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해외 중간지주회사의 배당소득 귀속자는 수익적 소유자인지와 실질귀속 여부를 함께 따져 보아야
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실질과세
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| 요약 |
대상판결에서는 합자투자 내국법인인 원고의 중간지주회사로 설립된 몰타 법인이 그 상위투자자에게 쟁점 소득을 이전할 계약상·법률상 의무가 없는 수익적 소유자로 볼 수 있는지와 위 몰타 법인이 쟁점 소득의 실질적 귀속자인지가 쟁점이 되었다. 몰타 법인이 소득의 실질적 귀속자라면 한·몰타 조세조약이, 몰타 법인이 소득의 실질적 귀속자가 아니고 그 상위투자자이자 원고의 합작투자자로서 몰타 법인의 모회사인 노르웨이 법인이 소득의 실질적 귀속자였다면 한·노르웨이 조세조약이 적용되어야 하기 때문이다.
대상판결은 수익적 소유자 판단은 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상 의무 등이 없이 자체적인 사용·수익권을 갖는지 여부에 따라야 하고, 이와 별도로 실질과세의 원칙에 따른 소득의 실질적 귀속자가 누구인지를 추가로 검토하여야 한다는 최근 대법원의 판단기준을 재확인하였다. 대법원은 먼저 몰타 법인이 배당소득을 그 모회사에 곧바로 이전할 계약상·법률상 의무가 없다면 저세율 국가에 설립된 중간지주회사라 할지라도, 수익적 소유자에 해당한다고 보았다. 나아가 소득의 실질귀속 여부에 관하여서도 쟁점 배당소득의 실질귀속자는 수익적 소유자라고 인정된 몰타 법인이라고 보았다. 이와 달리 한·노르웨이 조세조약을 적용하여야 한다고 본 이 사건 과세처분은 위법하다고 판단하였다.
종래 대법원 판례는 실질귀속자와 수익적 소유자를 사실상 동일한 개념으로 판단하였으나(대법원 2012. 10. 25. 선고 2010두25466판결 등), 최근 대법원은 대상판결과 같이 수익적 소유자로 인정되더라도 실질과세원칙으로 다시 조약상 혜택이 제한될 수 있다고 판시하여 실질귀속자와 수익적 소유자를 달리 볼 수 있다는 것으로 입장을 바꾼 것으로 보인다. 그 결과 과세권자의 조세조약 적용 여부에 관한 판단기준이 넓어진 것이라고 할 있다. 엄밀하게 보면, 수익적 소유자 여부의 판단은 순수하게 경제적 관찰방법에 따라 판단되는 반면, 실질귀속자 여부는 어느 소득의 실질귀속자가 따로 있는 점이 인정되더라도 다시 조세회피 목적이 있는지 여부를 가리게 되므로 실질귀속자 개념이 보다 좁은 의미로 해석될 여지가 있다는 점에서는 양자를 개념적으로 구분할 수 있다고 보이나, 대상판결에서 본 바와 같이 실제로는 양자의 결론이 달라지는 경우는 많지 않을 것으로 보인다. 또한, 다국적 기업의 실제 운영형태, 투자구조를 감안할 때 합리적 사업목적이 인정되는 거래구조는 중간 지주회사라는 이유로 섣불리 세무상 부인되어서는 안 된다는 점에서 대상판결은 타당한 판시라고 생각된다.
대상판결은 수익적 소유자 판단은 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상 의무 등이 없이 자체적인 사용·수익권을 갖는지 여부에 따라야 하고, 이와 별도로 실질과세의 원칙에 따른 소득의 실질적 귀속자가 누구인지를 추가로 검토하여야 한다는 최근 대법원의 판단기준을 재확인하였다. 대법원은 먼저 몰타 법인이 배당소득을 그 모회사에 곧바로 이전할 계약상·법률상 의무가 없다면 저세율 국가에 설립된 중간지주회사라 할지라도, 수익적 소유자에 해당한다고 보았다. 나아가 소득의 실질귀속 여부에 관하여서도 쟁점 배당소득의 실질귀속자는 수익적 소유자라고 인정된 몰타 법인이라고 보았다. 이와 달리 한·노르웨이 조세조약을 적용하여야 한다고 본 이 사건 과세처분은 위법하다고 판단하였다.
