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현행 건축법(법 제2조, 영 제3조의5 및 별표1) 상 건축물의 용도는 크게 30개(호)로 구분되고, 이는 다시 141개(목)의 세부 용도로 나뉩니다.

용도변경이란 건축물대장상에 기재된 건축물의 용도를 사용하고자 하는 용도로 변경하는 행위를 말합니다.

많은 분이 아시는 바와 같이 1세대 1주택의 양도에 대해서는 양도소득세가 비과세되고, 장기보유특별공제 적용 시 일반적인 토지, 건물에 대해서는 최대 30%의 공제율이 적용되는 데 비하여 1세대 1주택에 대해서는 최대 80%의 공제율이 적용됩니다.
따라서, 상가를 주택으로 용도변경 하거나 다세대주택을 다가구주택¹⁾으로 용도변경하는 경우에는 비과세 및 장기보유특별공제율 적용 등과 관련된 이슈가 발생할 수 있습니다.
1) 주택법 및 건축법 규정에 따르면 다가구주택은 단독주택으로 분류되고, 다세대주택은 공동주택으로 분류됩니다. 따라서, 소득세법 적용 시 다가구주택을 보유한 경우에는 1주택자로 취급될 수 있지만, 다세세주택을 보유한 경우에는 다주택자로 취급됩니다.

Ⅰ. ‘1주택 상태로의 용도변경’ 유형

이하에서는 용도변경에 따라 1주택 상태가 되는 유형을 다음과 같이 4가지로 구분하여 각각의 이슈에 대해 살펴보려고 합니다.

유형①  상가를 주택으로 용도변경(즉, 무주택 → 1주택)
유형②「주택 면적<상가 면적」인 겸용 주택을 「주택 면적≧상가 면적」인 겸용 주택으로 변경 (즉, 상가+1주택 → 1주택)
유형③  다세대주택을 다가구주택으로 용도변경(즉, 다주택 → 1주택)
유형④  다가구주택을 다세대주택으로 용도변경 하였다가 다시 다가구주택으로 용도변경 (즉, 1주택 → 다주택 → 1주택)

Ⅱ. 용도변경 후 양도 시 1세대 1주택 비과세 적용

소득세법 시행령 제154조 제1항에 따른 비과세 요건은 다음과 같습니다.

또한, 용도변경이 있는 경우의 비과세 판단을 위한 주택 보유기간 계산은 다음과 같이 이루어집니다. 소득세법 시행령 제154조 ⑤ 제1항에 따른 보유기간의 계산은 법 제95조 제4항에 따른다. 다만, 주택이 아닌 건물을 사실상 주거용으로 사용하거나 공부상의 용도를 주택으로 변경하는 경우 그 보유기간은 해당 자산을 사실상 주거용으로 사용한 날(사실상 주거용으로 사용한 날이 분명하지 않은 경우에는 그 자산의 공부상 용도를 주택으로 변경한 날) 부터 양도한 날까지로 한다. 위 조항의 단서 부분은 소득세법 시행령이 2024.2.29. 대통령령 제34265호로 개정될 때 신설되었습니다.

1. 보유기간 계산 – 주택 보유기간 기산점

(1) 유형①에 적용

유형①은 용도변경에 따라 비로소 주택을 보유하게 되는 경우입니다. 따라서, 해당 주택의 보유기간은 소득세법 시행령 제154조 제5항 단서에 따라 용도변경 일로부터 기산되므로, 용도변경 후 2년 이상 보유하여야 비과세가 가능합니다.

과세당국은 위 단서 규정이 신설되기 전에도 같은 취지로 유권해석을 생산해 왔습니다. (재일46014-654, 1997.03.20., 재일46014-276, 1999.02.10.) 주택 이외의 건물과 그 부수 토지를 취득한 이후 그 주택 이외의 건물을 주택으로 용도변경 하여 양도하는 경우에는 용도변경일 이후 3년²⁾이 경과하면 소득세법시행령 제154조 제1항의 규정에 따라 1세대 1주택 비과세가 적용됨.

