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제목 [2019귀속 법인결산Ⅰ] 2018년 결산시 반드시 알아야할 개정세법, 변경된 예규, 심판례의 주요내용(1)
저자 이철재 - 공인회계사 등록일 2018.12.01
2018년 세무조정시 적용해야 할 개정세법과 변경된 예규 중에서 실무자와 세무대리인이 반드시 알아야 할 핵심항목을 2회에 걸쳐 연재하려고 합니다. 본 원고가 회계담당자와 세무대리인의 실수를 방지하고 적법한 업무 수행에 도움이 되길 기대합니다.
※ 이 원고의 7~10의 내용은 정부가 2018년 8월 31일 국회에 제출한 세법개정안을 기준으로 작성하였습니다.
1. 장애인고용부담금의 손금불산입 예규 변경
(1) 공과금 규정
종전의 법인세법은 공과금을 열거주의에 따라 법인세법 시행령에 열거된 것만 손금에 산입하였다. 그러나 1997년 헌법재판소는 “공과금은 법인의 일정한 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반하여 강제적으로 부과되는 것이기 때문에 사업경비의 성격을 띄는 것이므로, 법인세법상 손금에 산입됨이 원칙이고 예외적으로 그 성질상 비용성을 갖지 않거나 조세정책적 또는 기술적 이유에 의하여 손금에 산입함이 바람직하지 않아 법률이 정한 경우에 한하여 손금산입이 부정되는 것이 소득에 대한 과세로서의 법인세법의 본질 및 구조에 부합하므로 구 법인세법의 공과금규정은 위헌이다(헌법재판소 96헌바36, 1997.7.16.)”라고 판결하였다.
헌법재판소의 판결에 따라 2000년말 법인세법을 개정하여 공과금을 모두 손금에 산입하되, 법에 열거된 다음의 두가지만 손금불산입하도록 하였다.
  • 법령에 따라 의무적으로 납부하는 것이 아닌 공과금
  • 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금
(2) 장애인고용부담금의 손금산입에 관한 예규 변경
장애인고용촉진 및 직업재활법」은 장애인의 고용을 촉진하기 위하여 100명 이상의 근로자를 고용한 사업자가 의무고용률에 미달하게 장애인을 고용한 경우에는 장애인고용부담금을 부담하도록 하고 있다(「장애인고용촉진 및 직업재활법」 제33조 제1항). 사업주가 의무고용률 미만으로 장애인을 고용하여 부담한 장애인고용부담금은 법인세법상 손금인가?

장애인고용부담금이 “법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금”이라면 손금불산입항목이나, 그러한 성격이 아니라면 손금항목이다.
법인세법의 공과금규정을 개정한 이후 국세청은 2001년과 2003년에 장애인고용부담금이 손금인지에 대한 예규를 발표했는데, 두번 모두 손금이라고 해석하였다. 그러나 2018년 초에 기획재정부는 종전의 국세청 해석을 변경하여 “장애인고용부담금은 손금불산입하는 공과금”이라는 새로운 예규를 발표하였다.
예규 내 용
(서이 46012-10673, 2001.12.5.)
(서이 46012-10993, 2003.5.19.)
「법인이 장애인고용촉진 및 직업재활법」 제27조의 규정에 의하여 노동부장관에게 납부하는 장애인고용부담금은 각 사업연도의 소득금액을 계산함에 있어 손비로 인정되는 공과금에 해당하는 것임
기획재정부법인세제과-145, 2018.2.21. 「장애인고용촉진 및 직원재활법」 제33조 제1항에 따라 고용노동부장관에게 납부하는 장애인고용부담금은 「법인세법」 제21조 제5호에 따른 공과금에 해당되는 것임. 다만, 동 예규는 회신일 이후 장애인고용부담금을 신고ㆍ납부하여야 하는 분부터 적용하는 것임
법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금(법법 21 5호)

기획재정부의 예규적용시 예규발표일인 2018년 2월 21일 전에 신고ㆍ납부한 장애인고용부담금은 손금에 산입하고, 2018년 2월 21일 이후에 신고ㆍ납부한 장애인고용부담금은 손금불산입한다는 점에 유의하여야 한다.
(3) 2018년 세무조정시 유의할 점
「장애인고용촉진 및 직업재활법」 에 따르면, 사업주는 다음 연도 1월 31일(연도 중에 사업을 그만두거나 끝낸 경우에는 그 사업을 그만두거나 끝낸 날부터 60일)까지 장애인고용부담금을 신고ㆍ납부하여야 한다(「장애인고용촉진 및 직업재활법」 제33조 제5항). 따라서 2017년도 기준 장애인고용부담금은 2018년 1월에 신고ㆍ납부하므로 손금에 산입하나, 2018년도 기준 장애인고용부담금은 2019년 1월 중에 신고ㆍ납부하므로 손금불산입한다.
【사례】 장애인고용부담금 ㈜서울은 제18기 사업연도(2018.1.1.~2018.12.31.)에 의무고용률에 미달하게 장애인을 고용하여 장애인고용부담금 3,000,000원을 2019년 1월말까지 신고ㆍ납부하게 되었다. 2018년 결산시 장애인고용부담금을 다음과 같이 회계처리한 경우 세무조정을 하시오.
(차) 세금과공과 3,000,000 (대) 미지급금 3,000,000

해답
| 첫째 방법 |
<손금불산입> 장애인고용부담금 3,000,000(기타사외유출)
2019년 1월에 신고ㆍ납부해야할 금액이므로 손금불산입하여 기타사외유출로 처분함


| 둘째 방법 |
2018년에는 소득이 사외로 유출되지 아니하였으므로 다음과 같이 세무조정을 할 수 있다.
(2018년) 손금불산입 미지급금 3,000,000(유보)
(2019년) 손금산입 미지급금 3,000,000(△유보)
            손금불산입 장애인고용부담금 3,000,000(기타사외유출)