종래 대법원 판례는 실질귀속자와 수익적 소유자를 사실상 동일한 개념으로 판단하였으나(대법원 2012. 10. 25. 선고 2010두25466판결 등), 최근 대법원은 대상판결과 같이 수익적 소유자로 인정되더라도 실질과세원칙으로 다시 조약상 혜택이 제한될 수 있다고 판시하여 실질귀속자와 수익적 소유자를 달리 볼 수 있다는 것으로 입장을 바꾼 것으로 보인다. 그 결과 과세권자의 조세조약 적용 여부에 관한 판단기준이 넓어진 것이라고 할 있다. 엄밀하게 보면, 수익적 소유자 여부의 판단은 순수하게 경제적 관찰방법에 따라 판단되는 반면, 실질귀속자 여부는 어느 소득의 실질귀속자가 따로 있는 점이 인정되더라도 다시 조세회피 목적이 있는지 여부를 가리게 되므로 실질귀속자 개념이 보다 좁은 의미로 해석될 여지가 있다는 점에서는 양자를 개념적으로 구분할 수 있다고 보이나, 대상판결에서 본 바와 같이 실제로는 양자의 결론이 달라지는 경우는 많지 않을 것으로 보인다. 또한, 다국적 기업의 실제 운영형태, 투자구조를 감안할 때 합리적 사업목적이 인정되는 거래구조는 중간 지주회사라는 이유로 섣불리 세무상 부인되어서는 안 된다는 점에서 대상판결은 타당한 판시라고 생각된다.
사안의 개요
사실관계
원고는 2002. 9. 9. 자동차해상운송업을 영위할 목적으로 노르웨이 법인인 B사와 스웨덴 법인 C사가 각 40%를, 국내 자동차 제조업체인 D사와 E사가 각 12%, 8%를 투자하여 설립된 법인이다.
B는 2008. 7. 2. 몰타에 F사를 설립한 후, 2008. 9. 2. 자신이 소유하고 있는 원고의 주식 40%를 F에 현물출자하여 F가 원고의 주식 40%(이하 ‘이 사건 주식’)를 소유하게 되었다. 한편, C도 그 무렵 스웨덴 법인 G사를 설립한 후, 자신이 소유하고 있는 원고의 주식 40%를 G에 현물출자하여 G가 원고의 주식 40%를 소유하게 되었다. D와 E(아래 그림에서 I라 표현)는 변함없이 각 원고의 주식 12%, 8%를 소유하고 있다. 한편, F와 G는 각 50% 지분을 출자하여 해운업을 영위하기 위한 노르웨이 법인 H를 설립하였다. 위 법인들의 관계를 그림으로 표현하면 다음과 같다.
원고(A)는 2010. 4. 2. F에 약 11.4억 원의 배당금(이하 ‘이 사건 배당소득’)을 지급하면서 한·몰타조세조약에 따른 제한세율 5%를 적용하여 원천징수를 하였다. 그러나 서울지방국세청장은 2015. 5. 6. 몰타법인 F는 도관회사에 불과하고, 이 사건 배당소득의 수익적 소유자는 노르웨이 법인 B인 것으로 보아 한·노르웨이 조세조약에 따른 제한세율 15%를 적용하여 원고에 대하여 법인세 약 10억 원 및 약 1억 원의 가산세를 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’).
B는 2008. 7. 2. 몰타에 F사를 설립한 후, 2008. 9. 2. 자신이 소유하고 있는 원고의 주식 40%를 F에 현물출자하여 F가 원고의 주식 40%(이하 ‘이 사건 주식’)를 소유하게 되었다. 한편, C도 그 무렵 스웨덴 법인 G사를 설립한 후, 자신이 소유하고 있는 원고의 주식 40%를 G에 현물출자하여 G가 원고의 주식 40%를 소유하게 되었다. D와 E(아래 그림에서 I라 표현)는 변함없이 각 원고의 주식 12%, 8%를 소유하고 있다. 한편, F와 G는 각 50% 지분을 출자하여 해운업을 영위하기 위한 노르웨이 법인 H를 설립하였다. 위 법인들의 관계를 그림으로 표현하면 다음과 같다.
