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1. 의의

지방세법(§74)의 규정에 따르면 종업원분 주민세는 지방자치단체에 소재한 사업소 종업원의 급여총액을 과세표준으로 하여 부과하는 주민세이다. 이에 따라 지방자치단체에 사업소를 둔 사업주는 종업원분 주민세 납세의무를 부담하게 된다. 여기서 사업소는 인적 및 물적 설비를 갖추고 계속하여 사업 또는 사무가 이루어지는 장소를 말한다. 그리고 종업원은 사업소에 근무하거나 사업소로부터 급여를 지급받는 임직원, 그 밖의 종사자로서 급여의 지급 여부와 상관없이 사업주 또는 그 위임을 받은 자와의 계약에 따라 해당 사업에 종사하는 사람을 말하며 국외근무자는 제외한다.

그런데 최근 기업의 고용형태가 다양하고 복잡해지고 있다. 정규직 종업원과 임시직 종업원, 용역업체의 파견직원 등 고용실태가 천차만별이다. 학교법인이 소속 대학병원에 의과대학 교수진을 파견한 경우를 예로 들 수 있다. 병원과 학교재단 간 용역계약을 체결한 후 학교법인이 부속병원에 임상연구를 주된 목적으로 의과대학교수를 파견하고 일부 시간에는 진료 등 병원업무를 담당하게 하는 경우, 학교법인이 대학병원에서 용역계약에 따른 용역비를 수령하여 그 용역비를 의과대학 교수들에게 수당형식으로 지급하게 된다. 이 경우 주민세 종업원분의 면제 여부를 판단하는 문제가 쟁점이 된다. 지방세특례제한법(§41③)의 규정에 따르면 학교등에 대한 주민세 사업소분(「지방세법」 제81조제1항제2호에 따라 부과되는 세액으로 한정) 및 종업원분을 각각 면제하나, 수익사업에 관계되는 주민세 사업소분 및 종업원분은 면제하지 아니한다.

면제대상 사업과 수익사업에 건축물이 겸용되거나 종업원이 겸직하는 경우에는 주된 용도 또는 직무에 따라 면제대상 종업원분 주민세를 적용하도록 규정하고 있다. 기업에서 수익사업과 비수익사업을 겸용 또는 겸직하는 경우 사업소분 주민세는 면적을 기준으로 판단하는 반면 종업원분 주민세는 종업원의 주된 직무에 따라 면세되는 범위가 확정되며, 이 주된 직무를 어떤 기준으로 판단할 것인지 여부가 쟁점이다. 여기서는 종업원의 사업소 등 장소적 귀속과 종업원분 주민세의 면세대상인 주된 직무 판단기준에 대하여 살펴보고 이에 따른 종업원분 주민세의 납세의무자를 고찰하고자 한다.

2. 파견 종업원에 대한 사업장의 장소적 귀속

지법(§74 제8호)에서 종업원은 『사업소에 근무하거나 사업소로부터 급여를 지급받는 임직원, 그 밖의 종사자로서 급여의 지급 여부와 상관없이 사업주 또는 그 위임을 받은 자와의 계약에 따라 해당 사업에 종사하는 사람』을 말한다고 규정하고 있다. 또한 판례에 따르면 종업원은 사업주 등과 체결한 계약의 명칭이나 형식 등을 불문하고 그 실질에 있어 당해 사업소에 근무하거나 근로를 제공하여 사업에 종사하면서 당해 사업소로부터 급여를 지급받는 사람을 의미한다[(대법원2007두17083, 2009.5.14.) 판결 참조].

따라서 당해 사업소에서 근무하거나 당해 사업소에서 근무하는 것은 아니더라도 해당 사업에 종사하는 경우 종업원분 주민세 과세대상인 종업원으로 보는 것이다. 다시 말해 사업주의 사업에 종사하는 것으로 족하고 당해 사업주의 사업장을 근무지로 할 필요는 없는 것이므로, 파견 종업원의 경우 별도의 사업장이 설치되지 아니한 경우에는 파견된 사업소의 종업원으로 볼수 없는 것이다[(대법원2010두8034, 2010.10.28.) 등 참조)]. 나아가 종업원을 용역의뢰한 사업장에 파견하여 일정한 장소에서 주차관리, 경비, 청소 등의 업무를 수행하고 있다면, 그 근무 장소를 종업원이 장소적으로 귀속되는 별도의 사업소로 보아 종업원분 주민세 과세여부를 판단하여야 하는 것이다(행안부 지방세분석과-2226, 2009.6.9.).
[판례] 시공참여자의 종업원 범위(대법원2010두8034, 2010.10.28.)