2018년의 유보는 그 후에 세부담을 감소시키는 효과가 없으므로 유보로 소득처분한 후 관리할 실익이 없다. 따라서 세무조정의 부담을 덜기 위하여 2018년분에 대한 세무조정을 하는 경우에는 첫째 방법이 더 좋을 것으로 생각된다.
장애인고용부담금과 같이 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금(법법 21 5호)이라는 이유로 손금불산입 되는 공과금의 예는 다음과 같다.
  • 발전소를 운영하는 내국법인이 「신재생에너지법」에 따른 의무를 불이행하여 납부한 과징금(법인-186, 2014.4.17.)
  • 대기오염물질 배출량에 대해 그 배출허용기준을 초과하여 부담하는 초과배출 부담금(법인46012-2369, 1999.6.23.)
2. 징벌적 손해배상금의 손금불산입 (법법 21의2, 법령 23)
(1) 개 요
법인이 임원 또는 사용인의 행위 등으로 인하여 타인에게 손해를 끼침으로써 법인이 손해배상금을 지출한 경우에는 그 손해배상의 대상이 된 행위 등이 법인의 업무수행과 관련된 것이고 고의나 중과실로 인한 것이 아닌 경우에는 손해배상금을 손금에 산입한다(법집 19-19-18). 다만, 손해배상금과 관련된 비용의 손금인정을 합리적으로 조정하기 위하여 2018년 1월 1일 이후 개시하는 사업연도부터는 내국법인의 사업연도의 소득금액을 계산할 때 징벌적 손해배상금 중 실제 손해발생액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니하도록 하였다.
(2) 손해배상제도의 종류
손해배상에는 전보적 손해배상과 징벌적 손해배상의 두가지가 있다. 전보적 손해배상은 독일ㆍ프랑스 등 대륙법계국가에서 채택하고 있는 제도로서 타인에게 입힌 손해를 전보(塡補)하고 손해가 발생하지 않은 것과 똑같은 상태로 원상 복귀시키는 손해보상 제도이다. 반면에, 징벌적 손해배상제도는 미국ㆍ영국 등 주로 영미법계 국가에서 채택하고 있는 제도로서 끼친 손해보다 더 큰 금액을 손해배상하게 하는 방식이다. 고액의 배상을 치르게 함으로써 장래에 유사한 불법행위의 재발을 억제하자는데 그 목적이 있다.

종전에 우리나라는 전보적 손해배상 제도를 채택하고 있었다. 그러나 2013년에 「하도급거래 공정화에 관한 법률」에서 징벌적 손해배상제도를 도입한 이후 개인정보보호법 등 여러 법률에서 징벌적 손해배상제도를 도입하였다. 우리나라의 징벌적 손해배상제도는 발생한 손해의 3배를 넘지 아니하는 범위에서 배상책임을 지도록 하고 있다는 특징이 있다.
징벌적 손해배상제도를 도입한 취지를 살리기 위하여 2017년 12월 19일 「법인세법」 개정시 내국법인이 지급한 징벌적 손해배상금을 손금불산입하는 제도를 도입하여 2018년 1월 1일 이후 개시하는 사업연도부터 적용하도록 하였다.
(3) 손금불산입대상 징벌적 손해배상금의 범위
손금불산입 대상 손해배상금의 범위는 다음과 같다(법령 23 ①).
  • 다음 중 어느 하나에 해당하는 법률의 규정에 따라 지급한 손해배상액 중 실제 발생한 손해액을 초과하는 금액
    ㈎ 「가맹사업거래의 공정화에 관한 법률」 제37조의2 제2항
    ㈏ 「개인정보 보호법」 제39조 제3항
    ㈐ 「공익신고자 보호법」 제29조의2 제1항
    ㈑ 「기간제 및 단시간근로자 보호 등에 관한 법률」 제13조 제2항
    ㈒ 「대리점거래의 공정화에 관한 법률」 제34조 제2항
    ㈓ 「신용정보의 이용 및 보호에 관한 법률」 제43조 제2항
    ㈔ 「정보통신망 이용촉진 및 정보보호 등에 관한 법률」 제32조 제2항
    ㈕ 「제조물 책임법」 제3조 제2항
    ㈖ 「파견근로자보호 등에 관한 법률」 제21조 제3항
    ㈗ 「하도급거래 공정화에 관한 법률」 제35조 제2항
  • 외국의 법령에 따라 지급한 손해배상액 중 실제 발생한 손해액을 초과하여 손해배상금을 지급하는 경우 실제 발생한 손해액을 초과하는 금액

위의 규정을 적용할 때 실제 발생한 손해액이 분명하지 아니한 경우에는 내국법인이 지급한 손해배상금에 3분의 2를 곱한 금액을 손금불산입 대상 손해배상금으로 한다(법령 23 ②).
【사례】 징벌적 손해배상금 ㈜미디어는 「개인정보 보호법」 제39조 제3항에 따른 징벌적 손해배상금으로 피해자에게 3억원을 배상하고 이를 비용으로 계상하였다. 다음의 각 경우의 세무조정을 하시오.
[case 1] 실제 손해액이 1억5천만원인 경우
[case 2] 실제 손해액이 불분명한 경우

해답
[case 1] 실제 손해액이 1억5천만원인 경우
<손금불산입> 손해배상금 150,000,000* (기타사외유출) * 300,000,000 - 150,000,000 = 150,000,000