원고(A)는 2010. 4. 2. F에 약 11.4억 원의 배당금(이하 ‘이 사건 배당소득’)을 지급하면서 한·몰타조세조약에 따른 제한세율 5%를 적용하여 원천징수를 하였다. 그러나 서울지방국세청장은 2015. 5. 6. 몰타법인 F는 도관회사에 불과하고, 이 사건 배당소득의 수익적 소유자는 노르웨이 법인 B인 것으로 보아 한·노르웨이 조세조약에 따른 제한세율 15%를 적용하여 원고에 대하여 법인세 약 10억 원 및 약 1억 원의 가산세를 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’).
쟁점의 정리
이 사건에서는 수익적 소유자 판단기준과 실질적 귀속자의 판단기준, 두 기준 간의 관계, 그리고 위 기준에 따를 때 이 사건의 진정한 소득의 귀속자가 누구인지, 그에 따라 어떤 조세조약을 적용하여 과세를 할지가 쟁점이 되었다.
대상 판결
가. 1심의 판단
1심(서울행정법원 2018. 6. 22. 선고 2017구합59055 판결)은 실질과세의 원칙이 조세조약의 해석·적용에도 그대로 적용된다고 전제한 다음, ① F는 100% 모회사 B를 대신하여 원고와 H의 주식을 소유하기 위한 목적에서 설립되었으며, 실제 자회사인 원고로부터 수취한 배당금을 모회사인 B에 재배당하는 것을 주된 사업으로 하였을 뿐, 다른 사업활동·투자활동은 하지 않았다는 점, ② B의 몰타 내 다른 자회사들과 동일한 건물을 등록소재지로 하고 있고 상주 직원도 없는 등 독자적인 인적·물적 시설을 보유하고 있지 않고, F의 이사회·주주총회도 대개 노르웨이의 B 사무실에서 개최되었으며, 그 이사들도 B의 임원이거나 몰타 현지 관리회사의 대표였던 점, ③ F의 중요한 의사결정도 모두 B와 C가 실질적으로 주도하고 있는 공동의사결정기구에서 이루어졌고, 원고의 배당금 지급과 관련한 구체적인 실무작업도 원고와 B의 직원 사이에 논의하여 이루어졌던 점, ④ 원고의 주요 거래처인 D, E와 사이에 장기해상운송용역에 대한 이행보증책임도 B가 계속 부담하였던 점, ⑤ F와 G가 2009년 H에게 5,000만 달러를 대여한 사실이 있더라도, 이는 B와 C가 주도하는 공동의사결정기구의 의사에 따른 것이고, 그 자금도 B와 C로부터 차입하여 지급한 것에 불과하므로, F가 지주회사로서의 사업상 역할과 기능을 독자적으로 수행하였다고 인정할 만한 사정으로 보기에 어렵다고 보아, F는 이 사건 주식의 명의자에 불과하고, F를 지배·관리하고 있는 노르웨이 법인 B가 이 사건 배당소득의 수익적 소유자라고 판단하였다.
특히 1심 법원은, EU 경쟁당국의 부당공동행위 규제를 회피하기 위하여 사실상 합병의 효과를 도모하였다거나 몰타의 입지조건이 해상운송업에 유리하다는 등의 사정이 있더라도, 몰타의 극히 기업친화적인 법인세제와 몰타 거주자에게 유리한 원천징수세율을 규정한 이중과세방지협약으로부터 누릴 수 있는 혜택을 고려한 것이 결정적으로 보이는 이상, 이러한 형식과 실질의 괴리는 한·몰타 조세조약을 적용받아 조세를 회피할 목적에서 비롯된 것으로 평가되므로, 노르웨이 법인에게 실질적으로 귀속되는 이 사건 배당소득에 대하여 한·노르웨이 조세조약이 적용되어야 한다고 판단하였다.
특히 1심 법원은, EU 경쟁당국의 부당공동행위 규제를 회피하기 위하여 사실상 합병의 효과를 도모하였다거나 몰타의 입지조건이 해상운송업에 유리하다는 등의 사정이 있더라도, 몰타의 극히 기업친화적인 법인세제와 몰타 거주자에게 유리한 원천징수세율을 규정한 이중과세방지협약으로부터 누릴 수 있는 혜택을 고려한 것이 결정적으로 보이는 이상, 이러한 형식과 실질의 괴리는 한·몰타 조세조약을 적용받아 조세를 회피할 목적에서 비롯된 것으로 평가되므로, 노르웨이 법인에게 실질적으로 귀속되는 이 사건 배당소득에 대하여 한·노르웨이 조세조약이 적용되어야 한다고 판단하였다.