(재산세과-588, 2009.02.19.) 주택외의 부분으로 사용하던 건물을 주택으로 용도변경 한 경우에는 용도변경 일부터 양도일까지 「소득세법 시행령」제154조 제1항에 의한 요건을 갖춘 경우에 한하여 당해 주택과 그 부수 토지를 비과세하는 것임 2) 소득세법 시행령(제154조 제1항)이 2012.6.29. 대통령령 제23887호로 개정되기 전에는 ‘3년 보유’ 요건 적용되었으며, 2012.6.29. 이후 양도분부터 현행과 같은 ‘2년 보유’ 요건이 적용되고 있습니다.

(2) 유형②에 적용

1세대 1주택 비과세 요건 판단 시 겸용 주택에 대한 소득세법상 취급은 다음과 같습니다. 소득세법 시행령 제154조 ③ 법 제89조 제1항 제3호를 적용할 때 하나의 건물이 주택과 주택 외의 부분으로 복합된 경우와 주택에 딸린 토지에 주택 외의 건물이 있는 경우에는 그 전부를 주택으로 본다. 다만, 주택의 연면적이 주택 외의 부분의 연면적보다 적거나 같을 때는 주택 외의 부분은 주택으로 보지 아니한다. 따라서, 「주택<상가」인 기존 겸용 주택이 용도변경에 따라 「주택≧상가」인 겸용 주택으로 바뀐 경우에는 전체를 주택으로 보아 비과세가 가능하게 되는데³⁾, 이 경우 용도변경에 따른 주택 증가 부분(상가에서 주택으로 용도 변경된 부분과 그 부수 토지) 에 대한 보유기간 기산점이 이슈가 될 수 있습니다.
3) 소득세법 시행령(제160조)이 2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정됨으로써, 2022.1.1.이후 양도하는 고가주택에 대해서는 주택 부분이 주택 외의 부분보다 크거나 같은 경우에도 주택 부분에 대해서만 비과세가 적용됩니다. 과세당국의 유권해석에 따르면, 주택 증가 부분의 보유기간은 용도변경 일로부터 기산하므로, 용도변경 후 2년 이상 경과하여야 비과세가 가능합니다. (재산01254-3297, 1988.11.14.) 하나의 겸용 주택을 소유한 거주자가 주택 이외의 건물 부분(점포, 사무실 등)을 용도변경 하여 주택으로 사용하거나 주택 부분의 증축으로 인하여 주택의 면적이 주택 이외의 면적보다 커지는 경우, 용도변경 또는 증축된 주택에서도 1년 이상(1988.08.25. 이후 양도분부터는 3년 이상)⁴⁾ 거주하는 경우에 한하여 겸용 주택 전부를 1세대 1주택으로 보는 것임.

(재일46014-2644, 1996.11.28.) 주택의 면적이 주택 외의 건물 부분의 면적보다 적은 복합건물을 3년 이상 보유하다가 주택 외의 건물 부분을 주택으로 용도변경 하여 전부를 1주택으로 양도한 것에 대하여 소득세법 제89조 제3호 및 동법시행령 제154조의 규정에 의한 1세대 1주택 비과세를 적용함에 있어 당해 용도 변경된 주택으로 인하여 주택의 부수 토지가 증가하는 경우 그 증가한 부수 토지에 대하여는 용도변경 일 이후 3년 이상 경과하여야 양도소득세를 비과세 받을 수 있음.

(부동산거래관리과-1405, 2010.11.23.) 주택의 면적이 주택 외의 부분 면적보다 적은 건물을 3년 이상 보유하다가 주택 외의 건물 부분의 일부를 주택으로 용도변경 하여 주택 외의 부분 면적이 주택의 면적보다 적어진 후 해당 건물 및 부수 토지를 용도변경 한 날로부터 3년 이내에 양도한 경우에는 당초 용도변경 전의 주택 외의 부분에 해당하는 건물 및 부수 토지는 양도소득세가 과세됨. 4) 소득세법 시행령(제154조 제1항)이 1995.12.30. 대통령령 제14860호로 개정되기 전에는 ‘3년 거주 또는 5년 보유’ 요건이 적용되었고, 구 소득세법 시행령(제15조 제1항)이 1988.8.25. 대통령령 제12509호로 개정되기 전에는 ‘1년 거주 또는 3년 보유’ 요건이 적용되었습니다.