구 지방세법 제243조 제6호는 종업원할 사업소세의 과세요건이 되는 ‘종업원’이라 함은 "사업소에 근무하거나 사업소로부터 급여를 지급받는 임원·직원 기타 종사자로서 대통령령으로 정하는 자를 말한다."고 규정하고 있고, 그 위임에 따른 구 지방세법 시행령 제204조는 그 제1항에서 " 법 제243조 제6호에서 ‘임원·직원 기타 종사자로서 대통령령으로 정하는 자’라 함은 사업주 또는 그 위임을 받은 자와의 계약에 의하여 당해 사업에 종사하는 자를 말한다."고 한 다음, 제2항에서 " 제1항의 계약은 그 명칭·형식 또는 내용을 불문한 일체의 고용계약을 말한다."고 규정하고 있다. 위 각 규정의 문언 내용과 체계, 위 시행령 제204조의 개정 경과 등을 종합하여 보면, 구 지방세법 제243조 제6호 소정의 ‘종업원’은 사업주 등과 체결한 계약의 명칭이나 형식 등을 불문하고 그 실질에 있어 당해 사업소에 근무하거나 근로를 제공하여 사업에 종사하면서 당해 사업소로부터 급여를 지급받는 사람을 말한다고 하겠다[(대법원2007두17083, 2009.5.14.) 판결 참조]. 시공참여자들에 의하여 공사현장에 고용된 근로자들이 원고의 종업원이라는 사실을 인정하기 어렵다고 보고, 피고가 위 근로자들을 원고의 종업원이라고 하여 원고에게 종업원할 사업소세를 부과한 처분을 위법한 것이다. [사례] 용역계약업체 지원의 사업장 판단(행안부 지방세분석과-2226, 2009.6.9.)

「지방세법」 제243조 제1호에 의하면 “사업소”라 함은 사업 또는 사무를 수행하기 위하여 설치한 인적 및 물적 설비로서 계속하여 사업 또는 사무가 이루어지는 장소를 말한다고 규정하고 있는 바, 인력공급업체의 소속직원을 용역계약업체에 파견하여 일정한 장소에서 주차관리, 경비, 청소 등의 업무를 수행하고 있다면, 그 근무 장소를 별도의 사업소로 보아 종업원할 사업소세 과세여부를 판단하여야 할 것임. [사례] 파견인력에 대한 종업원분 주민세 납세의무(조심2020지804, 2021.3.25.)

파견사업장의 파견인력에 대하여 청구법인이 감독자를 지정하여 지휘감독을 하도록 계약을 체결하고 급여를 지급하고 있으므로 이러한 파견인력이 청구법인의 종업원에 해당된다고 볼 수는 있지만, 파견인력들은 청구법인의 본점에 근무하지 아니하고 주로 파견사업장에 근무하는 자들이므로 이들을 청구법인의 본점의 인적설비에 해당된다고 할 수는 없다 할 것이므로, 이러한 파견인력에 대하여 본점 사무소의 종업원에 포함하여 종업원분 주민세를 과세할 수는 없다. 다만, 파견사업장에 별도의 근무장소와 공간을 설치하고 근무하고 있으므로 각 파견사업장별로 일부 공간에 청구법인의 사업소가 설치되어 있다고 볼 수 있다 할 것인데, 각 사업장별로 「지방세법」제84조의4 제1항의 종업원분 주민세의 면세점을 초과하는 경우에는 각 사업장별로 종업원분 주민세 납세의무가 있다 할 것이지만, 제출된 급여자료를 보면 전부 면제점 이하인 것으로 확인된다. 따라서, 처분청에서 청구법인이 청구외 법인들에게 파견한 인력을 청구법인의 본점 사업장의 종업원으로 보아 이 건 주민세(종업원분)을 부과한 처분은 잘못이다.