나. 원심과 대법원의 판단
원심(서울고등법원 2019. 4. 24. 선고 2018누54981 판결)과 대법원은 조약 해석의 일반원리를 정한 비엔나 협약 제31조, 제32조를 근거로, OECD 모델조세조약의 주석서를 조약의 해석에 보충적 수단으로 사용할 수 있다고 보고, 수익적 소유자는 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는지 여부에 따라 판단하여야 한다고 보았다.
원심과 대법원은 위 판단기준에 따를 때, F는 한·몰타 조세조약의 거주자로서 위 조약 제10조 제2항에서 정한 배당소득의 수익적 소유자에 해당한다고 판단하면서, ① F는 외국 법무법인의 자문을 거쳐 원고와 H의 사실상 합병을 위한 방안으로 중간지주회사의 역할을 수행하기 위해 설립된 것으로 보이는 점, ② 이처럼 적법하게 설립되어 존속하는 F가 원고로부터 받은 배당금을 B에게 이전해야 할 법적 또는 계약상의 의무가 존재한다고 인정할 만한 자료가 없는 점, ③ F는 자신의 명의로 계약을 체결하거나 독립된 회계처리 및 세무신고를 하고, 몰타 회사법 규정에 따라 이사회나 주주총회를 개최하여 사업과 관련된 주요 의사결정을 수행하여 오기도 한 점, ④ 원고로부터 수령한 배당소득 중 사내에 유보한 부분도 존재한다는 점 등을 근거로 들었다. 나아가, 원심과 대법원은 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당한다고 할지라도 국세기본법상 실질과세의 원칙에 따라 조약 남용으로 인정되는 경우 그 적용을 부인할 수 있지만, 아래와 같은 사정들을 고려할 때 F의 경우 이 사건 배당소득을 지배·관리할 능력이 없다고 보기 어렵고, F에 대한 지배권 등을 통하여 B가 실질적으로 이 사건 배당소득을 지배·관리하였다고 보기 어려울 뿐만 아니라, 설령 이러한 명의와 실질의 괴리가 인정된다고 하더라도 우리나라 조세를 회피할 목적에서 이루어졌다고 볼 수 없다고 보아, F의 실체를 부인하고 한 이 사건 처분이 위법하다고 판단하였다.
원심과 대법원은 위 판단기준에 따를 때, F는 한·몰타 조세조약의 거주자로서 위 조약 제10조 제2항에서 정한 배당소득의 수익적 소유자에 해당한다고 판단하면서, ① F는 외국 법무법인의 자문을 거쳐 원고와 H의 사실상 합병을 위한 방안으로 중간지주회사의 역할을 수행하기 위해 설립된 것으로 보이는 점, ② 이처럼 적법하게 설립되어 존속하는 F가 원고로부터 받은 배당금을 B에게 이전해야 할 법적 또는 계약상의 의무가 존재한다고 인정할 만한 자료가 없는 점, ③ F는 자신의 명의로 계약을 체결하거나 독립된 회계처리 및 세무신고를 하고, 몰타 회사법 규정에 따라 이사회나 주주총회를 개최하여 사업과 관련된 주요 의사결정을 수행하여 오기도 한 점, ④ 원고로부터 수령한 배당소득 중 사내에 유보한 부분도 존재한다는 점 등을 근거로 들었다. 나아가, 원심과 대법원은 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당한다고 할지라도 국세기본법상 실질과세의 원칙에 따라 조약 남용으로 인정되는 경우 그 적용을 부인할 수 있지만, 아래와 같은 사정들을 고려할 때 F의 경우 이 사건 배당소득을 지배·관리할 능력이 없다고 보기 어렵고, F에 대한 지배권 등을 통하여 B가 실질적으로 이 사건 배당소득을 지배·관리하였다고 보기 어려울 뿐만 아니라, 설령 이러한 명의와 실질의 괴리가 인정된다고 하더라도 우리나라 조세를 회피할 목적에서 이루어졌다고 볼 수 없다고 보아, F의 실체를 부인하고 한 이 사건 처분이 위법하다고 판단하였다.
