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I. 개 요

건설업은 목적물을 완성하기 위하여 다양한 이해관계자들의 상호작용을 하게 되고, 이들 간의 부가가치세 과세대상인 재화나 용역을 공급하면서 세금계산서를 수수하게 됩니다.

현행 부가가치세 과세방식에서 세금계산서의 적정한 수수는 필수적이며 만일 공급시기를 위반하여 세금계산서를 수수하는 경우 사실과 다른 세금계산서에 해당되어 거래 당사자는 가산세 또는 매입세액불공제 등의 불이익을 받게 되기 때문에 이는 실무상 매우 중요합니다.
특히 건설업의 경우 당사자간의 도급계약서, 하도급계약서의 작성이 필수적이며 해당 계약서에 표시된 대금지급방법에 따라 완성도기준지급조건부, 중간지급조건부, 기타조건부 또는 역무제공완료일, 재화가 이용가능하게 되는 시점에 따라 세금계산서 발행시기가 명확히 나타나게 되나, 실무상으로 매입세액공제를 받아야 하는 도급인 입장에서는 시공사의 발행 여부에 따라서 매입세액 공제 여부가 달라지기 때문에 통제할 수 없는 변인으로 인해 수취자의 매입세액 공제 여부가 달라질 수 있다는 이상한 상황에 직면하기도 합니다.

과세관청과의 공급시기에 대한 대부분의 다툼은 계약서상의 대금지급에 대한 규정이 애매하거나 계약서의 대금지급시기와 다르게 세금계산서를 발행함으로써 문제가 발생하게 되는데 필수적인 사항을 위주로 건설업 세금계산서 발급에 대한 내용을 살펴보겠습니다.

II. 건설업 세금계산서의 공급시기

1. 공급시기의 중요성

건설용역의 공급시기는 역무가 제공되거나 재화, 시설물 또는 권리가 사용되는 때로 한다. 즉, 세금계산서의 공급시기는 세금계산서의 필요적기재사항인 공급자, 공급받는 자, 공급가액, 작성연월일 등이 확정되어 부가가치세 전가가능 시점으로 부가가치세법에서 구체적으로 열거규정하고 있으며 이를 위반하여 발급한 경우 사실과 다른 세금계산서로 보아 매입세액불공제 또는 가산세를 부과당하게 됩니다. 건설업의 경우 세금계산서의 필요적 기재사항 중 공급자와 공급받는자는 도급계약 체결시점에서 확정되나 공급가액과 작성연월일은 공사기간 중 사정변경으로 당초와는 다르게 되는 경우가 종종 발생하게 되는데 도급금액에 대한 소송 등이 대표적인 사례입니다.

상술한 대로 책임준공 현장 등에서 기성금 지불여부와는 무관하게 우선 사용승인일이 나오고, 준공까지 모두 완료된 현장에서 시공사가 대금 미수취를 이유로 세금계산서를 발행하지 않는 경우는 실무상 매우 흔하게 일어납니다. 그러나 이는 매입세액공제에서 매우 큰 문제를 야기할 수 있으므로 반드시 실무진에서는 세금계산서 수취여부를 잘 파악하여야 하며, 준공일이 속하는 과세기간에는 이를 더더욱 엄격하게 파악하여야 불필요한 부가가치세 불공제를 피할 수 있습니다.

2. 건설용역의 일반적인 공급시기

용역의 공급시기는 역무가 제공되거나 재화, 시설물 또는 권리가 사용되는 때로 한다(부법 9②). 역무제공완료일이란 여기에서 역무제공의 완료시는 거래사업자 사이의 계약에 따른 역무제공의 범위와 계약조건 등을 고려하여 역무의 제공사실을 가장 확실하게 확인할 수 있는 시점, 즉 역무가 현실적으로 제공됨으로써 역무를 제공받는 자가 역무 제공의 산출물을 사용할 수 있는 상태에 놓이게 된 시점을 말한다(대법원 2008두5117 2008.8.21). 즉, 건설공사가 완료되는 날이나 공사완료일이 불분명한 경우 사용승인일이 공급시기가 됩니다.

건설공사의 완료시점인 사용승인은 다음과 같이 확인 가능합니다.