(3) 유형③에 적용

1세대 1주택 비과세 요건 판단 시 다가구주택에 대한 소득세법상 취급은 다음과 같습니다. 소득세법 시행령 제155조 ⑮ 제154조 제1항을 적용할 때 「건축법 시행령」 별표 1 제1호 다목에 해당하는 다가구주택은 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 본다. 다만, 해당 다가구주택을 구획된 부분별로 양도하지 아니하고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 본다.  즉, 원칙적으로는 다가구주택도 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 보므로 다주택에 해당하지만, 구획된 부분별로 양도하지 아니하고 전체를 하나의 매매단위로 양도하는 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 보므로 1주택에 해당합니다.

이때, 다주택 상태에서 이미 2년 보유 요건을 충족한 주택에 대해서도 용도변경 하여 1주택 상태가 된 경우 추가로 2년 이상 보유(즉, 1주택 상태로 2년 보유 요건을 충족) 하여야 비과세가 가능한지가 쟁점이 될 수 있습니다.

먼저, 과세당국의 유권해석을 살펴보겠습니다. (법규과-552, 2012.05.19., 부동산 거래관리과-286, 2012.05.21.) 국내에 3년 이상 보유한 다세대주택 3채를 소유하고 있는 1세대가 해당 다세대주택을 다가구주택으로 용도를 변경하여 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우로서, 용도를 변경한 날로부터 3년이 되기 전에 양도하는 경우에는 당해 거주자가 선택하는 용도변경일 현재 1호의 주택 부분(그 부수 토지 포함)을 제외한 나머지 주택 부분(그 부수 토지 포함) 은 양도소득세가 과세되는 것입니다.

(사전-2017-법령해석재산-0669, 2017.12.28) 다세대주택을 다가구주택으로 용도변경 하여 하나의 매매단위로 양도하는 경우로서, 용도를 변경한 날로부터 2년 이내에 양도하는 경우에는 용도변경일 현재 당해 거주자가 선택하는 1호의 주택(그 부수 토지를 포함) 을 제외한 주택(그 부수 토지를 포함) 은 양도소득세가 과세되는 것입니다. 즉, 과세당국의 견해는 다주택 상태로 2년 보유 요건을 충족하였더라도, 용도변경으로 1주택 상태가 된 이후 추가로 2년 보유 요건을 충족하여야 비과세가 가능하다는 것으로 이해됩니다.

한편, 비록 하급심 판결이기는 하지만 위와 같은 과세당국의 견해와 다른 입장을 취한 판례가 있어 소개합니다. 서울행정법원 2021. 11. 24. 선고 2020구단65886 판결 1세대 1주택 보유기간 관련 규정은 해당 주택의 취득일부터 양도일까지를 보유기간으로 규정하고 있을 뿐 해당 주택의 보유기간 동안 계속 1세대 1주택 요건을 갖추어야 한다거나, 해당 주택을 1세대 1주택으로 보유한 기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상이어야 한다는 조건을 두고 있지 않으므로, 구 소득세법 시행령 제154조 제1항에서 규정하는 보유기간을 “해당 주택을 1세대 1주택으로 보유한 기간”으로 축소하여 해석할 수는 없다고 할 것이다(대법원 92누12988, 1993.1.19., 판결의 취지 참조)¹⁾
또한 이 사건 건물의 경우에는 총 4개 층을 주택으로 사용하였기 때문에 건축법 시행령 [별표 1]에서 정한 공동주택의 요건에 해당하였다가 용도변경에 의하여 총 3개 층을 주택으로 사용하게 됨으로써 위 [별표 1]에서 정한 다가구주택의 요건을 갖추게 된 경우에 해당하는데, 구 소득세법 시행령 제155조 제15항을 살펴보면, 다가구주택도 원칙적으로 공동주택에 해당하고, 다만 다가구주택이 무주택영세민의 주거 안정을 위해 건축하고 있는 점을 고려하고 일반 단독주택 부분을 임대하다가 양도 시 1주택으로 비과세하는 것과 형평을 유지하기 위해 도입된 예외적인 규정이므로, 법문에 따라 일괄하여 양도될 당시 이 사건 건물이 다가구주택이었는지 여부를 판단하여야 하는 것 외에 이 사건 건물의 보유기간을 산정함에 있어 공동주택이었던 기간을 제외할 것은 아니라고 할 것이다(1997. 8. 26. 선고 97누4746 판결의 취지 참조). 1) 2019. 2. 12. 대통령령 제29523호로 개정된 소득세법 시행령 제154조 제5항은 본문에 “제1항에 따른 보유기간의 계산은 법 제95조 제4항에 따른다.”라고 규정하면서 “다만, 2주택 이상(제155조, 제155조의2 및 제156조의2에 따라 일시적으로 2주택에 해당하는 경우 해당 2주택은 제외하되, 2주택 이상을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 양도한 후 신규주택을 취득하여 일시적 2주택이 된 경우는 제외하지 않는다) 을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 양도한 경우에는 양도 후 1주택을 보유하게 된 날부터 보유기간을 기산한다.”라는 단서 규정을 신설하여 소득세법 시행령 제154조 제1항의 보유기간을 “해당 주택을 1세대 1주택으로 보유한 기간”이라고 명시하였고, 위 신설 규정은 같은 시행령 부칙 제1조 제3호에 따라 2021. 1. 1.부터 시행되었는바, 이러한 개정 규정의 문언, 시행 시기 등에 비추어 보더라도, 구 소득세법 시행령 제154조 제1항의 보유기간을 “해당 주택을 1세대 1주택으로 보유한 기간”이라고 축소하여 해석할 수는 없다.