- ① 원고와 노르웨이 법인인 H는 유럽 내 ‘해운동맹’을 통해 상호 간의 이익을 도모했는데, 2006. 9. 25. EU 공정경쟁 이사회에서 해운동맹을 금지하기로 결의하여, B, C는 원고, H를 합병하려 하였으나, 여러 법률상 제약이 있어 사실상 합병(de facto merger)을 추진하였다. 뿐만 아니라, 노르웨이의 새로운 톤세 제도가 도입되면서 해상운송사업 일부를 해사법과 해운행정이 발달하였으며 EU 회원국이기도 한 몰타로 이전하기로 하는 경영상 의사결정을 내리게 된 것이었다. 중간지주회사 F의 설립을 통해 반독점 규제에 따른 불이익 등 부당한 규제를 받지 않게 된 만큼, F는 그 설립의 사업상 목적이 인정된다.
- ② F는 원고, H 지분 취득하여 주주로서의 권리를 행사하였고, 원고로부터 지급받은 배당액은 F의 이익잉여금을 구성하고, 배당결의가 없는 한 주주인 B에게 지급하여야 할 의무가 없는 점, 사내에 일부 유보한 점, 자신의 차입금을 원고로부터 수령한 배당금으로 상환한 점 등을 고려하면 F가 이 사건 배당소득을 지배·관리할 능력이 없었다고 단정하기 어렵다.
- ③ F의 물적 설비가 없고, 원고가 F에게 지급할 배당, 세무 문제에 대해 원고와 B 사이에 논의가 이루어졌어도 이는 중간지주회사, 긴밀한 관계 등에 비추어 볼 때 매우 이례적인 것이라고 볼 수 없으므로 이러한 사정만으로 F가 도관회사에 불과하다고 보기 어렵다(대법원2018. 11. 29. 선고2018두38376 판결참조).
- ④ 우리나라와 몰타 외 영국, 헝가리 등 다른 국가 조세조약에서도 배당소득 5%의 제한세율을 규정하고, 조세회피를 위해 설립된 명목 회사라고 보기 어려운 C, F가 공동 의사결정기구를 구성하여 원고와 H를 공동운영하여 온 점을 감안하면 우리나라 조세를 회피할 목적에서 F를 설립하였다고 보기 어렵다. 특히, 노르웨이 법무법인 작성 의견서의 세금면제 관련 내용은 노르웨이 세금 면제 신청에 대한 것이지, 우리나라의 조세를 회피하기 위하여 신설회사를 설립할 필요가 있다는 점이 아니고, 노르웨이 법인세도 사실상 합병이 사업상 목적에 필수적인 것으로 인정받아 면제받은 것으로 보인다.
- ⑤ 조세부담이 결과적으로 종전보다 일부 경감될 수 있는 사정이나 조세조약상 비교적 낮은 세율 등 몰타의 기업 친화적인 환경이 법인 설립 장소에 관한 고려요소 중 하나에 해당하는 사정이 인정된다고 하더라도 그것만으로 이 사건 배당소득에 관하여 국세기본법상 실질과세원칙에 의해 한·몰타 조세조약의 적용을 부인할 수 없다.
평석
조약편승에 대한 두 가지 접근 : 수익적 소유자와 실질귀속자
세계 각국은 국제거래의 이중과세를 방지하기 위해, 과세권을 배분 기준을 정한 조세조약을 체결하였다. 그러나 각자 체결한 서로 다른 양자 간 조세조약으로 인해, 동일한 소득유형에 관하여서도 대한민국의 과세권의 범위가 달리 정해지게 된다. 과세를 최소화하는 방식으로 사업활동, 투자활동을 하기 원하는 경제주체들은 이 점에 착안하여, 도관회사(conduit company) 내지 명목상 회사(paper company)를 이용한 조약편승(treaty shopping)을 하기 시작하였다.
