 지급이자 손금불산입 대상과 부인순서
부인순서 종류 소득처분
1 채권자 불분명 사채이자 상여(대표자)
2 비실명 채권·증권이자 상여(대표자)
3 건설자금이자 중 특정차입금이자 유보
4 업무무관자산·가지급금 등에 대한 지급이자 기타사외유출

[그림2]는 법인이 지급한 이자비용 총액을 한도로 채권자 불분명 사채이자, 비실명 채권·증권이자, 건설자금이자 중 특정차입금이자를 순서대로 부인하고 남은 금액이 있을 때 업무무관자산·가지급금 등에 대한 지급이자를 손금불산입한다는 의미입니다. 따라서 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금이 있다고 하더라도 1~3순위의 차입금 이자를 모두 부인하고 남아있는 한도가 없다면 4순위 지급이자에 대해 손금불산입 할 필요는 없습니다.


가지급금에 대한 지급이자 손금불산입 금액의 계산

특수관계인에 대한 가지급금이 있는 경우 이에 대한 지급이자의 손금불산입액은 아래와 같이 계산합니다.
손금불산입액 = 지급이자*1 x   가지급금적수*3
차입금적수*2
*1. 총이자비용에서 선순위 손금불산입된 지급이자를 제외하여야 합니다. 즉, 채권자 불분명 사채이자, 비실명 채권·증권이자, 건설자금이자 관련 손금불산입액을 제외하고 남은 이자비용이어야 합니다. *2. ‘차입금적수 = 이자비용 ÷ 이자율 x 365’로 계산하며, 이 역시 선순위 손금불산입 된 이자비용에 대한 차입금적수를 차감해야 합니다. *3. 가지급금 적수는 차입금적수를 한도로 합니다. 즉, 분자가 분모보다 클 수 없습니다.
위에서 계산한 지급이자 손금불산입액이 1천만원인 경우 아래와 같이 세무조정을 합니다.

세무조정 과목 금액 소득처분
손금불산입 지급이자 10,000,000 기타사외유출


가지급금에 대한 인정이자란?

세법에는 부당행위계산부인이라는 규정이 있습니다. 이는 법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인해 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우 이 거래 내용과 관계없이 시가를 기준으로 계산하여 과세한다는 규정입니다.
저신용씨는 신용상태가 좋지 않기 때문에 자금을 금융기관으로부터 차입할 수 없었고, 특수관계가 있는 주식회사 러닝캐시를 통해 조달할 수 있었습니다. 만약 저신용씨가 주식회사 러닝캐시로부터 시중이자율보다 낮게 혹은 무상으로 자금을 차용했다면 주식회사 러닝캐시는 타인에게 대여했을 때 받을 수 있었던 이자수익을 특수관계인에게 대여함으로 인해 포기한 상황이 됩니다. 이는 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 경우로 부당행위계산부인대상에 해당하기 때문에 시가를 기준으로 재계산하여 소득금액을 계산하게 됩니다. 이 때 주식회사 러닝캐시가 저신용씨에게 받아야 하는 시가기준으로 계산한 이자수익을 ‘가지급금 인정이자’라고 합니다.


가지급금 인정이자의 계산

가지급금에 대한 인정이자는 아래와 같이 계산합니다. 이렇게 계산한 인정이자가 바로 가지급금에 대한 이자의 ‘시가’입니다. 만약 인정이자보다 현저히 낮은 이자 혹은 무상으로 대여했다면 그 차액에 대한 과세문제가 발생하게 됩니다.
가지급금 인정이자 = 가지급금의 적수*1 x 인정이자율*2 x   1
365(6)
*1. 가지급금의 적수
가지급금의 적수는 매일의 잔액을 일정기간으로 합산한 금액을 말합니다. 예를 들어 1억원의 가지급금이 발생한 기간이 180일이라면 가지급금의 적수는 1억에 180일을 곱한 180억입니다.
*2. 인정이자율
인정이자율은 원칙적으로 가중평균차입이자율을 시가로 합니다. 예외적인 경우 당좌대출이자율(4.6%)을 시가로 합니다.

가중평균차입이자율을 쉽게 말하자면 각 차입금 잔액과 이자율을 곱한 금액의 합계액을 각 차입금 잔액의 합계액으로 나눈 것입니다. 특수관계인으로부터의 차입금은 가중평균차입이자율 계산할 때 제외합니다. 아래의 사례를 통해 가중평균차입이자율을 계산해보겠습니다.

[그림3] 가중평균차입이자율의 계산(예시) [차입금명세]
구분 차입금 이자율 비고
A 40,000,000 3% 일반차입금
B 60,000,000 5% 일반차입금
C 200,000,000 1% 특수관계인으로부터의 차입금

가중평균차입이자율 =   40,000,000 x 3% + 60,000,000 X 5%   = 4.2%
40,000,000 + 60,000,000
* 특수관계인으로부터의 차입금(C)는 가중평균차입이자율 계산시 제외.


인정이자 익금산입액

위의 과정을 통해 계산한 인정이자가 1,000,000원일 때 익금산입 해야 하는 금액은 얼마인지 세무조정은 어떻게 하는지 알아보겠습니다. 여기서 주의할 점은 인정이자 익금산입 규정은 부당행위계산부인에 대한 것이라는 점입니다. 부당행위계산부인의 적용기준은 시가와 거래대가의 차액이 시가의 5%에 상당하는 금액 이상이거나 3억원 이상인 경우입니다. 따라서 사례의 저신용씨가 주식회사 러닝캐시에게 지급한 이자가 950,000원 이하일 때 이 규정이 적용되며 이자가 무상일 때와 900,000원인 경우로 구분해서 익금산입 할 금액을 알아보겠습니다.

