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제목 법인의 특수관계인에 대한 가지급금 관련 세무
저자 이철재 - 공인회계사 등록일 2019.08.01
Ⅰ. 들어가며
법인이 특수관계인에게 자금을 대여한 경우 법인세법에서는 그 대여금을 “특수관계인에 대한 가지급금”이라고 한다. 특수관계인에 대한 가지급금의 대여 이자율이 시가인 이자율보다 낮으면 부당행위로 보아 그 차액을 익금산입(인정이자 익금산입)한다(법령 88 ① 6호). 다만, 비거주자나 외국법인에게 자금을 대여한 경우에는 법인세법의 부당행위계산의 부인규정을 적용하지 아니하고 이전가격세제를 적용하여 익금산입한다(국조법 3 ②, 국조령 3의2).

특수관계인에 대한 가지급금이 법인의 업무와 관련이 있는 경우에는 인정이자(국제거래는 이전가격세제) 문제만 발생하지만, 업무와 관련이 없는 경우(이를 “특수관계인에 대한 업무무관 가지급금”이라고 한다)에는 대여 이자율이 적정한 지 여부에 관계없이 다음과 같은 세무상 문제가 추가로 발생한다.
① 가지급금에 대한 지급이자 손금불산입(법법 28 ① 4호)
② 대손충당금 한도 계산시 대손충당금 설정대상 채권에서 제외(법령 61 ①)
③ 대손금과 처분손실 손금불산입(법법 19의2 ② 2호)

이와 같이 특수관계인에 대한 가지급금이 있으면 여러가지 세무상 문제가 발생하므로 특수관계인 가지급금에 대한 세무는 세무실무자들이 반드시 알아야 할 사항이다. 본 원고에서는 특수관계인에 대한 가지급금과 관련된 세무상 문제에 대하여 집중적으로 살펴보려고 한다.
Ⅱ. 법인세법의 인정이자 익금산입
1. 개 요
법인이 특수관계인에게 무상 또는 적정이자율보다 낮은 이자율로 대여한 경우에는 부당행위계산의 부인규정에 따라 적정이자와 약정이자와의 차액을 익금산입한다. 부당행위계산의 부인제도는 법인이 특수관계인과의 거래를 함에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고, 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 인정되는 경우, 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 따라 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하여 과세함으로써 조세부담의 공평을 기하기 위한 제도이다(2005헌바75, 2006헌바7, 8[병합], 2007.1.17.).

법인이 특수관계인이 아닌 자에게 자금을 무상이나 저율로 대여한 경우에는 인정이자 계산대상이 아니며, 적정이자와 약정이자의 차액을 접대비나 기부금으로 보지 않으므로 법인에게는 세무상 문제가 발생하지 아니한다. 그러나 개인 또는 비영리법인이 타인으로부터 자금을 무상으로 또는 적정이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우로서 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 때에는 적정이자와 약정이자의 차액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 보아 증여세를 과세한다(상증법 41의4 ①). 다만, 금전대출로 얻은 이익이 1천만원 미만인 경우에는 증여세를 과세하지 아니한다(상증령 31의3 ②).
2. 인정이자 계산 요건
법인이 특수관계인에게 금전을 무상 또는 시가보다 낮은 이자율로 대여함으로써 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 인정이자를 익금산입한다(법법 52 ①). 인정이자를 계산하기 위해서는 다음의 요건이 모두 충족되어야 한다.
  • 특수관계 : 법인이 특수관계인에게 대여한 경우이어야 한다. 특수관계인이 아닌 경우에는 인정이자 계산대상이 아니다. 특수관계인에게 자금을 대여하였으나 특수관계가 소멸된 경우에는 특수관계가 소멸된 날까지만 인정이자를 계산한다(법집 52-89-5).
  • 금전대여 : 금전을 대여한 경우이어야 한다. 법인이 금전 외의 것을 대여한 경우에는 인정이자 계산대상이 아니나, 적정사용료나 적정임대료보다 낮은 대가를 받거나 무상으로 사용하게 한 경우에는 그 차액을 익금산입하여야 한다.
  • 무상 또는 저율 대여 : 법인이 무상으로 대여하거나 시가인 이자율보다 낮은 이자율로 대여한 경우이어야 한다. 법인이 시가인 이자율보다 높은 이자율로 대여한 경우에는 인정이자 계산대상이 아니다.
3. 법인세법상 특수관계인의 범위
(1) 특수관계인의 범위
법인의 특수관계인이란 다음 중 어느 하나에 해당하는 자를 말한다. 이 경우 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다1)(법법 2 ① 12호, 법령 ② 5항).
  • 실질지배자와 그 친족 : 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 해당 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있는 자(「상법」 제401조의1 제1항에 따라 이사로 보는 자2)를 포함한다)와 그 친족은 법인의 특수관계인이다. 이 경우 사실상 영향력을 행사하는 자에는 개인과 법인을 모두 포함하며(재법인 46012-13, 2002.1.18.), 친족의 범위는 다음과 같다(국기령 1의2 ①).
    ㈎ 6촌 이내의 혈족
    ㈏ 4촌 이내의 인척
    ㈐ 배우자(사실상의 혼인관계에 있는 자를 포함한다)
    ㈑ 친생자로서 다른 사람에게 친양자 입양된 자 및 그 배우자ㆍ직계비속