그러나 이러한 조약편승이 만연하게 되면 각국의 과세권이 약화되게 된다. 이를 방지하기 위해, 각국은 거시적인 관점에서 다자간 협약을 마련하기도 하고, 개별 사안에서 형식을 부인하고 실체에 따라 과세를 함으로써, 자국의 과세권을 최대한 지키고자 하였다. 이를 위해 OECD는 ‘수익적 소유자(Beneficial Owner)’라는 개념을 통해, 각국은 국내세법상 구체적인 남용방지규정(SAAR) 또는 일반적 남용방지규정(GAAR)을 통해 형식을 부인하고 실질을 좇아 과세하기에 이르렀다.
우리나라 과세관청과 법원은 국제거래에 있어 ‘수익적 소유자’가 누구인지 뿐만 아니라, 일반적 남용방지규정인 국세기본법 제14조에 근거한 ‘실질과세의 원칙’에 따라 ‘소득의 실질귀속자’가 누구인지를 따져 해당 거래에 적용할 조세조약을 확정한다. 그런데 두 개념의 판단기준은 서로 배타적이지 않고, 상당 부분 중첩된다. 이 경우 법원은 어떻게 판단하는가? 이는 과세관청이 개별 과세대상 사건의 조세조약 적용에 관하여 어떻게 접근해야 하는지, 그리고 납세자가 조세조약의 남용에 이르지 않는 선에서 가장 합리적이고 경제적인 투자형식을 고안하려면 어떻게 해야 하는지를 결정하기 위한 중요한 판단 기준이 된다.
그러나 이러한 조약편승이 만연하게 되면 각국의 과세권이 약화되게 된다. 이를 방지하기 위해, 각국은 거시적인 관점에서 다자간 협약을 마련하기도 하고, 개별 사안에서 형식을 부인하고 실체에 따라 과세를 함으로써, 자국의 과세권을 최대한 지키고자 하였다. 이를 위해 OECD는 ‘수익적 소유자(Beneficial Owner)’라는 개념을 통해, 각국은 국내세법상 구체적인 남용방지규정(SAAR) 또는 일반적 남용방지규정(GAAR)을 통해 형식을 부인하고 실질을 좇아 과세하기에 이르렀다.
우리나라 과세관청과 법원은 국제거래에 있어 ‘수익적 소유자’가 누구인지 뿐만 아니라, 일반적 남용방지규정인 국세기본법 제14조에 근거한 ‘실질과세의 원칙’에 따라 ‘소득의 실질귀속자’가 누구인지를 따져 해당 거래에 적용할 조세조약을 확정한다. 그런데 두 개념의 판단기준은 서로 배타적이지 않고, 상당 부분 중첩된다. 이 경우 법원은 어떻게 판단하는가? 이는 과세관청이 개별 과세대상 사건의 조세조약 적용에 관하여 어떻게 접근해야 하는지, 그리고 납세자가 조세조약의 남용에 이르지 않는 선에서 가장 합리적이고 경제적인 투자형식을 고안하려면 어떻게 해야 하는지를 결정하기 위한 중요한 판단 기준이 된다.
종전 대법원 판례의 경향
우리나라 대법원이 배당소득의 수익적 소유자에 대해 판시한 최초의 사건은 2012년의 위니아만도 판결(대법원 2012. 10. 25. 선고 2010두25466 판결)이다. 위 판결에서 대법원은, 벨기에 법인 M의 계좌에 입금된 배당금이 케이만 소재 유한 파트너쉽인 ‘CVC 아시아’의 계좌로 즉시 송금된 점, 벨기에 법인의 주소지에 아무런 사업장이 없고, 인건비와 사업비용을 지출한 사실이 없는 점 등을 근거로 벨기에 법인은 도관에 불과하고, ‘CVC 아시아’가 배당소득의 수익적 소유자이자 국세기본법상 실질귀속자라고 판단하였다.
조약쇼핑에 대한 수익적 소유자 개념의 적용이 문제되는 상황에서 해당 소득 또는 수익 등을 그 명의가 아닌 실질에 따라 귀속시킴으로써 조세회피 행위에 대한 규제 수단으로 기능하고 있으므로 양자를 다르게 취급할 필요가 없고, 앞서 살펴본 법인세법 시행령 제138조의 5 제2항이 수익적 소유자 개념을 시행령 차원에서 도입하고 있어 내국세법상 실질과세원칙 내지 실질귀속자와 수익적 소유자 개념은 조약상 소득귀속 및 제한세율 등 조약혜택의 적용이 문제되는 국면에서 원래 개념상의 차이에도 불구하고 이를 달리 해석할 이유는 크지 않다고 볼 수도 있다.