👀 필자의 견해

원칙적인 1세대 1주택의 요건과 관련하여 대법원은, “당해 주택의 보유기간이 5년 이상으로서 양도 당시 양도인이 구성하는 세대가 국내에 소유하는 1개의 주택이면 충분한 것이지, 당해 주택의 취득일 이후 다른 주택을 취득한 사실이 일절 없거나, 적어도 당해 주택을 보유한 5년 동안 다른 주택을 소유한 사실이 없을 것까지 필요로 한다고 볼 수는 없으며, 양도 자산이 1세대 1주택에 해당하는지의 여부는 그 주택의 양도 당시를 기준으로 판단하면 된다”라고 판시한 바 있습니다(대법원 92누12988, 1993.1.19., 판결).
유형③의 경우에도, 용도변경일 현재 (i) 1주택만 보유, (ii) 그 주택을 2년 이상 보유 등 2가지 요건을 모두 만족한다면 그것만으로 이미 1세대 1주택 요건을 충족한 것이므로, 이에 더해 용도변경 이후 2년 보유를 추가로 요구하는 과세당국의 견해는 부당하다고 생각됩니다.

(4) 유형④에 적용

여기에서는 용도변경으로 「㉠1주택 → ㉡다주택 → ㉢1주택」으로 바뀌었을 때 보유기간을 다음 중 어느 방법으로 계산하는지 여부가 이슈가 될 것입니다.
(1안) 1주택 상태의 기간(㉠1주택 + ㉢1주택)으로 계산
(2안) 최종 1주택 상태의 기간(㉢1주택)으로 계산
(3안) 전체 기간(㉠1주택 + ㉡다주택 + ㉢1주택) 으로 계산
과세당국의 유권해석은 다음과 같습니다. (서면5팀-605, 2006.10.31., 부동산거래관리과-691, 2010.05.14.) 다가구주택에서 다세대주택으로, 다시 다세대주택을 다가구주택으로 용도변경 한 경우로서 취득 당시의 소유 지분 변동 없이 단지 공부상의 용도변경만 이루어진 경우에는 그 실질에 따라 용도변경 전ㆍ후의 주택 보유기간을 통산할 수 있는 것입니다. 즉, 위 (3안)과 같이 용도변경에 관계 없이 주택으로 보유한 기간 전체를 통산하여 계산한다는 취지로 이해됩니다.

👀 필자의 견해

위와 같이 유형④ 관련 유권해석은 다주택 상태의 보유기간도 포함하여 전체 주택 보유기간으로 계산하는 데 비하여, 유독 유형③ 관련 유권해석은 1주택 상태의 보유기간만으로 계산하도록 하였습니다.
이러한 점과 앞의 서울행정법원 판례 등을 감안할 때, 과세당국의 유형③ 관련 유권해석은 논리적 일관성이 결여된 부당한 판단으로 생각됩니다.