[case 2] 실제 손해액이 불분명한 경우
<손금불산입> 손해배상금 200,000,000* (기타사외유출) * 300,000,000 × (3/2) = 200,000,000
3. 이익잉여금 처분 성과급 손금산입 폐지 (법법 20, 법령 20)
(1) 개정취지
종전에는 이익잉여금 처분에 따른 성과급을 손금산입대상으로 하였다. 그러나 기업회계기준상 성과배분상여금 등은 이익잉여금의 처분이 아니라 당기비용으로 처리하고 있는 점을 감안하여 이익잉여금 처분에 의하여 지급하는 성과급의 손금산입을 폐지하여 2018년 1월 1일 이후 개시하는 사업연도분부터 적용하도록 하였다.
종 전 개 정
□ 손금산입 가능한 이익잉여금 처분에 의한 성과급
① 근로자(임원 제외)에게 지급하는 성과배분상여금
② 자기주식으로 지급하는 성과급으로서 우리사주조합을 통하여 지급하는 것

<삭 제>
<삭 제>
(2) 2018년 세무조정시 유의할 점
잉여금 처분에 의한 성과급의 손금산입규정은 폐지되었으나, 근로자에게 지급하는 성과배분상여금과 자기주식으로 지급하는 성과급을 기업회계기준에 따라 비용으로 처리하면 세무상 손금으로 인정받을 수 있으므로 그 규정이 개정되어 법인에게 추가로 불이익이 되는 것은 없다.
4. 채무보증으로 인한 구상채권에 대한 대손금 손금인정 범위 확대 (법령 19의2 ⑥)
(1) 채무보증으로 인한 구상채권에 대한 재제
1997년 우리나라는 재벌그룹들이 연쇄적으로 도산하면서 외환보유액이 급감하는 외환위기를 겪었다. 재벌그룹들이 연쇄 도산한 것은 계열사 간의 채무보증을 통한 과다한 차입에 의존하여 경영한 것이 원인이었다. 이에 따라 정부는 법인이 채무보증을 하는 것을 규제하기 위하여 1997년 말에 「법인세법」을 개정하여 상장법인, 협회등록법인, 대규모기업집단에 속하는 법인이 1998년 1월 1일 이후 채무보증(1997.12.31. 전에 채무보증한 것으로서 그 보증기한을 연장하는 것 포함)으로 발생한 구상채권은 대손금을 손금불산입하도록 하였다.
그 후 1998년 말에 다시 「법인세법」을 개정하여 1999년 1월 1일 이후 채무보증(1998.12.31. 전에 채무보증한 것으로서 그 보증기한을 연장하는 것 포함)분부터는 손금불산입대상을 모든 법인으로 확대하였다. 채무보증으로 인한 구상채권에 대한 대손금의 손금불산입을 위피하기 위하여 구상채권을 처분하여 처분손실을 손금에 산입하는 사례가 있어서 2001년말 「법인세법」을 개정하여 2002년 1월 1일부터는 구상채권의 처분손실도 손금불산입하도록 하였다.
(2) 재제대상이 아닌 채무보증으로 인한 구상채권
법인이 법률에서 허용하는 채무보증을 한 경우나 영업활동을 위하여 불가피하게 채무보증을 한 경우에 발생한 구상채권까지 재제를 하는 것은 영업활동을 규제하는 것과 같으므로 다음의 채무보증으로 발생한 구상채권은 대손금과 처분손실을 손금에 산입하고 있다(법령 19의2 ⑥).
종 전 2017.2.3. 개정 2018.2.13. 개정
□ 대손금 인정되는 채무보증으로 인한 구상채권
① 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제10조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증
② 「법인세법 시행령」 제61조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 금융회사 등이 행한 채무보증
③ 법률에 따라 신용보증사업을 영위하는 법인이 행한 채무보증
④ 「대ㆍ중소기업 상생협력 촉진에 관한 법률」에 따른 위탁기업이 수탁기업협의회의 구성원인 수탁기업에 대하여 행한 채무보증
□ 건설업 추가






│ (좌 동)






건설업을 영위하는 내국법인이 특수관계인 외의 자에게 건설사업과 관련하여 제공한 채무보증. 다만, 「사회기반시설에 대한 민간투자법」 제2조 제7호의 사업시행자 등 기획재정부령으로 정하는 자에 대한 채무보증은 특수관계인에 대한 채무보증을 포함함
□ 전기 통신업 추가






│ (좌 동)