조약쇼핑에 대한 수익적 소유자 개념의 적용이 문제되는 상황에서 해당 소득 또는 수익 등을 그 명의가 아닌 실질에 따라 귀속시킴으로써 조세회피 행위에 대한 규제 수단으로 기능하고 있으므로 양자를 다르게 취급할 필요가 없고, 앞서 살펴본 법인세법 시행령 제138조의 5 제2항이 수익적 소유자 개념을 시행령 차원에서 도입하고 있어 내국세법상 실질과세원칙 내지 실질귀속자와 수익적 소유자 개념은 조약상 소득귀속 및 제한세율 등 조약혜택의 적용이 문제되는 국면에서 원래 개념상의 차이에도 불구하고 이를 달리 해석할 이유는 크지 않다고 볼 수도 있다.
최근 대법원 판결의 태도 및 분석
수익적 소유자는 당해 소득을 타인에게 이전할 계약상 또는 법률상 의무가 없이 사용·수익권을 가지고 있는 경우 인정되는 조약 고유의 개념이다. OECD도 각국의 국내세법상 포괄적 남용방지 규정(GAAR)이나 실질과세의 원칙 등을 조세조약 해석에 적용하는 것은 수익적 소유자 해석과 별개로 허용된다는 입장이고, 영국, 캐나다, 스위스 등 최근 세계 각국의 판결도 유사한 취지로 판시하고 있다. 특히 ‘수익적 소유자’의 개념이 위와 다르게 해석할 여지는 국제적으로 거의 없다고 할 수 있다.
이에 대법원은 최근 선고된 CJ ENM 판결(대법원 2018. 11. 15. 선고 2017두33008 판결) 및 코닝 판결(대법원 2018. 11. 29. 선고 2018두38376 판결)에서 “수익적 소유자는 당해 배당소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는 경우를 뜻한다”고 하면서도, 실질귀속자 여부에 관하여 별도로 판단함으로써 ‘수익적 소유자’와 ‘실질귀속자’를 구분하여야 함을 명확히 밝혔다.
이어 조약 사건에서 적용되는 국세기본법상 실질귀속자 판정에 관하여는, ① 다른 사업활동 없이 조세절감을 목적으로 1회성 거래를 하였을 뿐인지, ② 인적·물적 설비를 제대로 갖추고 있지 않아 재산에 대한 실질적 지배·관리능력이 없으며 실질적인 의사결정을 모법인에서 하였는지, ③ 소득금액이 귀속명의자를 거치지 않고 상위 투자자들에게 직접 송금되는 경우, 별다른 내부절차 없이 귀속명의자의 계좌에서 모회사로 송금되었는지 등을 검토하여 판단하였다. 특히 설립지국에서 정상적인 사업활동을 하는 회사이고, 쟁점 거래가 그와 같은 사업활동 중 하나라면 오로지 조세회피목적을 위한 것이 아니라는 간접 사실이 될 수 있고, 그러한 사업활동이 장기간에 걸쳐 이루어졌다면, 사업목적이 더욱 강력하게 추정된다고 보았다.
이 사건의 원심은 위와 같이 정리된 대법원의 판단기준을 따라 판단하게 된 것으로 보이며, 대법원은 그와 같이 판단한 원심 판결을 더 나아가 살펴볼 필요가 없는 것으로 보아 심리불속행 기각 판결을 선고하였다. 수익적 소유자와 실질귀속자에 관한 법리와 판단기준이 정립되었으며, 개개의 사실관계를 종합하여 확립된 법리에 따라 해석하는 것은 사실심의 권한이라 판단한 것으로 이해된다.
엄밀하게 보면, 수익적 소유자 여부의 판단은 순수하게 경제적 관찰방법에 따라 판단되는 반면, 실질귀속자 여부는 어느 소득의 실질귀속자가 따로 있는 점이 인정되더라도 다시 조세회피 목적이 있는지 여부를 가리게 되므로 실질귀속자 개념이 보다 좁은 의미로 해석될 여지가 있다는 점에서는 양자를 개념적으로 구분할 수 있다고 본다.