    친족관계의 발생ㆍ소멸여부에 관하여는 「국세기본법」 또는 세법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 민법에 따른다. 민법상 자연혈족인 친족관계는 사망에 의하여서만 소멸하므로, 출양을 하거나 외국국적을 취득하더라도 그 관계에는 변함이 없다(국기통 39-20…1).
  • 소액주주 등이 아닌 주주 또는 출자자와 그 친족 : 법인의 주주 또는 출자자와 그 친족은 해당 법인과 특수관계로 보나, 소액주주 등은 제외한다. 소액주주 등이란 발행주식총 수 또는 출자총액의 1%에 미달하는 주식 등을 소유한 주주를 말하나, 해당 법인의 국가, 지방자치단체가 아닌 지배주주 등의 특수관계인인 자는 소액주주 등에서 제외한다(법령 50 ②). 소액주주 등에 해당하지 아니하는지 여부는 주주 또는 출자자 개인별로 소유하고 있는 주식 또는 출자지분을 기준으로 판단하므로 다른 특수관계인 소액주주의 주식 또는 출자지분을 합해서 계산하는 것은 아니다(법인-826, 2010.8.30.).
  • 임직원과 생계유지자 : 다음에 해당하는 자를 말한다. ㈎ 법인의 임원ㆍ직원 또는 비소액주주 등의 직원(비소액주주 등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다) ㈏ 법인 또는 비소액주주 등의 금전이나 그 밖의 자산에 의해 생계를 유지하는 자 : 생계를 유지하는 자 등의 범위는 다음과 같다(법기통 52-87…2) ⓐ 생계를 유지하는 자 : 해당 주주 등으로부터 급부를 받는 금전ㆍ기타의 재산수입과 급부를 받는 금전ㆍ기타의 재산운용에 의하여 생기는 수입을 일상생활비의 주된 원천으로 하고 있는 자 ⓑ 생계를 함께 하는 친족 : 주주 등 또는 생계를 유지하는 자와 일상생활을 공동으로 영위하는 친족
  • 1차 지배법인 : 해당 법인이 직접 또는 그와 위 ①부터 ③까지의 관계에 있는 자를 통해 어느 법인의 경영에 대해 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인은 해당 법인과 특수관계이다. 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우란 다음에 해당하는 경우를 말한다(국기령 1의2 ④).
    구 분 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우
    영리법인 ⓐ 발행주식총 수 또는 출자총액의 30% 이상을 출자한 경우
    ⓑ 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 경우
    비영리법인 ⓐ 법인의 이사의 과반수를 차지하는 경우
    ⓑ 법인의 출연재산(설립을 위한 출연재산만 해당한다)의 30% 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자인 경우
  • 2차 지배법인 : 해당 법인이 직접 또는 그와 ①부터 ④까지의 관계에 있는 자를 통해 어느 법인의 경영에 대해 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인은 해당 법인과 특수관계이다.
  • 다른 법인을 통해 해당 법인을 지배하는 자 : 해당 법인에 30% 이상을 출자하고 있는 법인에 30% 이상을 출자하고 있는 개인이나 법인은 해당 법인과 특수관계이다.
  • 동일그룹 계열사와 계열사의 임원 : 해당 법인이 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 따른 기업집단에 속하는 법인인 경우에는 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원은 해당 법인과 특수관계이다.
1) 특수관계를 판정하는 방법에는 쌍방관계와 일방관계가 있다. A법인을 기준으로 B법인이 특수관계인 경우 B법인을 기준으로 A법인도 무조건 특수관계라고 보는 것이 쌍방관계이고, A법인을 기준으로 B법인이 특수관계인 경우에도 B법인을 기준으로 A법인이 특수관계인지는 규정에 따라 판단해야 없다는 것이 일방관계이다. 특수관계를 쌍방관계로 판단하기 위하여 2012.2.2. “본인도 특수관계인의 특수관계인으로 본다”는 쌍방관계에 대한 규정을 명문화하였다(법법 2 12호 후단). 2) 다음 중 어느 하나에 해당하는 자는 그 지시하거나 집행한 업무에 관하여 「상법」 제399조ㆍ제401조 및 제403조의 적용에 있어서 이를 이사로 본다(「상법」 제401조의2 제1항).
① 회사에 대한 자신의 영향력을 이용하여 이사에게 업무집행을 지시한 자
② 이사의 이름으로 직접 업무를 집행한 자
③ 이사가 아니면서 명예회장ㆍ회장ㆍ사장ㆍ부사장ㆍ전무ㆍ상무ㆍ이사 기타 회사의 업무를 집행할 권한이 있는 것으로 인정될 만한 명칭을 사용하여 회사의 업무를 집행한 자
(2) 특수관계 관련 사례
  • 회생제도에 의한 특수관계 소멸 여부 : 법인이 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 의하여 파산선고를 받은 경우 당해 법인과 그 법인의 임원 간에는 「상법」 제382조3)「민법」 제690조4)에 따라 위임관계가 소멸되므로 임원의 지위로 인한 특수관계는 소멸된다. 다만, 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 의한 회생절차의 개시로 인하여 주주권을 행사할 수 없는 주주 등에 대하여는 특수관계가 존속되는 것으로 한다(법기통 52-87…3).
    3) 회사와 이사의 관계는 「민법」의 위임에 관한 규정을 준용한다(「상법」 제382조 제2항).
    4) 위임은 당사자 한쪽의 사망이나 파산으로 종료된다(「민법」 690조).
  • 사용인단체 : 법인의 직원이 설립한 새마을금고(법인세과-697, 2009.6.11.), 신용협동조합(법인22601-1837, 1987.7.9.), 공제회(법인22601-1540, 1991.8.7.)는 특수관계에 해당한다.
  • 기업집단의 범위 : 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 따른 기업집단이란 동법 시행령에 따라 사실상 그 사업내용을 지배하는 회사의 집단을 말한다(「독점규제법」 제2조 제2호).
    ㈎ 동일인이 회사인 경우 그 동일인과 그 동일인이 지배하는 하나 이상의 회사의 집단
    ㈏ 동일인이 회사가 아닌 경우 그 동일인이 지배하는 2 이상의 회사의 집단
    공정거래위원회에서는 자산총액이 5조원 이상인 상호출자제한기업집단을 매년 지정한다. 공정거래위원회는 2019년 5월 15일에 자산총액 5조원 이상인 59개 기업집단(2103개 회사)을 지정하였다. 법인세법의 특수관계에 해당하는 기업집단은 상호출자제한기업집단을 말하는 것이 아니므로 상호출자제한기업집단이 아닌 기업집단에 소속된 계열사들도 특수관계에 해당되는 점에 유의하여야 한다(대전고등법원 2012누2847, 2013.7.4.).
4. 가지급금
(1) 가지급금의 범위
기업회계에서 가지급금이란 현금을 지출하였으나 처리할 계정과목이 확정되지 않은 경우에 처리하는 임시계정(미결산계정)을 말한다. 반면에, 세무상 가지급금이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(「법인세법 시행령」 제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다(법령 53 ①). 일반적으로 주주임원종업원대여금이나 관계회사 대여금이 가지급금에 해당한다.
(2) 가지급금 관련 사례
  • 채권의 소멸된 경우 : 인정이자를 계산하기 위해서는 해당 법인이 채권을 보유하고 있음이 전제되어야 한다. 법인이 채권에 대한 소멸시효 중단을 위한 별다른 조치를 취하지 아니하여 소멸시효가 완성된 경우에는 더 이상 그 채권의 보유를 전제로 하는 인정이자 익금산입은 계속할 수 없다(대법원 2010두4599, 2013.10.30.).
  • 가지급금의 회수 포기 : 특수관계인에 대한 대여금의 회수를 포기하고 대손 처리한 경우에는 대손금의 손금처리를 부인하고, 채무자에게는 채무면제이익으로 익금산입 하며, 포기이후부터는 지급이자의 부인 및 인정이자의 익금산입을 하지 아니한다(법집 52-89-8).
  • 외상매출금 또는 공사대금 등의 회수지연 : 법인이 특수관계인에 대한 외상매출금 등의 채권을 정당한 사유없이 회수를 지연하는 것은 실질적으로 채권을 회수하기로 한 날에 채권을 회수한 후 다시 대여한 것과 같으므로 그 채권을 회수하여야할 날에 가지급금으로 전환된 것으로 본다(대법원 2003두7651, 2006.5.12.; 대법원 2007두5646, 2010.1.14.; 대법원 95누3589, 1995.12.26.). 그러나 특수관계인의 자금사정상 변제능력이 없는 부분은 회수하지 못한 것에 정당한 사유가 있으므로 회수가능금액의 범위에서만 업무무관 가지급금으로 본다(서울고법 2010누15911, 2011.4.26.).
  • 자기주식의 취득 : 법인이 자기주식을 상법에 따라 취득하지 아니하면 이를 무효로 본다. 자기주식의 취득행위가 무효가 되면 원상회복을 시켜야 하므로 법인은 자기주식을 반환하고 지급한 돈을 돌려받아야 한다. 이 경우 법인이 자기주식 취득대금을 반환받지 않았다면 업무무관 가지급금으로 본다(법규과-1796, 2010.12.2.; 조심 2010구1089, 2010.6.29.). 따라서 법인이 자기주식을 취득하는 경우에는 반드시 상법에 따라 취득해야만 세무상 문제가 발생하지 아니한다.
  • 증자대금 미입금 : 출자자가 증자대금을 법인에 입금하지 않거나 실질적으로 지연하여 입금시킨 경우에는 자본변경등기일부터 실제로 입금된 날까지 가지급금으로 본다(서면 2팀-2059, 2004.10.11.).
  • 퇴직하지 않은 임직원 퇴직급여 지급액 : 법인이 현실적으로 퇴직하지 아니한 임직원에게 지급한 퇴직급여는 그 임직원이 현실적으로 퇴직할 때까지 지급할 퇴직급여를 미리 지급한 것이므로 업무무관 가지급금으로 본다(법집 26-44-1). 다만, 퇴직급여의 지급이 적법한 중간정산으로 인정되는 경우에는 가지급금으로 보지 아니한다.
  • 후순위사채의 매입 : 법인이 특수관계인이 발행한 후순위채권을 인수한 경우 후순위채권은 일반 사채에 비해 우선변제순위 및 시장 통용성이 낮으므로 당해 후순위채권의 이자율이 발행 당시 유사 금융상품의 이자율 및 해당 법인의 차입금 이자율보다 낮은 경우에는 명칭 여하에 불구하고 업무와 관련없는 자금의 대여로 본다. 다만, 후순위채권의 환금성이 확보되어 있는 경우로서 법인이 취급하는 금융상품의 이자율보다 높은 경우에는 그러하지 아니한다(서이 46012-10125, 2003.1.17.).
  • 예금담보 제공 : 고율의 이자로 대출한 자금을 그보다 이율이 낮은 정기예금에 예치함과 동시에 정기예금을 특수관계인의 대출금에 대한 담보로 제공하여 대출받도록 한 행위는 건전한 사회통념이나 상관행 등에 비추어 경제적 합리성을 무시한 비정상적인 거래로서 부당행위부인대상인 이익분여에 해당하나, 이를 특수관계인에 대한 직접적인 대여행위로 볼 수는 없으므로 업무무관 가지급금에 해당한다고 볼 수는 없다(대법원 2006두11224, 2009.5.14.).
  • 무수익자산의 매입 : 무수익자산이란 법인의 수익파생에 공헌하지 못하거나 법인의 수익과 관련이 없는 자산으로서 장래에도 그 자산의 운용으로 수익을 얻을 가망성이 희박한 자산을 말한다(대법원 98두12055, 2000.11.10.). 법인이 특수관계인으로부터 무수익자산을 매입한 경우 세법상으로는 무수익자산의 매입한 것이 아니라 무수익자산을 담보로 제공받고 매입대금 상당액을 대여한 것으로 보므로 업무무관 가지급금에 해당하게 된다.
(3) 인정이자 계산대상이 아닌 것
다음은 조세정책적 목적에서 가지급금으로 보지 않으므로 인정이자 익금산입과 지급이자 손금불산입을 하지 아니한다(법령 89 ⑤ 단서ㆍ법령 53 ①ㆍ법칙 28 ①ㆍ법칙 44).
  • 「소득세법」 제132조 제1항 및 같은 법 제135조 제3항에 따라 지급한 것으로 보는 배당소득 및 상여금(이하 이 조에서 “미지급소득”이라 한다)에 대한 소득세(소득할 주민세와 미지급소득으로 인한 중간예납세액상당액을 포함하며, 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 한도로 한다)를 법인이 납부하고 이를 가지급금 등으로 계상한 금액(당해 소득을 실지로 지급할 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한한다.
    미지급소득에 대한 소득세액 = 종합소득 총결정세액 ×  미지급소득
    종합소득금액
  • 국외에 자본을 투자한 내국법인이 해당 국외투자법인에 종사하거나 종사할 자의 여비ㆍ급료 기타 비용을 대신하여 부담하고 이를 가지급금 등으로 계상한 금액(그 금액을 실지로 환부 받을 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한한다)
  • 법인이 「근로복지기본법」 제2조 제4호에 따른 우리사주조합 또는 그 조합원에게 해당 우리사주조합이 설립된 회사의 주식취득(조합원 간에 주식을 매매하는 경우와 조합원이 취득한 주식을 교환하거나 현물출자함으로써 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 의한 지주회사 또는 「금융지주회사법」에 의한 금융지주회사의 주식을 취득하는 경우를 포함한다)에 소요되는 자금을 대여한 금액(상환할 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한한다)
  • 「국민연금법」에 의하여 근로자가 지급받은 것으로 보는 퇴직금전환금(당해 근로자가 퇴직할 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한한다)
  • 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주 등이 아닌 주주 등인 임원 및 그와 「법인세법 시행령」 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식 등을 합하여 해당 법인의 발행주식총 수 또는 출자총액의 100분의30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다)에게 상여로 처분한 금액에 대한 소득세를 법인이 납부하고 이를 가지급금으로 계상한 금액(특수관계가 소멸될 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한한다)
  • 직원에 대한 월정급여액의 범위에서의 일시적인 급료의 가불금
  • 직원에 대한 경조사비 또는 학자금(자녀의 학자금을 포함한다)의 대여액
  • 「금융기관부실자산 등의 효율적 처리 및 한국자산관리공사의 설립에 관한 법률」에 의한 한국자산관리공사가 출자총액의 전액을 출자하여 설립한 법인에 대여한 금액
  • 사택의 임차자금 대여 : 법인이 사택이 없는 지역에 근무하는 종업원에게 사택의 임차보증금을 무상 대여하는 것도 사택 제공과 실질적으로 동일하므로 부당행위계산의 부인대상이 아니다(대법원 2004두7993, 2006.5.11.; 대법원 2007두16813, 2010.1.28.; 재법인-166, 2008.5.28.).
5. 인정이자 계산방법
특수관계인에 대한 가지급금 인정이자는 다음과 같이 계산한다.
인정이자 = 가지급금적수 × 시가인 이자율 ×  1*  - 약정이자
365
* 윤년인 경우에는 1/366로 한다.
(1) 가지급금적수
가지급금적수란 가지급금계정의 매일 24시의 잔액을 더한 금액을 말한다. 가지급금을 지출하면 그 날 24시에는 가지급금 잔액이 있으므로 가지급금이 발생한 날은 적수계산에 포함하나, 가지급금을 회수하면 그 날 24시에는 잔액이 없으므로 반환한 날은 적수계산에 포함하지 아니한다. 가지급금적수를 365(윤년 366)로 나누면 연평균액이 되고, 연평균액에 시가인 이자율을 곱하면 시가인 이자가 산출된다.가지급금이 사업연도 중에 변동되지 않았다면 굳이 적수를 계산해서 365(윤년 366)로 나누지 않고 그냥 가지급금에 이자율을 곱해도 동일한 금액이 되나, 사업연도 중에 가지급금이 변동된 경우에는 반드시 적수계산방법에 의해야 정확한 이자를 계산할 수 있다. 가지급금적수는 매일의 잔액을 합하는 방법만 인정하므로 매월 말 잔액에 그 달의 경과일수를 곱하는 간편법은 사용할 수 없다.

