「도시개발법」에 따른 도시개발사업의 시행자가 ‘도시개발사업의 실시계획 인가를 받은 토지로서 도시개발사업에 제공하는 토지 중 국가나 지방자치단체에 기부채납하기로 한 기반시설(각주: 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 제2조제6호의 기반시설을 말하며, 이하 같음.)용 토지’ 또는 ‘도시개발사업에 제공하는 토지(각주: 주택건설용 토지와 산업단지용 토지로 한정하며, 도시개발사업 실시계획을 고시한 날부터 「도시개발법」에 따른 도시개발사업으로 조성된 토지가 공급 완료(매수자의 취득일을 말함)되거나 같은 법 제51조에 따른 공사 완료 공고가 날 때까지의 기간 동안만 해당함.)’를 「신탁법」에 따라 신탁한 경우, 해당 토지는 「지방세법 시행령」 제102조제5항제2호나목 및 제7항제4호에 따른 재산세 분리과세대상인지?

경기도에서는 위 질의요지에 대한 행정안전부의 회신 내용에 이견이 있어 법제처에 법령해석을 요청함.

이 사안의 토지는 「지방세법 시행령」 제102조제5항제2호나목 및 제7항제4호에 따른 재산세 분리과세대상입니다.

「지방세법」 제106조제1항제3호에서는 과세기준일 현재 ‘납세의무자가 소유하고 있는 토지’ 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 국가 및 지방자치단체 지원을 위한 특정목적 사업용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지(마목) 또는 국토의 효율적 이용을 위한 개발사업용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지(사목) 등에 해당하는 토지를 재산세 분리과세대상으로 구분하고 있고, 그 위임에 따른 같은 법 시행령 제102조제5항제2호나목 및 제7항제4호에서는 각각 도시개발사업의 시행자가 도시개발사업의 실시계획 인가를 받은 토지로서 도시개발사업에 제공하는 토지 중 국가나 지방자치단체에 기부채납하기로 한 기반시설용 토지와 도시개발사업의 시행자가 도시개발사업에 제공하는 토지를 규정하고 있을 뿐, 같은 조 제5항제4호 및 제7항제3호ㆍ제5호 등에서 분리과세대상 토지의 소유 주체를 명시한 것과 달리 도시개발사업의 시행자가 해당 토지를 소유해야 할 것을 요건으로 규정하고 있지 않습니다.

조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않으며, 납세의무자에게 불리한 결과를 초래하는 경우에는 더욱 그러한데,(각주: 대법원 2011. 1. 27 선고 2010도1191 판결례 및 대법원 2017. 4. 20. 선고 2011두21447 판결례 참조) 토지에 대한 재산세의 분리과세제도는 정책적 고려에 따라 중과세 또는 경과세의 필요가 있는 토지에 대하여 예외적으로 별도의 기준에 의하여 분리과세함으로써 종합합산과세에서 오는 불합리를 보완하려는 것이고,(각주: 대법원 2010. 2. 11. 선고 2009두15760 판결례 참조) 이 사안의 경우 분리과세대상 토지에 해당하면 저율의 분리과세가 적용되어 조세부담이 경감되므로 이러한 조세부담 경감 요건은 엄격하게 해석해야 합니다.

그렇다면 「지방세법」 제106조제1항제3호에 따라 분리과세대상은 ‘납세의무자가 소유하고 있는 토지’일 것과 이 사안의 경우 그 중 ‘같은 호 마목 및 사목에 해당하는 사업용 토지’일 것만을 그 요건으로 하고 있을 뿐이고, 도시개발사업에 제공하는 토지가 「신탁법」에 따라 수탁자의 소유라고 하여 분리과세대상으로 보지 않을 명문의 규정이 없음을 고려할 때, 「지방세법」 제107조제1항제3호(각주: 「신탁법」에 따라 수탁자 명의로 등기ㆍ등록된 신탁재산의 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대해서는 그 수탁자가 납세의무자임)에 따라 납세의무자인 「신탁법」에 따른 수탁자가 토지를 소유하고 있고 해당 토지가 「지방세법」 제106조제1항제3호마목ㆍ사목 및 같은 법 시행령 제102조제5항제2호나목ㆍ제7항제4호에 해당하는 토지이기만 하면 분리과세대상에 해당하는 것으로 보아야 합니다.