건설업 및 전기 통신업을 영위하는 법인이 특수관계인 외의 자에게 건설사업과 관련하여 제공한 채무보증*. 다만, 「사회기반시설에 대한 민간투자법」 제2조 제7호의 사업시행자 등 기획재정부령으로 정하는 자에 대한 채무보증은 특수관계인에 대한 채무보증을 포함함
2017년 2월 3일 이후 대손금으로 손금에 산입하는 분부터 적용[영 부칙(2017.2.3.) 8조] 2018년 2월 13일 이후 대손금으로 손금에 산입하는 분부터 적용[영 부칙(2018.2.13.) 5조]
* 건설업을 영위하는 내국법인이 공사완료 후 공사대금회수를 위한 목적으로 비특수관계인에게 제공하는 채무보증은 「법인세법 시행령」 제19조의2 제6항 제5호의 규정에 의해 건설업과 직접 관련한 채무보증에 해당되는 것이며 동 채무보증으로 발생한 구상채권의 처분손실은 「법인세법 시행령」 부칙(대통령령 제27828호, 2017.2.3.) 제8조를 준용하여 2017년 2월 3일이 속하는 사업연도에 대한 법인세의 과세표준을 신고하는 분부터 손금에 산입할 수 있는 것임(기획재정부 법인세제과-1148, 2018.9.7.).
(3) 2018년 세무조정시 유의할 점
2018년 법인세법 시행령 개정시 전기통신업을 하는 법인이 특수관계인 외의 자에게 건설사업과 관련하여 제공한 채무보증에서 발생한 구상채권은 대손금과 처분손실을 손금에 산입할 수 있다. 그리고 「사회기반시설에 대한 민간투자법」 제2조 제7호의 사업시행자 등 다음에 해당하는 자에 대한 채무보증은 특수관계인에 대한 채무보증에서 발생한 구상채권까지도 대손금과 처분손실을 손금에 산입할 수 있다(법칙 10조의5)
  • 「사회기반시설에 대한 민간투자법」 제2조 제7호에 따른 사업시행자
  • 「국유재산법」 제13조 제2항 제1호 또는 「공유재산 및 물품 관리법」 제7조 제2항 제1호에 따라 기부한 행정재산을 운영하는 내국법인
  • 「법인세법」 제51조의2 제1항 제1호ㆍ제2호ㆍ제4호ㆍ제6호에 해당하는 내국법인 또는 이와 유사한 투자회사로서 같은 항 제9호 각 목에 해당하는 요건을 갖춘 내국법인
5. 이월결손금 공제한도 축소
(1) 결손금공제제도
법인세는 사업연도 단위로 과세하므로 특정한 사업연도에 발생한 결손금은 다른 사업연도의 소득에서 공제하여야 한다. 결손금을 공제할 수 없다면 소득이 매년 일정한 법인과 경기에 따라 변동하는 법인 간에 과세형평을 유지할 수 없기 때문이다.
결손금공제제도에는 소급공제와 이월공제가 있다. 소급공제(carry back)는 결손금을 그 이전 사업연도의 과세표준에서 공제함으로써 이미 납부한 세액을 환급하는 제도이고, 이월공제(carry forward)는 결손금을 그 후 사업연도의 과세표준 계산상 공제함으로써 과세표준을 감소시켜서 납부할 세액을 줄이는 제도이다. 법인세법은 정부의 재정 건전성을 위하여 소급공제는 중소기업이 신청한 경우에 한하여 직전 사업연도로만 공제를 허용하고 있으나, 이월공제는 모든 법인에 대하여 신청에 관계없이 10년간(2008년 이전 사업연도 발생분은 5년) 공제한다.
(2) 이월결손금 공제한도
종전에는 각 사업연도 소득금액을 한도로 이월결손금을 공제하였다. 과거에 발생한 결손으로 인하여 거액의 이월결손금이 있는 법인은 이월결손금 이내의 소득이 발생하는 경우에는 법인세를 전혀 내지 않았다.
각 사업연도 소득금액이 발생한 경우 이월결손금이 아무리 많아도 최소한의 법인세를 부담하도록 하기 위하여 2016년에 이월결손금 공제한도를 신설하였으며, 이 공제한도는 지속적으로 축소되는 중이다. 다만, 중소기업 등 일정한 법인은 종전과 같이 이월결손금 공제한도를 적용하지 아니한다.

| 이월결손금공제한도 |
구 분 2015년
이전
2016년 2017년 2018년 2019년 이후
개별납세방식 중소기업 등 일정한 내국법인
(법법 13)
각 사업연도 소득금액의 100%
위 외의 내국법인
(법법 13)
100% 80% 80% 70% 60%
외국법인
(법법 91 ①)
100% 100% 80% 80% 60%
(2018년 개정안)
연결납세방식 중소기업 등 일정한 연결법인*
(법법 76의13 ①)
각 사업연도 소득금액의 100%
중소기업 등 일정한 법인이 아닌 연결법인
(법법 76의13 ①)
100% 80% 80% 80% 60%
(2018년 개정안)
* 각 연결사업연도의 소득에 대한 법인세액을 계산할 때 법인세법 및 「조세특례제한법」의 중소기업에 관한 규정은 연결집단을 하나의 내국법인으로 보아 중소기업에 해당하는 경우에만 적용한다. 이 경우 연결납세방식을 적용하는 최초의 연결사업연도의 직전 사업연도 당시 중소기업에 해당하는 법인이 연결납세방식을 적용함에 따라 중소기업에 관한 규정을 적용받지 못하게 되는 경우에는 연결납세방식을 적용하는 최초의 연결사업연도와 그 다음 연결사업연도의 개시일부터 3년 이내에 끝나는 연결사업연도까지는 중소기업에 관한 규정을 적용한다(법법 76의2).
이월결손금 한도규정을 적용받지 않는 “중소기업 등 일정한 법인”은 다음과 같다(법법 13 ①, 법령 10 ①).
  • 「조세특례제한법」 제5조 제1항에 따른 중소기업
  • 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」 제245조에 따라 법원이 인가결정한 회생계획을 이행 중인 법인
  • 「기업구조조정 촉진법」 제14조 제1항에 따라 기업개선계획의 이행을 위한 약정을 체결하고 기업개선계획을 이행 중인 법인
  • 해당 법인의 채권을 보유하고 있는 「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」 제2조 제1호에 따른금융회사 등과 경영정상화계획의 이행을 위한 협약을 체결하고 경영정상화계획을 이행 중인 법인 : 사업연도 중 경영정상화계획의 이행을 완료한 경우에는 이에 해당하지 않음(서면-2016-법령해석법인-5836, 2017.6.13.)
  • 채권, 부동산 또는 그 밖의 재산권을 기초로 증권을 발행하거나 자금을 차입할 목적으로 설립된 법인으로서 다음 요건을 모두 갖춘 법인
    가. 「상법」 또는 그 밖의 법률에 따른 주식회사 또는 유한회사일 것
    나. 한시적으로 설립된 법인으로서 상근하는 임원 또는 직원을 두지 아니할 것
    다. 정관 등에서 법인의 업무를 유동화거래에 필요한 업무로 한정하고 유동화거래에서 예정하지 아니한 합병, 청산 또는 해산이 금지될 것
    라. 유동화거래를 위한 회사의 자산 관리 및 운영을 위하여 업무위탁계약 및 자산관리위탁계약이 체결될 것
    마. 2015년 12월 31일까지 유동화자산의 취득을 완료하였을 것
  • 법인세법 제51조의2 【유동화전문회사 등에 대한 소득공제】 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 내국법인
(3) 2018년도분 세무조정시 유의할 점
2018년도분에 대한 세무조정을 하는 경우에는 이월결손금 한도는 각 사업연도 소득금액의 70%(외국법인 또는 연결납세방식을 적용하는 법인은 80%)를 한도로 한다. 다만, 중소기업 등 일정한 법인은 각 사업연도 소득금액을 한도로 이월결손금을 공제할 수 있다.
【사례】 이월결손금 공제한도 내국법인인 ㈜서울은 2018년에 개별납세방식을 적용하고 있다. ㈜서울의 2018년 세무조정시 전기에서 이월된 미공제 이월결손금 300억원(2015년 발생분)이 있다. ㈜서울의 2018년의 각 사업연도 소득금액이 100억원인 경우 다음의 case별로 과세표준과 차기이월결손금을 구하시오. 다만, 비과세소득과 소득공제는 없다.
[case 1] 중소기업 등 일정한 법인인 경우
[case 2] 중소기업 등 일정한 법인이 아닌 경우