동일인에 대한 가지급금과 가수금이 함께 있는 경우에는 해당 사업연도의 가지급금적수와 가수금적수를 상계한다(법령 53 ③). 다만, ① 가지급금과 가수금에 대한 상환기간ㆍ이자율 등의 약정이 있어 서로 상계할 수 없는 경우와, ② 가지급금과 가수금이 동일인의 것이 아닌 경우에는 가지급금적수와 가수금적수를 상계하지 않는다(법칙 28 ②, 법기통 28-53…2).
(2) 시가인 이자율
1) 원칙 : 가중평균차입이자율 인정이자 계산시 시가로 보는 이자율은 가중평균차입이자율이다. 가중평균차입이자율이란 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 합계액으로 나눈 비율을 말한다(법칙 43 ④).
가중평균차입이자율 =  ∑(각각의 차입금 잔액*1) × 해당 차입금 이자율*2))
차입금 잔액의 합계액
*1) 특수관계인 차입금, 채권자불분명사채와 비실명 채권과 증권, 연지급수입 관련 채무와 장기연불매입 관련 채무는 가중평균차입이자율 계산시 차입금에 포함하지 아니한다. *2) 변동금리로 차입한 경우에는 차입 당시의 이자율에 의한 차입금은 상환하고 대여 당시 변동된 이자율로 다시 차입한 것으로 본다(법칙 43 ⑥).
2) 예외 : 당좌대출이자율 당좌대출이자율은 기획재정부령이 규정되어 있는데 그 내용은 다음과 같다(법칙 43 ②).
구 분 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도 2016.3.7. 이후 개시하는 사업연도
당좌대출이자율 연 6.9% 연 4.6%*
* 당좌대출이자율에 대한 개정규정은 2016.3.7. 이후 발생하는 이자부터 적용한다. 다만, 개정 규칙 시행 전에 종전의 당좌대출이자율에 따라 이자를 수수하기로 약정을 체결한 경우로서 약정기간이 있는 대여금에 대해서는 개정규정에도 불구하고 해당 약정기간 만료일까지는 종전의 규정에 따른다(2016.3.7. 「법인세법 시행 규칙」 개정부칙 제4조, 제11조).
사례  가중평균차입이자율 계산
법인이 대표이사에게 자금을 대여할 당시 차입금의 내역이 다음과 같은 경우 가중평균차입이자율을 계산하시오.
이 자 율 차 입 금 대 여 자 비  고
연 20%
연 10%
연 8%
변동금리
연 5%
80,000,000
40,000,000
60,000,000
100,000,000
200,000,000
독 사
A은행
B은행
C은행
관계회사
채권자불분명사채
건설자금이자