또한 재산세의 본질은 재산의 가치를 조세부담능력으로 파악하여 과세하는 것이지 과세 대상 재산으로부터 생기는 소득에 대하여 과세하는 것이 아니고,(각주: 헌법재판소 2008. 9. 25. 선고 2006헌바111 결정례 참조) 「지방세법 시행령」 제102조제5항제2호나목 및 제7항제4호에서 일정한 도시개발사업에 제공하는 토지를 재산세 분리과세대상으로 규정한 것은 도시개발사업의 시행자가 도시개발사업을 보다 효율적으로 수행할 수 있도록 공익적인 목적으로 사용되는 토지에 대한 조세부담을 경감하여 주려는 취지이며,(각주: 2013. 1. 1. 대통령령 제24296호로 일부개정된 「지방세법 시행령」 개정이유 및 주요내용 참조) 특히 국가나 지방자치단체에 기부채납하기로 한 기반시설용 토지는 그 토지에 설치될 도로, 공원, 녹지, 학교 등의 기반시설이 공익적 성격의 시설로서 그 용도가 제한되어 있어 사업시행자로서는 이를 다른 용도로 사용하여 수익을 올릴 수 없다는 것을 고려(각주: 대법원 2010. 2. 11. 선고 2009두15760 판결례 참조)한 것인바, 해당 규정에 따른 토지는 토지의 소유 형태 및 신탁 여부와 관계없이 분리과세대상으로 보는 것이 입법취지에도 부합하는 해석입니다.

지방세법
제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1.ㆍ2. (생 략)
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
가. ∼ 라. (생 략)
마. 국가 및 지방자치단체 지원을 위한 특정목적 사업용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지
바. (생 략)
사. 국토의 효율적 이용을 위한 개발사업용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지
아. (생 략)
②ㆍ③ (생 략)

지방세법 시행령
제102조(분리과세대상 토지의 범위) ① ∼ ④ (생 략)
⑤ 법 제106조제1항제3호마목에서  "대통령령으로 정하는 토지”란 다음 각 호에서 정하는 토지(법 제106조제1항제3호다목에 따른 토지는 제외한다)를 말한다.
1. (생 략)
2. 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」, 「도시개발법」, 「도시 및 주거환경정비법」, 「주택법」 등(이하 이 호에서  "개발사업 관계법령”이라 한다)에 따른 개발사업의 시행자가 개발사업의 실시계획승인을 받은 토지로서 개발사업에 제공하는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
가. 개발사업 관계법령에 따라 국가나 지방자치단체에 무상귀속되는 공공시설용 토지
나. 개발사업의 시행자가 국가나 지방자치단체에 기부채납하기로 한 기반시설(「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 제2조제6호의 기반시설을 말한다)용 토지
3. ∼ 5. (생 략)
⑥ (생 략)
⑦ 법 제106조제1항제3호사목에서  "대통령령으로 정하는 토지”란 다음 각 호에서 정하는 토지(법 제106조제1항제3호다목에 따른 토지는 제외한다)를 말한다. 다만 제9호 및 제11호에 따른 토지 중 취득일로부터 5년이 지난 토지로서 용지조성사업 또는 건축을 착공하지 아니한 토지는 제외한다.
1. ∼ 3. (생 략)
4. 「도시개발법」 제11조에 따른 도시개발사업의 시행자가 그 도시개발사업에 제공하는 토지(주택건설용 토지와 산업단지용 토지로 한정한다)와 종전의 「토지구획정리사업법」(법률 제6252호 토지구획정리사업법폐지법률에 의하여 폐지되기 전의 것을 말한다. 이하 이 호에서 같다)에 따른 토지구획정리사업의 시행자가 그 토지구획정리사업에 제공하는 토지(주택건설용 토지와 산업단지용 토지로 한정한다) 및 「경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 특별법」 제8조의3에 따른 경제자유구역 또는 해당 단위개발사업지구에 대한 개발사업시행자가 그 경제자유구역개발사업에 제공하는 토지(주택건설용 토지와 산업단지용 토지로 한정한다). 다만, 다음 각 목의 기간 동안만 해당한다.
가. 도시개발사업 실시계획을 고시한 날부터 「도시개발법」에 따른 도시개발사업으로 조성된 토지가 공급 완료(매수자의 취득일을 말한다)되거나 같은 법 제51조에 따른 공사 완료 공고가 날 때까지
나.ㆍ다. (생 략)
5. ∼ 12. (생 략)
⑧ ∼ ⑩ (생 략)