해답
6. 법인세 최고세율 구간 신설 (법법 55 ①)
종전의 법인세율은 3단계 초과누진세율(10%, 20%, 22%)로서 최고세율은 과세표준이 200억원을 초과하는 경우에 적용하는 22% 세율이었다. 그러나 2018년 1월 1일 이후 개시하는 사업연도부터 법인세 과세표준이 3천억원을 초과하는 경우에는 25%의 세율을 적용하도록 법인세율을 4단계 초과누진세율로 개정하였다.
종 전 개 정
□ 법인세율
과세표준 법인세율
2억원 이하 10%
2억원 초과 200억원 이하 20%
200억원 초과 22%
□ 최고세율 인상
과세표준 법인세율
2억원 이하 10%
2억원 초과 200억원 이하 20%
200억원 초과 3천억원 이하 22%
3천억원 초과 25%
7. 기업소득환류세제 일몰과 투자ㆍ상생협력촉진세제 신설 (법법 56, 조특법 100의35)
(1) 미환류소득에 대한 과세제도
우리나라 경제의 저성장이 고착화될 우려가 있고 기업의 소득과 가계의 소득 간 격차가 확대되고 있어서 기업의 소득이 임금, 투자 또는 배당 등을 통하여 가계로 흘러 들어가는 선순환 구조가 되도록 할 필요성이 커졌다. 이에 따라 2014년말 법인세법에 미환류소득에 대한 법인세를 도입하여 2015년 1월 1일부터 2017년 12월 31일까지 3년간 적용하도록 하였다.

2017년 말로 법인세법의 미환류소득에 대한 법인세제도의 적용이 종료되었다.
그러나 2018년 이후에도 기업의 소득을 가계로 선순환시킬 필요가 있으므로 종전의 미환류소득에 대한 과세 제도의 문제점를 보완하여 2018년 이후에도 계속 적용하기 위하여 조세특례제한법의 투자ㆍ상생협력촉진제도를 신설하여 2018년 1월 1일 이후 개시하는 사업연도부터 2020년 12월 31일이 속하는 사업연도까지 3년간 적용하도록 하였다.
(2) 적용대상 법인
투자ㆍ상생협력촉진제도의 적용대상은 종전 규정과 같이 영리내국법인 중 다음에 해당하는 법인이다(「조세특례제한법」 제100조의32 제1항).
  • 각 사업연도 종료일 현재 재무상태표상 자기자본이 500억원을 초과하는 법인(「조세특례제한법 시행령」 제2조에 따른 중소기업 제외)
  • 각 사업연도 종료일 현재 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제14조 제1항에 따른 상호출자제한기업집단에 속하는 법인
(3) 미환류소득에 대한 과세방식
종전의 미환류소득에 대한 법인세 과세제도에서는 입법취지와 달리 기업이 배당 위주로 소득을 환류시키는 문제점이 지적되었다. 이에 따라 투자ㆍ상생협력촉진제도에서는 배당을 환류대상 항목에서 제외하고 투자보다 고용, 임금증가 및 상생협력출연금 항목에 대한 환류 가중치를 확대하였으며, 투자효과가 적은 토지의 취득을 투자에서 제외하였다. 임금증가대상 근로자의 범위를 근로소득 1억2천만원 미만인 근로자에서 근로소득 7천만원 미만인 근로자로 조정하고, 기업소득에 대한 환류비율을 80%에서 65%, 30%에서 15%로 낮추고, 세율은 10%에서 20%로 인상하였다.
종 전 개 정
<기업소득환류세제>
□ 과세방식 : ⓐ, ⓑ 중 선택
ⓐ 투자포함방식
[기업소득 × 80% - (투자 + 임금증가 + 배당 + 상생출연)] × 10%
ⓑ 투자제외방식
[기업소득 × 30% - (임금증가 + 배당 + 상생출연)] × 10%
<투자ㆍ상생협력촉진세제 신설>
□ 과세방식 : ⓐ, ⓑ 중 선택
ⓐ 투자포함방식
[기업소득 × 65% - (투자 + 임금증가 + 상생출연) ] × 20%
ⓑ 투자제외방식
[기업소득 × 15% - (임금증가 + 상생출연) ] × 20%
□ 환류 대상범위 및 가중치
항목 가중치
투자
(업무용건물신축ㆍ증축용 토지 포함)
1
임금증가*1
(상시근로자 증가시)
1.5
고용증가에 따른 임금증가분 추가 없음
청년상시근로자 임금증가분 추가 0.5
배당 0.5
상생협력출연금*2 1
* 1 임금증가액 : 근로소득 1억2천만원 이상인 근로자의 임금증가분은 제외
* 2 상생협력 지출액 범위