차입 당시 연 5%, 대여 당시 연 6%
특수관계인 차입금
480,000,000

해답
가중평균차입이자율 =  40,000,000 × 10% + 60,000,000 × 8% + 100,000,000 × 6%  = 7.4%
40,000,000 + 60,000,000 + 100,000,000
가중평균차입이자율 계산시 채권자불분명사채와 특수관계인 차입금은 제외하나 건설자금이자는 포함한다. 변동이자율인 경우에는 대여 당시에 이자율로 차입한 것으로 본다.
(3) 시가인 이자율의 판단
법인이 특수관계인에게 금전을 대여한 경우에는 가중평균차입이자율을 시가로 한다.
다만, 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 당좌대출이자율을 시가로 한다(법령 89 ③).
구     분 이 자 율
㈎ 특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우 ㈏ 차입금 전액이 채권자 불분명 사채 또는 매입자가 불분명한 채권ㆍ증권의 발행으로 조달된 경우 ㈐ 자금을 대여한 법인의 대여시점 현재 가중평균차입이자율이나 대여금리가 자금을 차입한 법인의 가중평균차입이자율보다 높은 경우 해당 대여금만 당좌대출이자율 적용
㈑ 대여한 날(계약을 갱신한 경우에는 그 갱신일)부터 해당 사업연도 종료일까지의 기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우
㈒ 해당 법인이 법인세 신고와 함께 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 함

[판례] 당좌대출이자율을 시가로 선택하여 신고한 경우의 적용기간
  • 1) 사건의 개요 의약품 도매업 등을 영위하는 A법인이 2010년부터 2015년까지의 법인세를 신고하면서 2010년부터 2013년까지는 당좌대출이자율을 적용하고, 2014년과 2015년에는 가중평균차입이자율을 적용하여 인정이자를 계산하였다.
    사업연도 2010년 2011년 2012년 2013년 2014년 2015년
    적용이자율 당좌대출이자율 가중평균차입이자율
    관할세무서장은 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 하여야 하므로 2010년에 처음으로 당좌대출이자율을 시가로 선택한 후 2012년까지 의무적용하고, 다시 2013년도에 당좌대출이자율을 시가로 선택한 경우 2014년과 2015년 사업연도에도 당좌대출이자율이 적용되어야 한다(서면-2016-법령해석법인-4875 [법령해석과-3239], 2016.10.12.도 동일한 취지임)는 이유로 2014년과 2015년 사업연도의 인정이자를 재계산하여 법인세 경정처분을 하였다. A법인은 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나 기각(조심 2017-중부청-3972, 2017.11.21.)되자 행정소송을 제기하였다.

  • 2) 소송의 진행
    1심 2심 3심
    의정부지방법원-2018-구합-10434, 2018.7.24. 서울고등법원-2018-누-60474, 2018.11.14. 대법원
    국승 국승 진행 중
    의정부지방법원과 서울고등법원에서는, “당좌대출이자율을 선택하면 선택한 사업연도와 이후 2개사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 하고, 그 후 다시 당좌대출이자율을 선택하면 그 이후 2개 사업연도도 당좌대출이자율을 시가로 하여야 한다는 의미로 해석함이 타당하고, 법인이 2010년 사업연도 귀속 법인세 신고 당시 당좌대출이자율을 선택한 이후 2개 사업연도(2011년 및 2012년 사업연도)를 당좌대출이자율을 적용한 다음 2013년 사업연도에 다시 당좌대출이자율을 선택하였으므로, 2014년 및 2015년 사업연도는 당좌대출이자율을 의무적으로 적용하여야 하는데도 가중평균차입이자율을 적용하여 법인세를 신고ㆍ납부한 위법이 있다”라고 판결하였다. 대법원 판결은 아직 나오지 않았다.
    대구지방법원에서도 위와 동일한 사건에 대하여 국가가 승소하였고, 현재 소송이 진행 중에 있다(대구지방법원-2018-구합-22113, 2018.11.16.)
(3) 중요성 기준
법인이 자금을 저율로 대여한 경우에도 차이가 중요하지 않으면 인정이자를 익금에 산입하지 않는다. 중요성기준은 다음과 같다(법령 88 ③).
[중요성기준] ①과 ② 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 차이가 중요한 것으로 봄 ① 금액기준:시가와 거래금액의 차액 ≥ 3억원
② 비율기준:(시가와 거래금액과의 차액 / 시가) ≥ 5%
6. 인정이자에 대한 세무조정
(1) 상환기간 및 이자율에 대한 약정이 없는 경우
인정이자를 익금산입 하여 귀속자에 따라 배당ㆍ상여ㆍ기타소득ㆍ기타사외유출로 소득처분 한다. 법인이 특수관계인에게 금전을 대여한 경우 상환기간 및 이자율 등에 대한 약정이 없는 가지급금에 대하여 결산상 미수이자를 계상한 때에도 동 미수이자는 가공자산이므로 익금불산입 하여 △유보로 소득처분하고, 가지급금 인정이자를 익금에 산입하여 귀속자에 따라 소득처분한다(법집 52-89-7).
(2) 상환기간 및 이자율에 대한 약정이 있는 경우
법인이 약정에 따라 계상한 미수이자는 이자계상의 근거가 있으므로 동 미수이자를 인정한다(다만, 미수이자의 귀속시기에 대한 세무조정은 해야 한다). 약정한 이자가 시가인 이자에 미달하는 경우 그 차액을 익금산입 하여 적절하게 소득처분 한다.
7. 가지급금과 미수이자에 대한 소득처분
(1) 가지급금과 미수이자의 익금산입
특수관계인과의 자금거래에서 발생한 가지급금과 동 미수이자가 다음에 해당하는 경우에는 회수할 수 없는 것으로 보아, 이를 손금산입하여 △유보로 처분하는 한편, 익금산입 하여 배당 등으로 소득처분 한다. 다만, 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나, 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 그러하지 아니한다(법령 11 ⑨).
  • 특수관계가 소멸되는 날까지 회수되지 아니한 가지급금과 미수이자(②에 따라 익금에 산입한 이자는 제외한다)
  • 특수관계가 소멸되지 아니하는 경우로서 가지급금의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자