3. 『수익사업에 제공되는 종업원』 판단기준

지특법(§41③ 단서) 규정에 따르면 학교등에 대한 주민세 사업소분 및 종업원분을 각각 면제하나 『수익사업에 관계되는 주민세 사업소분 및 종업원분은 면제』하지 아니하고, 수익사업에 관계되는 주민세에 대하여 지특령(§18④)의 규정은 『수익사업에 제공되고 있는 사업소와 종업원을 기준으로 부과하는 주민세 사업소분과 종업원분』을 말한다고 명시하고 있다. 여기서 수익사업에 제공되는 종업원이란 종업원이 수익사업에 해당하는 업종에 종사하는 것을 의미하는 것이다. 어느 사업이 수익사업에 해당하는지 여부를 판단할 때 그 사업에서 얻는 수익이 당해 법인의 고유목적을 달성하기 위한 것인지의 여부 등 목적사업과의 관련성을 고려할 필요는 없으나, 그 사업이 수익사업에 해당하려면 적어도 그 사업 자체가 수익성을 가진 것이거나 수익을 목적으로 영위한 것이어야 한다[(대법원95누14435, 1996.6.14.) 판결 참조]. 또한 지특법(§2① 제2호)의 규정에서 수익사업의 범위는 『법인세법 제4조제3항에 따른 수익사업』이다. 따라서 대학병원 등에서 의료업은 별도의 교육서비스(「초ㆍ중등교육법」 및 「고등교육법」에 따른 학교가 제공하는 교육서비스업)에 해당되지 아니하는 이상 수익사업에 해당하게 된다.

그러므로 파견교원들의 임상의학연구가 병원의 진료수준 향상에 도움이 되고 있다면 학교법인은 이 부분에 대하여 대가를 지급한 것이라고 볼 것이어서 이는 수익사업에 해당되는 것이다[(대법원2010두573, 2010.4.15.) 참조]. [판례] 파견교원의 용역비용의 수익사업 판단

사업(진료·전공의 교육)은 그 자체가 수익성을 가진 것이거나 수익을 목적으로 영위한 것으로서 수익사업에 해당한다고 할 것이고, 그 사업에서 얻는 수익이 종국적으로 원고의 고유목적사업인 의과대학운영 재원조달에 충당된다거나( 대법원 1991. 5. 10. 선고 90누4327 판결 참조), 원고가 ○○재단으로부터 지급받은 금원을 다른 회계에 전출하거나 대여할 수 없는 교비회계로 처리하여 관할관청의 지도·감독을 받았다고 하여 그 수익성을 부정할 것은 아니라고 할 것이다.(대법원2010두573, 2010.4.15.) [판례] 간호대학의 교육서비스업에 대한 감면대상 판단(대법원2015두47928, 2015.11.26.)

구 지방세특례제한법(2014. 1. 1. 법률 제12175호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘지특법’이라고 한다) 제41조 제3항 본문은 "학교등이 그 사업에 직접 사용하기 위한 면허에 대한 등록면허세와 학교등에 대한 주민세 재산분 및 지방소득세 종업원분을 각각 면제한다."라고 규정하고 있다. 이와 같은 지특법 제41조 제3항 본문의 문언 내용과 규정 형식, 입법 취지 및 관련 규정의 체계 등에 비추어 보면, 지특법 제41조 제3항에 따른 학교등에 대한 지방소득세 종업원분의 면제에 관하여는 ‘그 사업에 직접 사용하기 위한’이라는 요건은 별도로 필요하지 아니하다고 봄이 타당하다. 지특법 제41조 제3항은 본문에서 학교등에 대한 지방소득세 종업원분을 면제하도록 규정하면서도 그 단서에서 "다만, 수익사업에 관계되는 대통령령으로 정하는 주민세 재산분 및 지방소득세 종업원분은 면제하지 아니한다."라고 규정하고 있고, 제2조 제1항 제2호는 "‘수익사업’이란 법인세법 제3조 제3항에 따른 수익사업을 말한다. 다만, 고등교육법 제4조에 따라 설립된 의과대학 등의 부속병원이 경영하는 의료업과 사회복지사업법에 따라 설립된 사회복지법인이 경영하는 의료업은 수익사업으로 보지 아니한다."라고 규정하고 있다(이하 통틀어 ‘이 사건 각 규정’이라고 한다). ‘의과대학 등 부속병원’은 지특법 제38조 제2항 및 제41조 제7항과 마찬가지로 의과대학, 한의과대학, 치의과대학 및 수의과대학의 부속병원만을 의미한다고 보아야 한다. 간호전문대학을 운영하는 병원이 경영하는 의료업은 수익사업에 해당하는 반면, 이 사건 병원은 이 사건 각 규정에서 정한 ‘의과대학 등 부속병원’에 해당하지 아니하므로, 지방소득세 종업원분은 지특법 제41조 제3항에서 정한 면제대상에 해당하지 아니한다고 볼 것이다.