① 건설공사 도급계약서상 준공일
② 인허가권자가 발급한 사용승인서
③ 하자이행증권의 하자보증기간의 개시일 전일(건설공제조합, 서울보증보험)
④ 건축물관리대장

건설공사의 완료일이 이외에 도급계약서상의 대금지급조건이 완성도기준지급이나 중간지급조건부, 기타조건부의 경우 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 공급시기로 하므로 이는 주의하셔야 합니다.

3. 완성도기준지급조건부

‘완성도기준지급조건부’란 건설공사 등 도급에 대한 대금지급조건으로서 당해 건설용역의 제공이 완료되기 전에 그 대가를 당해 역무의 완성도에 따라 분할하여 받기로 하는 약정에 의하여 공급하는 것을 의미합니다.

완성도기준지급조건부가 되기 위해서는 공사기간에 대한 제한 요건은 없으며 기성을 확인하고 공사대금을 청구하고 대금을 받기로 한 날이 정해져야 합니다. 만일, 하도급계약서에 대금지급조건으로 매월 기성부분금으로 정해졌는데 기성을 청구하지 않은 경우 또는 대금을 받기로 한 날이 정해지지 않은 경우에는 완성도기준지급조건부에 해당되지 않아 역무제공완료일인 사용승인일이 공급시기가 됩니다.

완성도기준지급조건부로 용역을 공급하거나 그 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우에는 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때(당해 기성부분이 확정되어 그 대가의 지급이 확정되는 때)를 용역의 공급시기로 보아 부가가치세법상 세금계산서를 발행하여야 합니다.

다만, 역무의 제공이 완료되는 날 이후 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 역무의 제공이 완료되는 날을 그 용역의 공급시기로 보는데 이는 실무상 분쟁을 굉장히 많이 일으키는 규정이므로 주의하셔야 합니다(부령29①).

(1) 기성금

실제 현금흐름과는 무관하고, 수급인의 기성대금 청구와 발주자의 검수확인에 의해 완성도에 따라 대가의 각 부분을 받기로 한 때 발행이 필요합니다. 즉, 기성대금에 대하여 세금계산서를 발행하기 위해서는 완성도기준지급요건에 충족되는지를 확인하고 도급계약서에 대가의 각 부분을 받기로 한 때 세금계산서를 발행하여야 합니다. 따라서 완성도기준지급에 해당되는지를 입증하기 위해서는 기성금의 집행요청공문, 발주자의 회신공문, 기성청구서, 기성검사원 등이 필요하므로 실무자 입장에서는 이러한 서류를 미리 받아두어야 부가세부속서류 제출시 편리합니다.

(2) 준공금(잔금)

잔금에 대한 공급시기는 원칙적으로 공사완료일이나 공사완료일이 불분명한 경우 사용승인일입니다. 따라서 준공일 이후에 대금을 지급받기로 한 경우에도 준공일이 공급시기가 되므로 건축주나 도급인 입장에서는 대금지급을 하지 못 하였다고 하더라도 반드시 세금계산서를 수취하셔야합니다. 다만, 다음의 경우에는 예외가 적용됩니다.

1) 사용승인 후 마무리공사가 진행되는 경우
통상적으로 건물의 사용승인일이, 건물에 대하여 사용승인을 받은 후에도 마무리공사 및 보완공사를 진행한 것이 확인되는 경우에는 실제 공사완료일을 공급시기로 본다(국심2004중1994, 2004.10.92). 이 경우에는 사용승인 후에도 공사가 진행된 사실을 작업일보, 원자재 투입내역, 현장사진 등으로 입증이 필요합니다.

이자비용을 절약하고, 영업을 조기에 개시하기 위해 준공검사에 필요한 투숙과 관련된 주요 내외시설 식재 , 쟁점공사의 감리자가 제출한 추가공사 후 사진을 보면 영업개시일 이후의 공사진행 사실을 알 수 있으므로 실제공사완료일이 건설용역의 공급시기에 해당된다(조심2012서4140, 2012.12.31).

2) 검사합격통보일
건설용역에 대하여 검사를 거쳐 대가의 각 부분의 지급이 확정되는 경우에는 검사 후 대가의 지급이 확정되는 때를 공급시기로 보아야 할 것인 바, 준공검사담당공무원이 현장에 나가 준공검사를 시행한 후 관련검사 및 내부결재를 거쳐 검사합격사실을 통지하고, 청구법인의 대금청구에 대하여 대금청구의 타당성을 검토하여 대금지급 청구내용을 수락한 시기를 대가의 지급이 확정된 때로 보아야 한다는 것이 현재 국세청 해석입니다(심사부가2006-5, 2006.12.27).