가지급금은 특수관계가 소멸하는 날에, 미수이자는 발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날(1년 이내에 특수관계가 소멸하는 경우 특수관계가 소멸하는 날)이 속하는 사업연도에 소득처분한다(법통 4-0…6).
(2) 소득처분 후 미수이자를 회수한 경우
소득처분한 것으로 보는 미수이자를 그 후에 받은 경우에는 이를 이월익금(익금불산입항목 )으로 본다(법통 4-0…6).
(3) 거래상대방에 대한 처리
소득처분한 것으로 보는 미수이자에 상당하는 다른 상대방의 미지급이자는 이를 실제로 지급할 때까지는 채무로 보지 아니한다. 따라서 동 미지급이자는 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하고, 동 미지급이자를 실제로 지급하는 사업연도의 소득금액 계산상 손금에 산입한다(법통 4-0…6).
(4) 회수하지 아니한 정당한 사유가 있는 경우
다음에 해당하는 경우에는 회수하지 아니한 정당한 사유가 있으므로 가지급금과 미수이자를 익금산입하지 아니한다(법칙 6의2).
  • 채권ㆍ채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우
  • 특수관계인이 회수할 채권에 상당하는 재산을 담보로 제공하였거나 특수관계인의 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우
  • 해당 채권과 상계할 수 있는 채무를 보유하고 있는 경우
  • 그 밖에 제1호부터 제3호까지와 비슷한 사유로서 회수하지 아니하는 것이 정당하다고 인정되는 경우

사례  특수관계 소멸시 가지급금의 익금산입
A법인은 대표이사에게 1억원을 대여하고 가지급금으로 계상하였다. 2019사업연도 말에 대표이사가 퇴직하였으나 대여금을 회수하지도 않고 계속 대여금으로 계상하고 있는 경우 2019사업연도에 대한 세무조정은?
다만. 대여금을 회수하지 않은 것에 정당한 사유는 없다.

해답
익금산입 및 손금불산입 손금산입 및 익금불산입
과목 금액 소득처분 과목 금액 소득처분
가지급금 100,000,000 상여 가지급금 100,000,000 유보

사례  인정이자
제조업을 영위하는 (주)한공의 제19기 사업연도(2019.1.1.~2019.12.31.)의 다음 자료로 가지급금에 대한 인정이자에 대한 세무조정을 하시오.

<자료>
1. 당기 말 현재 대여금 계정의 내역
구 분 성명 적 요 잔 액 대여일
대표이사 현주희 일시 대여 50,000,000원 2019.3.2.
총무부차장 이호정 우리사주조합원으로 회사주식 취득자금으로 대여함 5,000,000원 2019.4.1.
영업부대리 차이사 무주택자이며 국민주택규모 이하의 주택 취득자금 대여액임 10,000,000원 2019.7.1.
경리과장 우진서 월정액급여액 범위 내의 일시적인 급여 가불 500,000원 2019.12.15.
위의 대여금은 발생일부터 당기말까지 잔액의 변동이 없으며, 전부 무이자 자금대여이다.

2. 당기 중 이자율별 지급이자 금액은 다음과 같다.구 분차입일
구 분 차입일 차입금 연이자율
회장으로부터의 차입금 전기이월 50,000,000원 3%
A은행 2019.2.1. 400,000,000원 4%
B은행 2019.4.1. 100,000,000원 3%

3. 기획재정부령이 정하는 당좌대출이자율은 연 4.6%로 한다. 인정이자 계산시 가중평균차입이자율 배제 사유가 없는 한 가중평균차입이자율을 적용한다.

해답
(1) 가지급금 적수
구 분 가지급금 일 수 가지급금적수
대표이사 50,000,000 305 15,250,000,000
영업부대리 10,000,000 184 1,840,000,000
우리사주조합원에 대한 회사주식취득대여액과 월정액급여의 범위에서의 월급가불은 업무무관가지급금으로 보지 아니한다.

(2) 가중평균차입금이자율
  • 대표이사 가지급금 : 연 4%
    대표이사에게 자금을 대여한 2019.3.2. 현재 가중평균차입이자율 계산대상 차입금은 A은행의 차입금뿐이므로 A은행 차입금이자율인 4%가 가중평균차입이자율이다.
  • 영업부대리 : 3.8%
    영업부대리에게 자금을 대여한 2019.7.1. 현재 가중평균차입이자율 계산대상 차입금은 A은행과 B은행 차입금뿐이므로 다음과 같이 가중평균차입이자율을 계산한다.
    가중평균차입이자율 =  400,000,000 × 4% + 100,000,000 × 3%  = 3.8%
    500,000,000

(3) 인정이자 : ① + ② = 1,862,793
  • 대표이사
    가지급금적수 × 이자율 ×  1  - 약정이자
    365
    = 15,250,000,000 × 4% ×  1  - 0
    365
    = 1,671,232
    무이자 대여이므로 중요성 검토는 생략하였으며, 이하 동일하다.
  • 영업부대리
    가지급금적수 × 이자율 ×  1  - 약정이자
    365
    = 1,840,000,000 × 3.8% ×  1  - 0
    365
    = 191,561

(4) 세무조정
익금산입 및 손금불산입 손금산입 및 익금불산입
과목 금액 소득처분 과목 금액 소득처분
인정이자 1,862,793 상여
Ⅲ. 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금 관련이자 지급이자 손금불산입
1. 의의
차입금이 있는 법인이 특수관계인에게 업무와 무관하게 가지급금을 지급한 경우 이에 상당하는 차입금의 지급이자를 손금불산입 하여 세무 상의 불이익을 줌으로써 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하기 위하여 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금 관련 지급이자 손금불산입 규정을 두고 있다(대법원 2006두11125, 2007.10.25.).