ㅇ 협력중소기업에 대한 보증ㆍ대출지원을 위해 신용보증기금ㆍ기술보증기금 출연금
ㅇ 대ㆍ중소기업, 농어업협력재단출연금
ㅇ 협력중소기업의 사내근로 복지기금, 공동근로복지기금 출연금
<추 가>
□ 환류 대상범위 및 가중치 조정
항목 가중치
투자(토지 제외) 1
임금증가*1
(상시근로자 증가시)
1.5
고용증가에 따른 임금증가분 추가 0.5
청년정규직임금증가분
정규직전환금증가분
추가 1
배당 0
상생협력출연금*2 3
*1 임금증가액 : 근로소득 7천만원 이상 근로자의 임금증가분은 제외



│ (좌동)


ㅇ 은행ㆍ신탁업자가 중소기업 등 보증ㆍ대출지원을 위해 신용보증기금ㆍ기술보증기금ㆍ지역신용보증재단 및 신용보증재단중앙회에 출연하는 출연금
(4) 기업소득의 계산
기업소득의 계산방법은 종전과 거의 같다. 다만, 3천억원을 초과하는 과세표준에 대한 법인세율이 22%에서 25%로 인상된 점을 고려하여 기업소득이 3천억원을 초과하는 경우에는 기업소득을 3천억원으로 보도록 하였다(조특령 100의32 ④).
기업소득은 각 사업연도 소득금액에 가산액을 더하고 차감액을 빼서 계산한다. 종전에는 “잉여금처분에 따른 상여ㆍ퇴직급여로서 손금에 산입하지 아니한 금액”을 차감항목으로 규정하였으나, 기업회계기준에서 인건비를 잉여금처분으로 회계처리하지 않는 점을 고려하여 투자ㆍ상생협력촉진제도에서는 해당 규정을 차감액에 포함하지 않았으며, 유동화전문회사 등이 배당소득공제액과 외국기업지배지주회사가 외국법인으로부터 받는 배당소득을 기업소득에서 제외하도록 하였다.
종 전 개 정
□ 기업소득 = 각 사업연도 소득 + 가산항목 - 차감항목
ㅇ (가산항목)
- 국세ㆍ지방세 과오납금 환급금 이자
- 기부금한도초과 이월되어 해당 사업연도의 손금에 산입된 금액
- 수입배당금 익금불산입액 등(지주회사 제외)
ㅇ (차감항목)
- 법인세, 법인지방소득세- 법령상 의무적립금
- 이월결손금 등
- 해당 사업연도의 잉여금처분에 따른 상여ㆍ 퇴직급여로서 손금에 산입하지 아니한 금액

<추 가>




│ (좌동)




- (삭 제)


- (투자회사 등) 「법인세법」 제51조의2 제1항에 따라 배당한 금액(배당소득공제액)
- (외국기업지배지주회사*) 해외자회사 배당 수익 차감
* 외국기업지배지주회사 요건: 다음 요건 모두 충족되는 경우
㉮ 외국법인이 발행한 주식 외에 다른 주식을 보유하지 아니할 것
㉯ 보유한 외국법인 주식 가액의 합계액이 해당 내국법인 자산총액의 50% 이상일 것
㉰ 설립일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 2년 이내에 코스닥시장에 해당 내국법인의 주권을 상장할 것
(5) 미환류소득 계산방법의 선택
내국법인이 미환류소득 계산방법 중 한 가지를 선택하여 신고한 경우에는 다음의 기간까지는 그 선택한 방법을 계속 적용하여야 한다(조특법 100의32 ③, 조특령 100조의32 ⑮).
① 투자포함방법을 선택하여 신고한 경우 : 3년이 되는 날이 속하는 사업연도
② 투자제외방법을 선택하여 신고한 경우 : 1년이 되는 날이 속하는 사업연도

이 규정은 종전 규정과 같은 내용이다. 이 규정에서는 투자를 촉진하기 위하여 기업이 당기에 투자를 하려고 투자포함방식을 선택하려고 하는 경우에는 선택할 수 있도록 변경을 허용하고, 투자제외방식을 선택하려는 경우에는 3년이 지난 후에만 변경할 수 있도록 하고 있다.

유의하여야할 점은 내국법인이 2017년 12월 31일이 속하는 사업연도에 「법인세법」 제56조에 의한 미환류소득에 대한 법인세 신고시 투자포함방식을 최초로 선택한 경우에도 그 후 3년간 투자포함방식을 의무적으로 적용해야 하므로 2018년 1월 1일 이후 개시하는 사업연도부터 2019년 12월 31일이 속하는 사업연도까지도 「조세특례제한법」 에 따른 투자포함방식을 적용하여야 한다는 점이다(사전-2018-법령해석법인-0133, 2018.3.28.). 정부는 미환류소득 계산방법의 선택은 종전규정에서의 선택효력이 2018.1.1. 이후 개시하는 사업연도에도 계속되는 것으로 보고 있다.
(6) 2017년에 차가환류적립금을 적립한 경우와 초과환류액이 발생한 경우 2018년 세무조정시 유의할 점
2017년에 미환류소득이 발생하여 차기환류적립금을 적립한 경우 또는 초과환류액이 발생한 경우 2018년 세무조정시 다음과 같이 처리하여야 한다.