4. 종업원의 『주된 직무』의 범위

(1) 주된 직무의 판단기준

지특령(§18① 후단) 규정에 의거 학교등에 대한 종업원분 주민세는 수익사업에 한하여 감면배제되나, 면제대상 사업과 수익사업에 종업원이 겸직하는 경우에는 주된 용도 또는 직무에 따라 판단하도록 하고 있다. 따라서 급여지급의 재원이 되는 수익의 출처 등은 주된 직무를 판단하는 기준이 될 수가 없는 것이다. 주된 직무의 판단기준에 대하여는 별도의 기준이 규정되어 있지 아니하나, 겸직 종업원의 ① 당해 업무수행상 필수적 역할의 정도, ② 여러 사업중 해당 사업에 투입된 시간이나 노력, ③ 종업원 고용계약상의 주된 임무 등을 종합적으로 검토하여 판단하여야 할 것이다. 특히 『당해 업무 수행상 필수적 역할』을 기준으로 주된 직무성 여부를 판단하여야 하여야 하고, 이 필수적 역할은 종업원이 수행하는 역할중 중추적인 역할을 하는 것이어야 한다. 또한 당해 사업소의 목적사업을 수행함에 있어 필요불가결한 중추적 역할을 의미한다.

① 당해 업무 수행상 필수적 역할 정도
② 여러 사업중 해당 사업에 투입된 시간이나 노력
③ 종업원 고용계약상의 주된 임무 등

(2) 학교법인이 대학병원에 파견한 종업원의 주된 직무 범위

의과대학부속병원을 두고 있는 학교법인의 경우 학생들의 임상연구나 의과교육을 위하여 대학병원 진료과정에 실습을 참여하게 된다. 이는 환자의 진료와 학생들을 위한 임상실습교육이 병행되는 것을 의미한다. 이 경우 파견 의과대학교수의 역할은 외형상으로는 환자의 진료행위로 나타나지만 실제는 임상실습연구가 될 수도 있고 의과대학 학생들의 교과과정에 따라 환자의 진료, 처치, 치료방법을 교육하는 과정이기도 하다. 의대교수의 경우 임상에서의 실무경험이 학생교육에 필수적이므로, 진료행위조차도 학생교육을 위한 임상경험축적 및 연구행위의 일환으로 이루어지는 것이다. 따라서 단순히 시간이나 노력의 투입정도로는 혼재된 시간을 구분할 수가 없는 것이며 이 경우 주된 직무성을 기준으로 판단하여야 하는 것이다.

대학병원의 파견 교원(교수, 전공의 등)의 직무는 수익사업 면제사업부분(교육,연구)와 과세사업부분(진료 등)에 혼재되어 있는데, 특히 파견 교원이 『학생들의 교과과정에 환자의 진료, 처치, 치료 등의 임상실습이 필수적이므로 별도 부속병원에서 의과대학생들의 임상실습』을 주로 하게 되는 경우에는 주된 직무가 면제사업인 교육이나 연구에 해당하게 되는 것으로 분류되어야 하는 것이다. 대학병원에서는 의과대학 학생들의 교과과정에 환자의 진료, 처치, 치료 등의 임상실습이 필수적임에도 학교법인 내에 부속병원이 없는 경우 의과대학병원에서 의과대학생의 임상실습이 주로 이루어지고 있고, 파견 교원들의 진료과정에 의대생들이 참여하여 진료와 임상실습교육이 병행하여 이루어졌던 것이다. 이 경우 파견교원들은 해당 대학병원에서 진료·전공의 교육보다는 의과대학생 교육 및 연구활동에 더 많은 시간과 노력을 기울였던 것으로 볼 여지가 충분하다[(대법원2010두573, 2010.04.15.) 참조]. [판례] 파견교원의 면세사업과 수익사업 주된 직무 범위(대법원2010두573, 2010.4.15.)