인정이자의 익금산입과 업무무관 가지급금에 대한 지급이자 손금불산입은 ‘특수관계인에 대한 가지급금을 대상으로 하는 점에서는 같다. 그러나 다음과 같은 점에서 차이가 있다.
  • 인정이자의 익금산입은 가지급금이 업무와 관련된 경우에도 적용하는데 반하여, 업무무관 가지급금에 대한 지급이자 손금불산입은 업무와 무관한 경우에만 적용한다.
  • 인정이자의 익금산입은 지급이자가 없는 경우에도 적용하는데 비하여 업무무관 가지급금에 대한 지급이자 손금불산입은 지급이자가 있는 경우에만 적용한다.
  • 인정이자의 익금산입은 무상 또는 저율로 대여한 경우에만 적용하는데 비하여, 업무무관 가지급금에 대한 지급이자 손금불산입은 적정이자율로 대여한 경우에도 적용한다.
  • 인정이자 익금산입에 대해서는 소득귀속자에 따라 소득처분 하므로 배당, 상여, 기타소득으로 소득처분 하는 경우 소득세가 과세되나, 지급이자 손금불산입은 기타사외유출로 소득처분 하므로 소득세가 과세되지 아니한다.
2. 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금
특수관계인에 대한 대여금이 업무무관 가지급금인지 여부는 해당 법인의 목적사업이나 영업내용 등을 기준으로 판단한다(대법 2003두14796, 2004.3.26.).

■ 업무무관 가지급금 관련 사례
  • 시행사에 대한 이주비용 대여 : 시공사가 시행사로부터 공사를 수주하는 과정에서 시행사에게 이주비용 등을 대여한 것은 업무와 무관하다고 단정할 수 없으므로 업무무관 가지급금에 해당하지 아니한다(대법원 2007두23309, 2010.5.27.).
  • 재건축사업 관련 자금대여 : A법인이 재건축사업 공동경영 및 도급공사 수주를 위해 자금조달 및 사업추진이 어려운 B법인에게 재건축사업 추진에 필요한 자금을 대여하여 재건축사업을 진행시켜 오던 중, 대표이사와 주주 1인이 B법인을 인수함에 따라서 특수관계가 된 사실과 A법인이 B법인에게 금전을 대여하게 된 것이 자금이 없는 B법인의 재건축사업이 확대되어 추가로 자금이 소요된데 따른 것이라는 사실 및 A법인이 B법인에게 대여함으로써 B법인의 재건축사업이 진행되었으며, 이에 따라서 A법인이 도급공사를 하여 1996사업연도에 11억원, 1997사업연도에 36억원의 공사수입이 있는 사실 등을 종합하여 볼 때, A법인이 B법인에게 금전을 대여한 것은 재건축사업의 공사를 함으로써 이에 따른 공사수입금액을 얻기 위해 업무와 직접 관련하여 지급한 것이므로 이를 업무무관 가지급금으로 본 당초 처분은 부당한 것으로 판단된다(국심 97서3128, 1998.10.8.).
  • 정유회사의 주유소시설자금 대여 : 석유정제업을 하는 법인이 제품판매량 및 시장점유율확대를 위한 주유소 확보를 위하여 당해 석유판매대리점을 통하여 주유소의 시설자금을 대여하는 경우에 특수관계에 있는 대리점이 포함되어 있는 때에도 특수관계인에 대한 자금대여가 상거래관행상 당해 법인의 업무와 직접 관련된 것으로 인정되는 경우에는 동 대여금을 업무와 관련이 없는 가지급금으로 보지 아니한다(법인 46012-1817, 1997.7.3.).
  • 해외현지법인에 대한 대여 ㈎ 골프장 개발 및 골프장운영업을 주업으로 하고 있는 내국법인이 「외국환거래법」 및 「외국환거래규정」에 따른 해외직접투자에 의하여 골프장을 개발하고 있는 해외현지법인에 대여한 시설 및 운영자금은 해외직접투자 목적 외에도 당해 내국법인이 해외골프장의 국내 회원권 판매를 대행하는 등 그 자금의 대여가 당해 내국법인의 영업활동과 직접 관련된 것으로 인정되는 경우에는 업무와 관련없이 지급한 가지급금으로 보지 아니한다(법인-45, 2011.1.13.). ㈏ 법인이 제품(브라운관, 모니터, CRT 등)의 북미지역에의 수출증대를 위하여 미국현지법인을 설립하였으며, 북미자유무역협정(NAFTA) 이후 북미시장의 확보 및 중남미시장의 진출 교두보 확보 등을 목적으로 미국현지법인(○○○)을 통해 멕시코에 청구법인과 동종의 현지공장을 설립하고 그에 필요한 시설자금이나 초기 운영자금을 지원한 것이므로, 대여금은 사실상 청구법인의 영업활동과 관련된 것으로서 업무무관 가지급금으로 보기 어려운 것으로 판단된다(국심 2001구2341, 2002.5.24.).
3. 업무무관자산 등 관련이자 계산
업무무관자산 관련이자는 다음과 같이 계산하여 기타사외유출로 소득처분한다(법령 53 ②).
지급이자* ×  업무무관자산적수+ 특수관계인 가지급금적수  (100% 한도)
차입금적수*
* 위 산식의 지급이자는 지급이자총액에서 선부인 된 채권자불분명사채이자, 비실명채권ㆍ증권이자, 건설자금이자를 차감한 금액이며, 차입금적수도 총차입금적수에서 선부인된 지급이자에 대한 차입금적수를 차감한 금액이다.
(1) 지급이자
지급이자는 계정과목의 명칭에 관계없이 타인으로부터 차입한 금액에 대한 금융비용을 말한다. 지급이자 포함 여부는 다음과 같다.
지급이자에 포함되는 것 지급이자에 포함되지 않는 것
① 기업회계기준에 따라 차입거래로 보는 어음할인료(지급이자 성격임) ② 금융리스료 중 이자상당가산액 ③ 사채할인발행차금 상각액 ④ 전환사채의 만기보유자에게 지급하는 상환할증금(법인 46012-441, 1998.2.20.) ⑤ 회사정리계획인가결정에 의해 면제받은 미지급이자(서이 46012-11087, 2002.5.24.) ① 기업회계기준에 따라 매각거래로 보는 어음할인료(채권처분손실 성격임) ② 운용리스료 ③ 현재가치할인차금 상각액 ④ 연지급수입이자 ⑤ 한국은행총재가 정한 규정에 따라 기업구매자금대출에 의하여 차입한 금액의 이자 ⑥ 지급보증료, 신용보증료, 지급수수료 ⑦ 금융기관의 차입금을 조기상환하는 경우의 조기상환수수료 ⑧ 금융기관 등이 차입한 다음 차입금의 이자
㈎ 공공자금관리기금 또는 한국은행으로부터 차입한 금액
㈏ 국가 및 지방자치단체(지방자치단체조합 포함)로부터 차입한 금액
㈐ 법령에 의하여 설치된 기금으로부터 차입한 금액
㈑ 외국인투자촉진법 또는 외국환거래법에 의한 외화차입금
㈒ 예금증서를 발행하거나 예금계좌를 통하여 일정한 이자지급 등의 대가를 조건으로 불특정 다수의 고객으로부터 받아 관리하고 운용하는 자금