① 2017년에 미환류소득이 발생하여 차기환류적립금을 적립한 경우 2017년 12월 31일이 속하는 사업연도 이후 사업연도에 차기환류적립금을 적립한 경우에는 2018년도 세무조정시 종전의 「법인세법」 제56조 제2항을 적용하여 초과환류액을 계산하여 2017년도의 적립한 차기환류적립금을 사용했는지를 검토하여야 한다. 만일, 차기환류적립금을 사용하지 못한 경우에는 종전의 「법인세법」에 따른 세율(10%)로 2018년도분 법인세 납부시 미환류소득에 대한 법인세를 납부하여야 한다(법령 93 23).

동시에 그 법인은 신설된 조세특례제한법의 규정에 따라 2018년의 미환류소득를 계산하여야 한다. 2018년도에 미환류소득인 경우에는 차기환류적립금을 적립할 수 있으며, 초과환류액인 경우에는 그 초과환류액은 2019년의 미환류소득에서 공제할 수 있으나 2017년에 법인세법에 따라 적립한 차기환류적립금과 상계할 수는 없다.

② 2017년에 초과환류액이 발생한 경우 2017년도에 초과환류액(초과환류액으로 차기환류적립금을 공제한 경우에는 그 공제 후 남은 초과환류액을 말한다)이 있는 경우에는 그 초과환류액을 2018 사업연도로 이월하여 미환류소득(「조세특례제한법」 제100조의32 제2항에 따른 미환류소득)에서 공제할 수 있다(법법 56 ⑦).
(7) 2018년에 새로 나온 미환류소득에 대한 법인세 관련 주요 예규
구 분 내 용
전기분 법인세추징세액이 법인세액에 포함되는지 여부 세무조사를 통해 해당 사업연도 이전 사업연도의 법인세가 과세되어 추징세액을 해당 사업연도에 납부하는 경우 「법인세법」 제56조제2항 및 「법인세법 시행령」 제93조 제4항에 따른 기업소득을 계산함에 있어 ‘해당 사업연도의 법인세액’에는 해당 사업연도에 납부한 법인세 추징세액 및 가산세액이 포함되어 해당 사업연도의 각 사업연도 소득에서 차감되는 것임(사전-2018-법령해석법인-0002, 2018.5.24.).
각 사업연도 소득이 경정됨에 따라 미환류소득이 증가한 경우 추가환류적립금 적립 여부 「법인세법」 제56조 제1항 각 호에 따른 내국법인이 「법인세법」 제56조 제2항에 따라 미환류소득에 대한 법인세를 신고ㆍ납부하였으나 해당 사업연도의 각 사업연도 소득이 경정됨에 따라 미환류소득이 증가한 경우에는 「국세기본법」 제45조의2 제1항에 따른 경정청구를 통해 차기환류적립금을 추가로 적립할 수 있는 것임(사전-2018-법령해석법인-0119, 2018.6.25.).
8. 중소기업의 접대비 기본한도 우대액의 최저한세 적용배제 (조특법 개정안 제132조, 제136조, 법인세법 개정안 제25조)
<정부가 국회에 제출한 세법개정안 중 조기적용분>
(1) 개 요
법인의 일반접대비한도액은 기본한도액 연 1,200만원(중소기업은 연 2,400만원)에 수입금액한도액을 더해서 계산한다. 중소기업의 법인세법상 기본한도액은 본래 연 1,800만원이나 중소기업의 접대비한도초과로 인한 조세부담을 경감하기 위하여 2015년부터 600만원을 인상하여 2,400만원을 한도로 하고 있다.
처음에는 기본한도 600만원 우대규정을 법인세법에 신설하였으므로 최저한세 적용대상이 아니었다. 정부는 중소기업에게 접대비 600만원을 우대해주는 것은 조세특례이므로 조세특례제한법으로 이관하여 최저한세를 적용하는 것이 타당하다고 보아 2017년부터 해당 규정을 법인세법에서 조세특례제한법으로 이관하여 최저한세를 적용하도록 하였다. 실무상 접대비기본한도 600만원 우대규정으로 인한 최저한세를 적용하려면 기본한도를 1,800만원으로 한 경우의 손금불산입액과 2,400만원으로 한 경우의 손금불산입액을 비교하여 우대규정으로 인하여 추가로 손금산입한 금액에 대하여 최저한세를 적용하여야 한다.

이에 따라 최저한세 적용이 실무상 어렵다는 민원이 제기됨에 따라 정부는 해당 규정에 최저한세를 적용하지 않도록 하기 위하여 해당 규정을 조세특례제한법에서 법인세법으로 이관하는 세법개정안을 2018년 8월 31일에 국회에 제출하였다. 동 개정안에 따르면, 접대비 기본 한도 우대액에 대한 최저한세 적용배제는 2019년 1월 1일 이후 신고분부터 적용한다(조특법 개정안 부칙 제35조).
구 분 2015년과 2016년 2017년과 2018년 2019년
중소기업의 기본한도액 연 2,400만원 연 2,400만원 연 2,400만원
우대근거 법인세법 조세특례제한법 법인세법
최저한세 적용여부 최저한세 대상 아님 최저한세 대상임 2019.1.1. 이후 신고분부터 최저한세 적용배제
(2) 2018년 세무조정시 유의할 점
중소기업이 2018년도분 법인세를 2019.1.1. 이후 신고하므로 2018년분부터 접대비 기본한도 600만원 우대규정에 대하여는 최저한세를 적용하지 않아야 한다.
【사례】 접대비 기본한도 우대액 중소기업인 ㈜갑은 2018년도분 세무조정을 하고 있는데, 접대비 기본한도액 2,400만원을 적용하여 계산한 접대비 한도초과액은 1,000,000원이고, 접대비기본한도액 1,800만원을 적용하여 계산한 접대비한도초과액은 7,000,000원이다. 접대비기본한도 우대액 600만원에 대한 최저한세 적용은?(개정안대로 확정된다고 가정함)