3) 사용승인 후 도급금액 변경 소송
공사진행중에 도급금액에 대한 다툼이 있어 사용승인 이후에 도급금액 변경소송을 제기하여 도급금액이 판결에 의하여 확정되는 경우 공급시기는 대법원 확정판결일이지만, 하급심에서 소송이 종결되는 경우에는 상고기한 종료일이 공급시기가 됩니다.

4) 사용승인 후 하자보수공사
이미 공사 도급계약에 따라 받기로 한 공사대금이 정하여진 상태에서 건물이 완공되어 사용승인까지 받은 이상, 그 후 공사대금 정산에 관한 분쟁으로 소까지 제기되어 그에 관한 판결에서 공사잔금이 확정되었다고 하더라도 이는 공급이 완료된 용역의 하자에 관한 문제일 뿐이므로 이를 이유로 역무제공의 완료시 공급가액이 확정되지 아니한 경우에 적용되는 것은 아니므로 이러한 경우에는 세금계산서가 모두 발행되어야 합니다(대법원 2010두731, 2010.8.19).

4. 중간지급 조건부

계약금을 받기로 한 날의 다음 날부터 재화를 인도하는 날 또는 재화를 이용가능하게 하는 날, 역무제공완료일까지의 기간이 6개월 이상인 경우로서 그 기간 이내에 계약금 외의 대가를 분할하여 받는 경우로 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 공급시기로 봅니다. 다만, 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날, 역무제공완료일 이후에 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날, 영역제공완료일을 공급시기로 본다(부칙18).

중간지급조건부거래가 되기 위해서는 우선 계약 당시 약정된 기간이 그 해석상 6월 이상인 경우에 해당하여야 하고, 약정 내용과는 무관하게 실제로 6월의 기간이 소요되기만 하면 중간지급조건부거래에 해당한다고 볼 수는 없습니다. 즉, 최초 계약서 작성시점에 약정된 기간이 더 중요합니다.

한편, 계약 당시 반드시 연월일로 그 잔금지급시기를 특정해야 하는 것은 아니므로, 비록 구체적인 일시로 특정하지는 않았더라도 계약 당사자의 의사해석상 계약금 지급일로부터 6월이 경과한 시점을 잔금지급일로 정하였다고 해석할 수 있으면 이는 중간지급조건부거래의 요건을 갖춘 것으로 볼 수 있을 것이다(대구고법 2008누1185, 2009.04.03). 중간지급조건부는 완성도기준지급조건부와는 달리 각 대가에 상응하는 비율만큼 완성되지 않더라도 계약이 취소나 해제되는 등으로 그 효력을 중도에 상실하는 사정이 없는 한 대가의 각 부분을 받기로 한 때에 공급시기가 도래하여 부가가치세 납부의무가 성립한다고 보아야 하고, 또한 실제로 그 대가를 받았는지 여부는 부가가치세 납부의무의 성립 여부를 결정하는 데 아무런 영향을 미칠 수 없다(대법원 94누11446, 1995.11.28).

(1) 계약금의 공급시기

계약금이란 재화 또는 용역의 공급이 완료되면 반환할 것을 조건으로 지급하는 경우와 공급대가의 일부로 충당되거나 상계할 것을 예정하고 지급하는 계약금을 말하는 것으로(조법265.2-701, 1982.6.5), 공급대상물이 확정되지 않은 상태에서 받는 청약금은 계약금으로 보지 않습니다(부가46015-2266, 1997.10.1). 완성도기준지급 또는 중간지급조건부로 재화를 공급하거나 용역을 제공함에 있어서 그 대가의 일부로 계약금을 거래상대방으로부터 받는 경우에는 해당 계약조건에 따라 계약금을 받기로 한 때를 그 공급시기로 보는데, 이 경우 착수금 또는 선수금 등의 명칭으로 받는 경우에도 해당 착수금 또는 선수금이 계약금의 성질이 있는 때에는 계약금으로 보므로 주의하셔야 합니다(집행기준9-21-2).