■ 상환우선주의 배당과 신종자본증권의 이자
  • 상환우선주의 배당 : 일반기업회계기준에서는 금융계약의 법률적 형식에 따라 우선주의 보유자들이 상환을 요구 할 수 있는 상환우선주에 대해 자본으로 분류하고(일반기준 문단 15.3) 이에 대한 배당은 이익잉여금의 감소로 처리한다. K-IFRS에서는 금융계약의 실질에 따라 의무적으로 상환하여야 하거나 보유자가 상환을 청구할 수 있는 권리를 보유하는 경우 상환우선주는 풋가능 금융상품에 해당되어 부채로 분류하고(K-IFRS 1032호 문단 18(1)) 이에 대한 배당은 이자비용으로 계상한다. 한편 법인세법에서는 상환우선주의 발행과 상환은 자본거래로서 자본의 납입과 환급에 해당하므로 익금ㆍ손금산입의 대상이 되지 아니한다(법규 법인2010-0015, 2010.2.11.; 서면-2018-법령해석법인-2242 [법령해석과-3271], 2018.12.14.).
  • 신종자본증권의 이자 : 신종자본증권이란 회사채이나 만기가 영구적이고, 이자의 지급을 연기할 수 있으며, 회사 청산시 보통주를 제외한 모든 채권의 후순위 성격을 지닌 금융상품이다. 따라서 신종자본증권은 부채와 자본의 성격을 동시에 가졌다. 신종자본증권을 부채와 자본 중 어떤 것으로 볼 지에 따라 부채비율과 당기손익이 달라진다. 일반기업회계기준에서는 신종자본증권을 법적형식에 따라 부채로 본다(2015-G-KOA006). 반면에 K-IFRS에서는 신종자본증권을 실질적인 성격에 따라 부채나 자본으로 분류한다. 법인세법은 신종자본증권의 이자를 지급이자로 본다(법인 46012-141, 2003.2.27., 법인세과-636, 2011.8.31.).
(2) 차입금적수
차입금적수는 다음과 같이 계산한다.
차입금적수 = 지급이자* ÷ 연이자율 × 365(윤년 366)
* 업무무관자산 등 관련이자 계산대상인 지급이자를 말한다.
<역산법 도출과정>
지급이자 = 차입금 × 연이자율 × (일수/365)
∴ 차입금 × 일수(차입금적수) = 지급이자 ÷ 연이자율 × 365
(3) 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금적수
동일인에 대한 가지급금과 가수금이 함께 있는 경우에는 해당 사업연도의 가지급금적수와 가수금적수를 상계한 후의 잔액으로 적수를 계산한다(법령 53 ③). 다만, ① 가지급금과 가수금에 대한 상환기간ㆍ이자율 등의 약정이 있어 서로 상계할 수 없는 경우와, ② 가지급금과 가수금이 동일인의 것이 아닌 경우에는 가지급금적수와 가수금적수를 상계하지 않는다(법칙 28 ②, 법기통 28-53…2).

사례  업무무관자산 등 관련 이자 손금불산입
(주)세무의 제19기 사업연도(2019.1.1.~2019.12.31.)의 다음 자료를 참고로 인정이자 익금산입액과 업무무관자산 등 관련이자 손금불산입액에 대한 세무조정을 하시오.

<자료>
1. 손익계산서의 지급이자의 내역
차입금은 다음과 같으며, 사업연도 중 차입금잔액은 변동이 없다.
이자율 차입금 지급이자 비 고
연 10% 40,000,000원 5,000,000원 회사채이자
연 1% 100,000,000원 1,000,000원 특수관계인으로부터 차입금
6,000,000원

2. 자금대여 내역
(1) 회사는 대표이사 김지수씨에게 골프회원권 취득자금을 다음과 같이 대여하였다.
일자 내 역 대여금 대여이자율 대여기간
2019.4.1. 대 여 50,000,000원 연 4.6% 6개월
2019.7.1. 대 여 80,000,000원 연 4.6% 1년
2019.10.1. 회 수 50,000,000원 - -
회사는 대여금에 대하여 약정이자를 받아서 수익으로 회계처리 하였다. 회사는 인정이자 계산 이자율로 당좌대출이자율을 선택하여 제19기 사업연도에 대한 법인세 신고시 이자율을 신고할 예정이다.

(2) 회사는 제19기 11월 1일에 사용인 자녀 학자금 10,000,000원을 무이자로 대여하였다.

해답
1. 인정이자 : 세무조정 없음
특수관계인에 대한 업무무관 가지급금은 지급이자 손금불산입과 인정이자 익금산입 대상이다.
그러나 시가인 당좌대출이자율로 계산한 이자를 받았으므로 인정이자는 계산할 필요가 없다.

2. 업무무관자산 등 관련이자 손금불산입
(1) 지급이자와 차입금적수
이자율 세무상 지급이자 차입금적수
연 10% 5,000,000 18,250,000,000
연 1% 1,000,000 36,500,000,000
6,000,000 54,750,000,000

(2) 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금 적수
    50,000,000 × 183 + 80,000,000 × 184 = 23,870,000,000

(3) 특수관계인 업무무관 가지급금 관련 이자
6,000,000 ×  23,870,000,000  = 2,615,890
54,750,000,000

(4) 세무조정
익금산입 및 손금불산입 손금산입 및 익금불산입
과목 금액 소득처분 과목 금액 소득처분
업무무관 가지급금 관련이자 2,615,890 기타사외유출
Ⅳ. 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금의 대손금과 처분손실 손금불산입
1. 가지급금에 대한 대손금과 처분손실의 손금불산입
내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 일정한 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 “대손금”이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다. 다만, 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금은 대손금(처분손실 포함)을 손금에 산입하지 아니한다(법법 19의2 ①, 법령 19의2 ⑦).

사례  특수관계인에 대한 가지급금
㈜甲은 2018년에 특수관계인 ㈜乙에게 업무와 관련 없이 1억원을 무상으로 대여하였다.
㈜乙이 2019년에 파산되어 이 대여금을 회수할 수 없게 되었다. ㈜甲의 회계처리는 다음과 같다.
(2018년) (차) 대 여 금 1억원 (2019년) (차) 대손상각비 1억원
(대) 현 금 1억원 (대) 대 여 금 1억원