해답
2018년도분 접대비기본한도 우대규정으로 인하여 접대비를 600만원만큼 추가로 손금산입하였으나, 동 규정에 대해서는 세법개정에 따라 최저한세를 적용하지 아니함
9. 사회적기업의 지정기부금의 손금산입한도 확대 (법인세법 개정안 제24조 제2항)
(1) 법인세법 개정안
사회적기업1)은 일반기업과 달리 회계연도별로 배분가능한 이윤이 발생한 경우 그 이윤의 3분의2 이상을 기부금 지출 등 사회적 목적에 사용하여야 한다(「사회적기업 육성법」 제8조 제1항 제7호). 사회적기업의 사회적 목적 사용에 대한 세제지원하기 위하여 지정기부금 손금산입한도를을 확대하여 2019년 1월 1일 이후 신고분부터 적용하도록 하였다(법인세법 개정안 부칙 제4조). 1) “사회적기업”이란 취약계층에게 사회서비스 또는 일자리를 제공하거나 지역사회에 공헌함으로써 지역주민의 삶의 질을 높이는 등의 사회적 목적을 추구하면서 재화 및 서비스의 생산ㆍ판매 등 영업활동을 하는 기업으로서 사회적기업 육성법 제7조에 따라 인증받은 자를 말한다(「사회적기업 육성법」 제2조 제1호).
종 전 개 정
□ 기부금의 손금산입 한도
ㅇ 지정기부금 :
(소득금액 - 법정기부금 손금인정액) × 10% <신 설>
□ 손금산입 한도 확대
ㅇ (좌 동)

- 사회적기업*이 지출한 지정기부금 : 10% → 30% * 사회적기업육성법 제2조 제1호에 따른 사회적기업
(2) 2018년 세무조정시 유의할 점
사업연도 종료일 현재 「사회적기업 육성법」 제2조 제1호에 따른 사회적기업은 2018년도분에 대한 세무조정을 할 때 기준소득금액*에서 과세표준 계산상 공제하는 이월결손금과 법정기부금손금산입액을 공제한 금액의 30%를 지정기부금한도로 한다. * 기준소득금액 : 법인세법 제44조, 제46조 및 제46조의5에 따른 양도손익은 제외하고 법정기부금과 지정기부금을 손금에 산입하기 전의 해당 사업연도의 소득금액
10. 법정기부금과 지정기부금 한도초과액의 이월공제기간의 연장
(1) 기부금이월공제기간의 연장
법인이 지출한 법정기부금과 지정기부금은 소득금액의 기준으로 한도를 계산하므로 기부당시 해당 사업연도의 기부금 한도액을 예측하여 한도 내에서 기부하기가 곤란한다. 기부금지출을 탄력적으로 하도록 함으로써 기부문화를 활성화하기 위하여 기부금한도초과액을 그 후로 이월하여 기부금한도미달액이 발생하면 그 한도미달액의 범위애서 손금에 산입하는 제도를 두고 있다. 기부금 한도초과액의 이월공제기간은 다음과 같이 지속적으로 연장되었다(법법 24 ⑤).

| 기부금 이월공제기간 |
구 분 2010.12.31. 2011.12.31. 2014.1.1. 법인세법개정안(부칙 4 ②)
법정기부금 1년 3년 5년 10년
지정기부금 5년
적용시기 2012년 1월 1일 이후 최초로 지출하는 기부금부터 적용함 이 법 시행 후 개시하는 사업연도에 기부하는 분부터 적용함 2019년 1월 1일 이후 과세표준을 신고하는 분부터 적용(2013.1.1. 이후 개시한 사업연도에 지출한 기부금에 대해서도 적용)
(2) 2018년 세무조정시 유의할 점
2018년도분 법인세를 신고할 때 법정기부금은 종전에는 4년간(2014년~2017년)의 한도초과액을 2018년의 한도미달액의 범위에서 손금산입하였으나, 법인세법 개정안에서는 5년간(2013년~2017년)의 한도초과액을 손금에 산입하도록 하였으므로 공제기간이 4년에서 5년으로 1연 연장되는 효과가 있다. 그러나 지정기부금한도초과액은 종전과 같이 5년간(2013년~2017년)의 한도초과액을 한도미달액의 범위에서 손금에 산입한다.

| 2018년 세무조정시 기부금한도미달액 발생시 손금산입대상인 기부금한도초과액이월액 |
구 분 현 행 개정안
법정기부금 직전 4년간(2014년~2017년) 한도초과액 직전 5년간(2013년~2017년) 한도초과액
지정기부금 직전 5년간(2013년~2017년) 한도초과액 좌 동

【사례】 법정기부금 한도초과이월액의 손금산입 ㈜적자는 2018년도분 법인세를 신고하기 위하여 세무조정을 하고 있다. 다음 자료로 2018년의 기부금에 대한 세무조정을 하시오.
구 분 2013년도분 한도초과액 2018년 기부금 한도초과액 (△한도미달액)
법정기부금 3,000,000원 △ 5,000,000
지정기부금 2,000,000원 1,000,000

해답
<손금산입> 법정기부금한도초과이월액     3,000,000(기타)
<손금불산입> 지정기부금한도초과액     1,000,000(기타사외유출)
다음에 계속