(2) 공사지연 등으로 6개월 이상이 되는 경우

상가를 신축하여 분양하는 사업자가 중간지급조건부에 해당하지 않는 일반적인 상가공급계약을 체결하고 수분양자로부터 계약금과 중도금을 지급받았으나, 공사지연 등의 이유로 소유권이전을 할 수 없어 잔금도 지급받지 못하게 됨에 따라 계약금을 지급받은 날로부터 잔금지급일(이용가능하게 되는 때)까지의 기간이 6개월 이상이 되는 경우 해당 상가의 공급 시기는 수분양자가 상가를 이용가능하게 되는 때가 되는 것이다(법규부가2012-374, 2012.10.05). 즉, 당초에 6개월 미만으로 중간지급조건부에 해당되지 아니하였고 계약변경을 하지도 않은 상태에서 공사지연 등으로 준공이 늦어지는 경우 공급시기는 입주일, 소유권이전등기일, 잔금청산일 중 빠른 날이 되며, 실무상으로는 잔금청산일을 가장 많이 사용하게 됩니다.

(3) 중간지급조건부 계약 후 공사기간의 단축

사업자가 당초 중간지급조건부로 건설용역을 제공하면서 계약금 등에 대하여 대가의 각 부분을 받기로 한 때에 세금계산서를 교부하고 부가가치세를 신고, 납부하였으나, 조기준공으로 인하여 계약금을 지급하기로 한 날부터 준공예정일까지의 기간이 6월 미만이 되는 경우, 당해 사업자가 계약금 등에 대하여 기 발행한 세금계산서는 적법한 것이며, 기 발행된 세금계산서의 금액을 제외한 용역대가에 대한 세금계산서는 준공일을 공급시기로하여 교부하는 것이다(부가가치세과-509, 2009.04.10).

1) 상가분양대금의 공급시기
중간지급조건부에 해당되어 대가를 받기로 정해진 날 세금계산서를 발급하면 됩니다만, 약정일 이전에 선납한 경우에는 선납받은 날 세금계산서를 발급할 수 있습니다. 그러나 실무상 이는 흔한 일은 아닙니다.

2) 잔금의 공급시기
신축주택을 중간지급조건부로 공급하는 경우 계약서상에 잔금지급일자를 명시하지 아니하고 막연히 “입주시”라고 표시하였을 때 잔금부분에 대한 공급시기는 다음과 같습니다.
① 입주통보에 의한 입주지정일 또는 입주기간 종료일 전에 잔금을 청산하는 경우 잔금을 청산할 때 ② 입주통보에 의한 입주지정일 또는 입주기간 종료일까지 잔금을 청산하지 아니하고 입주하는 경우 실제 입주한 때 ③ 입주통보에 의한 입주지정일 또는 입주기간 종료일까지 잔금을 청산하지 아니하고 실제 입주도 하지 아니한 때에는 입주지정일 또는 입주기간이 종료한 때

(4) 부동산 양도에 따른 공급시기

부동산 양도는 재화의 공급에 해당되고 부동산 중 토지는 면세대상이지만 건물공급은 일반적으로 부가가치세가 과세됩니다. 부동산의 공급은 대부분 중간지급조건부에 해당되지만 그렇지 않으면 이용가능하게 되는 때를 공급시기로 봅니다. 아래에서는 특수한 상황에서 공급시기를 어떻게 판단하는지를 살펴보겠습니다.
① 상가를 분양하고 계약금만 수령한 상태에서 등기이전 없이 수분양자가 사용하고 있어도 재화의 공급으로 볼 수 없다(대법원 2001두2386, 2002.9.24). ② 소유권이전등기일 현재 매매잔금이 남아 있으며, 쟁점부동산의 내부공사가 완료되지 아니한 것으로 보이므로 청구인이 쟁점부동산에 대한 소유권이전등기를 하였다 하여 청구인이 쟁점부동산을 사용·수익할 수 있는 것으로 보이지 아니하고, 내부공사완료 후 잔금을 지급하기로 약정한 날 비로소 청구인이 쟁점부동산을 부동산임대업에 공하여 실질적으로 사용·수익이 가능한 것으로 보이므로 이 때를 거래시기로 한다(국심2004중1629, 2004.10.07.). ③ 사업자가 계약금과 1차중도금을 지급받은 후 아파트를 인도하고 나머지 중도금과 잔금을 약정에 따라 3년에 걸쳐 분할하여 지급받기로 한 경우, 당해 아파트의 계약금과 1차중도금의 공급시기는 재화가 이용가능한 때가 되는 것이며, 나머지 중도금과 잔금의 공급시기는 대가의 각 부분을 받기로 한 때가 되는 것이다(부가-409, 2013.05.09).