원고는 고등교육법에 의하여 설립된 비영리법인으로서 그 산하 ○○대 의과대학의 학생들의 교과과정에 환자의 진료, 처치, 치료 등의 임상실습이 필수적임에도 그 부속병원이 없어 의과대학생들의 임상실습을 할 수 없게 되자, 부득이 이 사건 계약을 체결하게 된 것이고, 파견교원들의 진료과정에 의대학생들이 참여하여 임상실습교육이 동시에 병행하여 이루어졌던 것으로 보이는 점, 파견교원들은 이 사건 사업소에서 진료·전공의 교육보다는 의과대학생 교육 및 연구활동에 더 많은 시간과 노력을 기울였던 것으로 보이는 점(의대교수의 경우 임상에서의 실무경험이 학생교육에 필수적이므로, 진료행위조차도 학생교육을 위한 임상경험축적 및 연구행위의 일환으로 볼 여지가 충분하다), 급여지급재원이 무엇인가 하는 것과 급여의 성격이 어떤 것인가는 별개의 문제라고 할 것이고, 법은 사업소세를 부과함에 있어 종업원들에 대한 급여지급의 재원이 되는 수익이 어디에서 발생한 것이냐를 문제 삼는 것이 아니라, 종업원들의 주된 직무가 무엇인지를 묻고 있을 뿐이므로, 위와 같은 수익사업을 통하여 마련된 재원으로 파견교원들에게 급여를 지급한 것이라 하여 위 수익사업이 파견교원들의 주된 직무(주로 이에 종사한 대가로서 급여가 지급되는 직무)라고 할 수는 없는 점(이와 달리 급여지급의 재원이 되는 수익의 출처만을 따져 이를 주된 직무라고 하게 되면, 대부분의 경우 수익사업에서 재원이 마련되고 비과세대상사업에서는 일반적으로 수익이 거의 발생하지 않을 것이어서 종업원이 비과세대상사업과 수익사업을 겸직하는 경우에는 사업소세의 과세를 피하기가 거의 불가능하게 되는 결과가 초래될 것이다), 등을 종합해 보면, 원고에 관하여 파견교원들의 주된 직무는 비과세대상사업인 의대학생 교육·연구였고, 원고 역시 주로 이에 대한 대가로 파견교원들에게 급여를 지급하였다고 봄이 상당하며, 피고가 제출한 증거들만으로는 사업소에서 이루어진 파견교원들의 주된 직무가 수익사업인 진료·전공의 교육이라는 점을 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다.

5. 결어

종업원분 주민세의 납세의무는 사업주가 지급하는 종업원의 급여총액을 과세표준으로 하여 부과하는 주민세를 말하며, 원천징수하여 납부하는 특별징수분 지방소득세와는 달리 기업인 사업주가 부담을 하게 된다. 이 경우 종업원의 범위가 중요한데, 종업원은 사업소에 근무하거나 사업소로부터 급여를 지급받는 임직원과 그 밖의 종사자이기 때문에 당해 사업소에 근무를 하지 아니하더라도 해당 사업소의 사업에 종사하고 있다면 종업원에 해당한다. 최근 종업원의 고용형태가 다양하게 변화되었다. 특히, 고용계약·근로계약 내용, 근무형태, 업무범위, 관리감독, 사업장 현황 등이 근무지(사업장)별로 매우 다양할 수 있으므로, 사업소에 해당하는지 여부를 판단할 때 인적·물적설비를 갖추고 계속하여 사업이나 사무가 이루어지는 장소에 해당하는지 등은 과세권자가 개별적·구체적 확인 후 판단할 사항이다.

겸직하는 종업원에 대한 종업원분 주민세의 납세의무와 관련하여 해당사업소에서 면제사업과 과세사업을 동시에 영위하는 경우에는 종업원이 종사하는 주된 사업의 과세여부 판단이 중요하다. 왜냐하면 지특법상 면제사업에 종사하는 종업원의 급여에 대한 종업원분 주민세가 면제 대상에 해당하기 때문이다. 그런데 면제사업과 과세사업에 혼재되어 종사하는 종업원의 경우 당해 종업원의 주된 직무를 기준으로 면세사업에 종사하는지 여부를 판단하고 있다. 이 경우 주된 직무의 범위에 대하여 별도의 명문 규정이 없어 이를 어떤 기준으로 판단할 것인지 여부가 쟁점에 해당한다. 주된 직무의 범위와 관련된 대법원 판례를 기준으로 살펴보면 ① 당해 업무 수행상 필수적 역할 정도 ② 여러 사업중 해당 사업에 투입된 시간이나 노력 ③ 종업원 고용계약상의 주된 임무 등을 종합적으로 판단하여야 할 것이다. 따라서 대학병원의 파견 교원(예: 의과대학교수 등)이 대학의 교육과 연구에 종사하는 것을 주된 직무로 하는지에 대하여는 『진료·전공의 교육보다는 의과대학생 교육 및 연구활동에 더 많은 시간과 노력을 기울였던 것으로 보이는 점』을 주요 판단 요소로 보아야 하고, 보충적으로 근무시간의 편성(예: 진료시간 등의 관리) 등을 고려할수 있다. 통상 의대교수의 경우 임상에서의 실무경험이 학생교육에 필수적이므로, 진료행위조차도 학생교육을 위한 임상경험축적 및 연구행위의 일환으로 볼 여지가 충분하다고 보여진다.(끝)