해답
(2019년) <손금불산입> 대손상각비 1억원(기타사외유출)
회수불능한 시점부터는 인정이자나 지급이자 손금불산입을 할 필요는 없다.
2. 대손금 손금불산입 판정시 특수관계 여부의 판정시기
특수관계인에게 업무와 무관하게 자금을 대여하였으나, 특수관계가 해소된 후 대손이 확정된 경우 대손금은 손금불산입대상인가? 대법원은 2004년과 2007년 귀속 대손금에 관한 재판에서 특수관계인에게 업무와 무관하게 가지급금을 제공한 후 대손사유가 발생하기 전에 특수관계가 소멸하였다면 더 이상 비정상적으로 자금을 대여하고 있다고 볼 수 없으므로 대손금을 손금에 산입할 수 있다고 판결(대법원 2012두6247, 2014.7.24.; 대법원 2014두2256, 2017.12.22.)하였다. 그러나 2010년 2월 18일 법인세법 시행령에 특수관계가 소멸될 때 회수하지 않은 것에 정당한 사유가 없는 가지급금을 익금산입하는 규정이 신설되었다(법령 11 9호의2). 특수관계가 소멸될 때 가지급금을 익금에 산입하려면 먼저 가지급금을 손금산입(△유보)한 후 익금산입(상여 등)을 해야 하는데, 손금산입(△유보)의 세무조정으로 가지급금은 소멸하게 된다. 따라서 2010년 2월 18일 이후에는 특수관계가 소멸될 때 회수하지 않은 것에 정당한 사유가 있어서 가지급금이 소멸되지 않은 경우( 예 채권ㆍ채무에 대한 쟁송)에만 대법원 판례가 적용될 수 있다.
Ⅴ. 국제조세조정에 관한 법률에 따른 자금대여에 대한 이전가격세제
1. 의 의
내국법인이 국제거래에 해당하는 자금대여에 대해서는 법인세법의 부당행위계산의 부인 규정을 적용하지 아니하고(국조법 3 ②) 「국제조세조정에 관한 법률」 제4조의 이전가격세제를 적용한다(국조법 4 ①). 이 경우 국제거래란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익損益 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다(국조법 2 ① 1호).
2. 국외특수관계인의 범위
국외특수관계인의 범위는 다음과 같다(국조법 2 ① 8호, 국조령 2).
  • 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계
  • 제3자가 거래 당사자 양쪽의 의결권 있는 주식의 100분의50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 양쪽 간의 관계
  • 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계
  • 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계
국외특수관계인의 범위에 대한 세부적인 내용은 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제2조를 참조할 것.

■ 법인세법상 특수관계에 해당하나 국조법상 특수관계가 아닌 외국법인에 대한 자금대여 【질 의】 내국법인이 당사의 주식을 10% 소유한 외국법인에게 100억원의 자금을 연 1% 이자율로 대여하려고 함. 대여당시 법인세법에 의한 가중평균차입이자율은 4.6%로 예상됨. 외국법인은 당사와 「법인세법」상 특수관계자에 해당하지만, 「국제조세조정에 관한 법률」상의 국외특수관계자는 아님. 내국법인이 국외특수관계자가 아닌 외국법인주주에게 저율로 자금을 대여하는 경우 법인세법상의 인정이자를 계상하는지 여부

【회 신】 내국법인이 「국제조세조정에 관한 법률」상의 국외특수관계자에는 해당하지 아니하는 외국법인주주에게 가중평균차입이자율보다 낮은 이자율로 자금을 대여하는 경우, 동 거래의 상대방이 외국법인이므로 동 거래는 국제거래에 해당하며 동 거래가 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제3조의 2에서 정하고 있는 자산의 증여 등에 해당하지 않으므로 동 거래에 대하여는 「국제조세조정에 관한 법률」 제3조 제2항의 규정에 따라 「법인세법」 제52조의 규정은 적용하지 아니하는 것임.
2. 정상이자율
내국법인이 국외특수관계인에게 자금을 대여하는 경우에 적용되는 자금거래의 정상이자율은 다음 중 어느 하나에 해당하는 이자율로 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인의 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다(국조령 6 ⑦).
  • 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 채무액, 채무의 만기, 채무의 보증 여부, 채무자의 신용 정도를 고려하여 계산된 이자율
  • 「법인세법 시행규칙」 제43조 제2항에 따른 당좌대출이자율
3. 이전가격세제에 따른 익금산입액의 소득처분
(1) 임시유보 처분
과세당국은 정상가격이나 정상원가분담액 등에 의한 과세조정을 하는 경우 익금산입액의 반환 여부를 확인하기 전까지는 임시유보로 처분한다(국조령 15 ①). 과세당국은 임시유보로 처분하는 경우에는 그 사실을 임시유보처분통지서(국조칙 별지 제6호 서식)에 따라 「소득세법」 제192조(소득처분에 따른 소득금액변동통지서의 통지) 제1항 및 제4항을 준용하여 통지하여야 한다(국조령 15 ②). 그러나 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 임시유보로 처분하지 아니하고 (2)에 따라 배당 또는 출자의 증가로 소득처분한다(국조령 15 ③).
① 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정한 날부터 4개월 이내에 부과제척기간이 만료되는 경우
② 이전소득금액처분요청서(국조칙 별지 제6호의2 서식)*를 제출하는 경우 * 임시유보 처분 없이 소득처분하거나 조정할 것을 신청하는 서류 ③ 해당 내국법인이 폐업한 경우(사실상 폐업한 경우 포함)

임시유보 처분을 한 후에 위의 ② 또는 ③에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 배당으로 처분하거나 출자의 증가로 조정한다(국조령 15 ④).
(2) 익금산입액의 반환
임시유보처분통지를 받은 날 또는 수정신고를 한 날부터 90일 이내(임시유보 처분 제외 사유에 해당하는 경우에는 결정ㆍ경정 당시)에 국외특수관계인이 내국법인에게 익금산입액 중 반환하려는 금액에 다음 산식에 따라 산출한 반환이자를 더하여 반환하였음을 증명하는 이전소득금액반환확인서(실제 반환된 금액의 송금명세서를 첨부하여야 함)를 과세당국에 제출하지 않는 경우에는 익금산입액의 반환이 확인되지 아니하는 것으로 본다(국조령 15의2 ①, 국조칙 4의2 ②).
반환이자 = 반환금액 ×  이자계산대상 각 사업연도의
직전 사업연도 종료일의
통화별 12개월 만기
런던은행 간 대출이자율*
 ×  거래일이 속하는 사업연도 종료일의
다음 날부터 반환일까지 일수
365(윤년 366)
* 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율이 없는 통화의 경우에는 미합중국 통화의 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율로 한다.내국법인이 익금에 산입되는 금액 중 일부를 국외특수관계인으로부터 반환받는 경우에는 익금에 산입되는 금액의 발생 순서에 따라 먼저 발생된 금액(해당 금액에 대한 반환이자 포함)부터 반환된 것으로 본다(국조령 15의2 ②).
(3) 반환된 것임이 확인되지 아니한 경우의 소득처분 및 조정
익금산입액의 반환이 확인되지 아니하는 경우에는 다음과 같이 소득처분하거나 조정한다(국조령 16).
관계 요 건 소득처분
주주 국외특수관계인이 내국법인의 주주에 해당하는 경우(외국주주가 내국법인ㆍ국내사업장의 의결권 있는 주식ㆍ지분의 50% 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 경우 포함) 배 당
피투자법인 국외특수관계인이 내국법인이 출자한 법인에 해당하는 경우(내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인의 의결권 있는 주식ㆍ지분의 50% 이상을 소유하고 있는 경우 포함) 출자의 증가
위 이외의 경우 국제거래의 상대방인 국외특수관계인이 위 이외의 자인 경우 배 당

과세당국은 이전소득금액반환확인서의 제출기한 만료일(임시유보 처분 제외 사유가 있는 경우에는 결정일ㆍ경정일)부터 15일 이내에 해당 내국법인에게 소득금액변동통지서규정을 준용하여 이전소득금액통지서에 의하여 통지하여야 한다. 이 경우 배당은 그 통지서를 받은 날에 지급한 것으로 본다(국조령 16 ②). 해당 법인이 납세자가 이전소득금액통지서를 받은 날부터 90일 이내에 이전소득금액반환확인서를 제출한 경우에는 소득처분이나 조정은 없었던 것으로 본다(국조령 16 ③).