[그림4] 인정이자 익금산입액 (인정이자: 1,000,000원)
구 분 익금산입액 금액
무상으로 대여한 경우 인정이자 전액 1,000,000
저리로 대여한 경우 인정이자 - 이자수익 1,000,000 - 900,000 = 100,000*1
*1. 100,000 ≥ 1,000,000 x 5% (부당행위계산 부인 규정 성립)
이렇게 계산한 인정이자 익금산입액은 귀속자에 따라 배당·상여 등으로 소득처분 합니다. 저신용씨는 주식회사 러닝캐시의 주주이므로 배당으로 소득처분 해야하며 인정이자 익금산입액이 1,000,000원인 경우 아래와 같이 세무조정을 수행합니다.

세무조정 과목 금액 소득처분
익금산입 인정이자 1,000,000 배당


지급이자 손금불산입과 인정이자 익금산입의 규정이 가지급금의 특징

이 두가지 규정은 모든 가지급금에 대해 적용되는 것은 아닙니다. 가지급금이 발생했더라도 이러한 특징을 기억한다면 과세문제가 발생하는 것을 미연에 방지할 수 있습니다.

- 비특수관계인에 대한 가지급금은 제외합니다.
지급이자 손금불산입과 가지급금 인정이자 규정이 적용되는 가지급금은 해당 법인의 특수관계인에게 지급한 것이어야 합니다. 이 규정은 비특수관계인에 대한 가지급금은 적용되지 않습니다. 사례의 저신용씨는 주식회사 러닝캐시의 최대주주이므로 서로 특수관계가 성립하기 때문에 해당 가지급금 1억원은 지급이자 손금불산입과 가지급금 인정이자 규정이 모두 적용됩니다.

- 업무관련성이 있으면 적용하지 않습니다.
특수관계인에 대한 가지급금이라 하더라도 업무관련성이 있다면 지급이자 손금불산입과 가지급금 인정이자 규정이 적용되지 않습니다. 하지만 사례의 저신용씨에 대한 가지급금은 가계자금목적으로 차용한 것이기 때문에 업무관련성이 없으므로 이 두 규정을 적용해야 합니다.

- 차용인으로부터 이자를 수령하는 경우에는 두 규정에 차이가 있습니다.
주식회사 러닝캐시가 저신용씨로부터 이자를 수취한다고 해서 지급이자 손금불산입 대상에서 제외되는 것은 아닙니다. 즉, 지급이자 손금불산입 대상 가지급금 여부를 판정하는데 이자수령여부는 따지지 않습니다. 애초에 이 규정은 사업목적으로 차입한 자금을 비업무용으로 사용하는 것을 하기 위한 것이기 때문입니다. 하지만 가지급금 인정이자는 앞서 살펴본 것처럼 부당행위계산부인 규정이므로 인정이자에 해당하는 이자수익을 받는 경우에는 해당하지 않지만 저리 또는 무상인 경우에는 규정을 적용하게 됩니다.

- 동일인에 대한 가지급금과 가수금이 함께 있는 경우
주식회사 러닝캐시와 저신용씨 사이에 가지급금과 가수금이 함께 있는 경우에는 원칙적으로 이를 상계한 후 가지급금 잔액이 있을 경우 적용하며, 예외적으로 가지급금과 가수금이 각각 상환기간 및 이자율 등에 관한 약정이 있어 상계할 수 없는 경우에는 상계하지 않습니다. 이 규정은 지급이자 손금불산입과 가지급금 인정이자 규정이 모두 동일합니다.

- 예외적으로 제외하는 가지급금 특수관계인에게 업무와 관련 없이 지급한 가지급금이라 하더라도 일정한 사유에 해당하는 가지급금의 경우에는 예외적으로 지급이자 손금불산입과 가지급금 인정이자 규정이 적용되지 않습니다. 대표적인 경우 몇 가지만 살펴보면 아래와 같습니다.

[그림5] 가지급금 규정에서 제외되는 사항
구분 내용
미지급소득에 대한 소득세를 법인이 대납한 금액
법인이 우리사주조합 또는 그 조합원에게 해당 우리사주조합이 설립된 회사의 주식취득에 소요되는 자금을 대여한 금액
사용인에 대한 월정급여액의 범위에서 일시적인 급료의 가불금
사용인에 대한 경조사비의 대여액
사용인(사용인의 자녀 포함)에 대한 학자금의 대여액

[그림5]의 내용을 보면 주로 사용인(직원)에 대한 복지 목적으로 발생한 가지급금을 지급이자 손금불산입 대상에서 제외하고 있습니다. 이는 직원에 대한 경조사비나 학자금 등에도 제재를 하는 것은 사회통념상 바람직하지 않기 때문입니다.


정당한 사유없이 법인이 가지급금과 그 이자를 회수하지 않았다면 어떤 문제가 발생할까요?

법인이 가지급금 및 그 이자를 특정 시점까지 회수하지 않은 경우에는 그 가지급금과 이자를 익금에 산입하고 귀속자에 대하여 배당·상여 등으로 소득처분하여야 합니다. 예를 들어, 저신용씨가 주식회사 러닝캐시로부터의 차입금을 상환하지 않고 지분을 전부 매각하여 특수관계가 소멸된 경우에는 가지급금 1억원과 그 이자 전부를 익금에 산입하고 배당으로 소득처분 해야 하는 것입니다. 하지만 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 정당한 사유가 있는 경우에는 이러한 소득처분은 하지 않습니다.

[그림6] 정당한 사유 없이 회수하지 않은 가지급금에 대한 세무처리(요약)
구 분 익금산입 세무조정 및 소득처분의 시점
① 미회수 가지급금과 그 이자 특수관계가 소멸하는 날
② 미회수 가지급금 이자 특수관계가 소멸되지 않은 경우로서 이자발생 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날
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