또한 절차적으로는 명의자를 실질귀속자로 인정하지 않고 과세하는 한, 해당 소득이 다른 사람에게 실질적으로 귀속된다는 점에 대해서는 이를 부인하는 과세관청이 입증책임을 부담한다는 점도 염두에 둘 필요가 있다. 다만 실제로 수익적 소유자로 인정되면서도 실질귀속이 부인되는 경우가 얼마나 있을지는 의문이 있다.
이에 대법원은 최근 선고된 CJ ENM 판결(대법원 2018. 11. 15. 선고 2017두33008 판결) 및 코닝 판결(대법원 2018. 11. 29. 선고 2018두38376 판결)에서 “수익적 소유자는 당해 배당소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는 경우를 뜻한다”고 하면서도, 실질귀속자 여부에 관하여 별도로 판단함으로써 ‘수익적 소유자’와 ‘실질귀속자’를 구분하여야 함을 명확히 밝혔다.
이어 조약 사건에서 적용되는 국세기본법상 실질귀속자 판정에 관하여는, ① 다른 사업활동 없이 조세절감을 목적으로 1회성 거래를 하였을 뿐인지, ② 인적·물적 설비를 제대로 갖추고 있지 않아 재산에 대한 실질적 지배·관리능력이 없으며 실질적인 의사결정을 모법인에서 하였는지, ③ 소득금액이 귀속명의자를 거치지 않고 상위 투자자들에게 직접 송금되는 경우, 별다른 내부절차 없이 귀속명의자의 계좌에서 모회사로 송금되었는지 등을 검토하여 판단하였다. 특히 설립지국에서 정상적인 사업활동을 하는 회사이고, 쟁점 거래가 그와 같은 사업활동 중 하나라면 오로지 조세회피목적을 위한 것이 아니라는 간접 사실이 될 수 있고, 그러한 사업활동이 장기간에 걸쳐 이루어졌다면, 사업목적이 더욱 강력하게 추정된다고 보았다.
이 사건의 원심은 위와 같이 정리된 대법원의 판단기준을 따라 판단하게 된 것으로 보이며, 대법원은 그와 같이 판단한 원심 판결을 더 나아가 살펴볼 필요가 없는 것으로 보아 심리불속행 기각 판결을 선고하였다. 수익적 소유자와 실질귀속자에 관한 법리와 판단기준이 정립되었으며, 개개의 사실관계를 종합하여 확립된 법리에 따라 해석하는 것은 사실심의 권한이라 판단한 것으로 이해된다.
엄밀하게 보면, 수익적 소유자 여부의 판단은 순수하게 경제적 관찰방법에 따라 판단되는 반면, 실질귀속자 여부는 어느 소득의 실질귀속자가 따로 있는 점이 인정되더라도 다시 조세회피 목적이 있는지 여부를 가리게 되므로 실질귀속자 개념이 보다 좁은 의미로 해석될 여지가 있다는 점에서는 양자를 개념적으로 구분할 수 있다고 본다.
또한 절차적으로는 명의자를 실질귀속자로 인정하지 않고 과세하는 한, 해당 소득이 다른 사람에게 실질적으로 귀속된다는 점에 대해서는 이를 부인하는 과세관청이 입증책임을 부담한다는 점도 염두에 둘 필요가 있다. 다만 실제로 수익적 소유자로 인정되면서도 실질귀속이 부인되는 경우가 얼마나 있을지는 의문이 있다.
결론
대상판결을 포함하여 중간지주회사의 실체를 인정한 그 동안의 판결들은 산업자본이 문제된 사안으로, 실제로 사업활동을 하거나, 적어도 지분을 보유하면서 투자 및 의사결정을 직접 수행하는 중간지주회사가 수익적 소유자에 해당하는지, 나아가 해당 소득의 실질적 귀속자에 해당하는지를 다툰 사건들이었다. 그렇다면 별도의 사업활동이나 투자활동이 없는 펀드의 경우에도 같은 기준을 적용할 것인가? 향후 중간지주회사의 수익적 소유자 또는 실질귀속자 판단을 엄격하게 본 판례의 입장변화가 해외 산업자본의 사용료소득 외에 다른 투자소득에까지 계속 이어질지 주목된다.
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