2. 거주요건 적용

소득세법 시행령 제154조 제1항의 내용을 다시 보겠습니다. 소득세법 시행령 제154조 ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일(주택의 매매계약을 체결한 후 해당 계약에 따라 주택을 주택 외의 용도로 용도변경 하여 양도하는 경우에는 해당 주택의 매매계약일을 말한다. 이하 이 항에서 같다) 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 「주택법」제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다) 에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간에 거주기간이 2년 이상인 것] 을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다. 2년 거주요건은 2017.9.19. 대통령령 제28293호로 개정된 소득세법 시행령 부칙 제2조에 따라 2017.8.3. 이후 취득하여 2017.9.19. 이후 양도하는 분부터 적용되고 있습니다.

따라서, 2017.8.3. 이후에 조정대상지역에 있는 건물의 용도변경이 이루어져 1주택 상태가 된 경우에도 거주요건이 적용되는지가 쟁점이 될 수 있습니다.

그렇다면, 과세당국의 유권해석을 살펴보겠습니다. 서면-2020-부동산-5098(2021.09.08.) - 유형① 관련 거주요건은 주택 취득 시점을 기준으로 판단하는 것으로 조정대상지역에 소재한 오피스텔을 취득하여 근린생활시설로 사용하다가 해당 지역이 조정대상지역에서 해제된 후 주택으로 용도변경하여 양도한 경우 ｢소득세법 시행령｣ 제154조 제1항의 거주요건을 적용하지 않는 것입니다.

서면-2019-법령해석재산-2448(2021.03.09.) - 유형③ 관련 1세대가 2017.8.2. 이전에 취득한 조정대상지역에 있는 다세대주택을 2017.8.3. 이후에 사실상 공부상 용도만 다가구주택으로 변경하여 하나의 매매단위로 양도하는 경우로서 용도를 변경한 날로부터 2년 이상 보유하고 양도하는 경우에는 단독주택으로 보아 ｢소득세법 시행령｣ 제154조 제1항의 규정을 적용하는 것이며, 같은 영 부칙(2017.9.19. 대통령령 제28293호) 제2조 제2항 제1호에 따라 보유기간 중 2년 이상 거주요건은 적용하지 않는 것입니다.

서면-2020-법령해석재산-3906(2021.08.26.) 취득 당시 조정대상지역에 소재한 겸용 주택(주택 면적이 주택 외 면적보다 큰 겸용 주택) 의 주택 부분을 근린생활시설로 용도변경 하였다가, 해당 지역이 조정대상지역에서 해제된 후 다시 건물 전체를 주택으로 용도변경 하여 양도하는 경우, 1세대 1주택 비과세 여부 판단 시 「소득세법 시행령」제154조 제1항의 거주요건을 적용하는 것입니다. 유형①과 관련된 서면-2020-부동산-5098(2021.09.08.) 해석은, 오피스텔은 주거용으로 용도변경∙사용하는 때에 해당 주택을 취득한 것으로 보므로, 용도변경 당시 조정대상지역이 아닌 경우에는 거주요건이 적용되지 아니한다는 것으로 이해됩니다.

유형③과 관련된 서면-2019-법령해석재산-2448(2021.03.09.) 해석은, 거주요건 적용 여부를 판단하는 기준일은 용도변경으로 1주택 상태가 된 날이 아니라 최초로 해당 주택을 취득한 날이고, 취득 당시에는 소득세법상 조정대상지역이 아니므로 거주요건이 적용되지 아니한다는 것으로 이해됩니다.

2020-법령해석재산-3906(2021.08.26.) 해석에서는, 겸용 주택을 취득한 후 주택 부분을 주택 외 건물로 용도변경 하였다가 다시 전체를 주택으로 용도변경 한 경우의 거주요건 적용 여부를 판단하는 기준일은 용도변경과 관계없이 최초로 해당 주택을 취득한 날이고, 취득 당시 소득세법상 조정대상지역에 해당하므로 거주요건이 적용된다는 것으로 이해됩니다.

👀 필자의 견해

1세대 1주택 비과세를 위한 거주요건 적용 여부는 공통으로 용도변경과 관계없이 최초로 해당 주택을 취득한 날을 기준으로 판단함이 타당하다고 생각됩니다(물론, 주택이 아닌 건물을 취득하여 주택으로 용도변경 한 경우에는 용도변경 일에 주택을 취득한 것으로 봄이 타당합니다).

이는 앞에서 살펴본 보유기간 계산 시에도 최초로 해당 주택을 취득한 날부터 기산하는 것이 타당하다는 점과도 일맥상통합니다.