대상판결은 다수의 쟁점이 다루어졌으나, 이하에서는 이 사건 가산세 처분의 위법 여부에 관한 대상판결의 판단을 위주로 살펴본다.

• ○ 다음과 같은 사정을 종합하면, 당사자의 합의에 의하여 증여를 받은 자 뿐만 아니라 법령에 의하여 증여받은 것으로 의제되는 자 역시 증여세의 납세의무자로서 신고의무가 있다고 보아야 한다. 또한, 원고들이 스스로 명의신탁 사실을 드러내 과세관청에 신고할 것을 기대하기는 현실적으로 어렵다는 사정만으로는 신고의무를 불이행한 데 정당한 사유가 있다고 볼 수 없고, 원고들이 설사 그러한 신고의무가 존재하지 않는 것으로 알았다고 하더라도 이는 법률의 부지나 오해일 뿐, 이를 넘어 위 신고의무의 존부와 관련하여 해석에 견해의 대립이 있어 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니라고 할 수 있는 경우에 해당한다고 보기 어렵다.


• ① 상증세법 상 증여의 개념에는 일반적인 증여 외에도 증여의제나 추정이 포함되므로, 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산의 명의수탁자도 상증세법상 수증자와 동일하게 취급된다. 구 상증세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 같음) 제68조 제1항 본문, 제4조 제1항에 의하면, 증여세 납세의무가 있는 수증자는 증여받은 날로부터 3월 이내에 증여세의 과세가액 및 과세표준을 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
• ② 상증세법에는 증여세 신고의무를 부담하지 않는 경우에 관하여는 아무런 규정이 없는데, 만약 증여의제의 경우에는 신고의무가 없어서 신고기한이 없다고 한다면, 증여세를 부과함에 있어 유독 증여의제의 경우에는 법령상 부과 제척기간이 없어 부과제척기간이 진행하지 아니하여 오히려 언제라도 증여세를 부과할 수 있게 되는 모순 내지 불합리가 발생할 수 있다.
• ③ 증여를 은폐하는 수단으로 명의신탁을 이용하는 경우, 이를 제재하는 하나의 방법으로 조세회피의 목적이 인정되는 제한적인 범위 내에서 증여세를 부과한다 하더라도 이는 어디까지나 법률이 규정하는 세금의 하나일 뿐이어서 이를 형법상 벌금으로 볼 수 없어 헌법상 무죄추정의 원칙이 적용될 수는 없다. 또한, 납세자에게 과세정보 등을 신고하게 하는 것은 조세포탈을 확인하기 위한 것이 아니라 이미 성립한 납세의무를 확정하기 위한 것이고, 조세회피 목적이 없는 명의신탁 또한 존재한다는 점 등을 고려하면 명의신탁을 하였다고 신고하는 것이 그 자체로 조세범처벌법 제3조 등에서 규정하는 조세포탈죄의 범행을 자백하는 것과 마찬가지라고 할 수도 없다. 따라서 위와 같은 신고의무를 인정하는 것이 형사상 불리한 진술을 강요하여 납세자의 헌법상 진술거부권을 침해한다고 보기도 어렵다.
• ④ 자신의 행위가 증여세 부과대상에 해당하는지는 법령상 명백히 규정되어 있으므로 이를 스스로 인식하여 신고하도록 하는 것이 기대 불가능한 것이라고 볼 수 없다. 또한 명의수탁자가 증여세 과세가액 및 과세표준을 신고하지 아니할 자유가 헌법상 양심의 자유에 의하여 보호되는 영역, 즉 ‘어떤 일의 옳고 그름을 판단함에 있어서 그렇게 행동하지 않고는 자신의 인격적 존재가치가 파멸되고 말 것이라는 강력하고 진지한 마음의 소리로서 절박하고 구체적인 양심’의 영역에 속한다고 볼 수도 없다.
• ⑤ 관련 상증세법 시행규칙에 납세자가 명의신탁에 따른 증여세를 신고하는 데 사용할 수 있는 별도의 서식이 마련되어 있지 않다고 하더라도, 조세 법령에서 과세대상에 해당하는 모든 법률관계 또는 행위별로 신고서식을 일일이 마련하고 있지는 않을 뿐 아니라, 국세징수법 시행규칙 제6조 별지 제10호 서식을 이용한 신고가 불가능하지는 않다는 점에 비추어 보면, 증여로 의제되는 명의신탁행위의 경우 명의수탁자의 증여세 과세가액 및 과세표준의 신고의무를 부정할 만한 근거가 되지 못한다.

• ○ 상증세법 제68조 제1항 본문, 제4조 제1항에 의할 때 증여세납부의무가 있는 수증자는 증여받은 날로부터 3월 이내에 증여세의 과세가액 및 과세표준을 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
• ○ 원심은 당사자의 합의에 의하여 증여를 받은 자뿐만 아니라, 법령에 의하여 증여받은 것으로 의제되거나 추정되는 자에게도 증여세 신고의무가 있다고 보아야 하고, 이러한 신고의무를 부과한다고 하여 명의수탁자의 헌법상 양심의 자유나 진술거부권 등을 침해한다고 보기 어렵다고 전제한 다음, 주식의 명의수탁자도 증여세의 과세가액 및 과세표준을 신고할 의무를 부담하므로, 원고들이 증여세 신고서를 제출하지 않는 이상 원고들에게 ‘정당한 사유’가 있다고 볼 수 없다고 보았다.
• ○ 상증세법 규정과 관련 법리에 따라 살펴보면, 원심의 판단에는 가산세의 정당한 사유에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

이 사건 가산세 처분과 관련하여, 원심 판결에서는 주로 ① “명의신탁 증여의제에 따라 증여세를 부담하는 자에게 증여세 신고의무가 인정되는지 여부”와, ② “명의신탁의 당사자들이 증여세를 신고하지 않은 경우 가산세의 면제의 정당한 사유가 인정되어야 하는 것은 아닌지 여부”가 다루어졌다.
원심 판결은 상증세법상 ‘증여’의 개념에 ‘법률상 증여로 의제된 경우’도 포함되므로, 결국 명의신탁 증여의제가 적용되어서 증여세 납세의무를 부담하는 자에게는 증여세 신고의무도 인정된다고 보았다. 나아가 원심 판결은 명의신탁 증여세의 납세의무자들이 증여세를 현실적으로 신고하기가 어렵다는 이유만으로 가산세의 면제의 ‘정당한 사유’를 인정할 수는 없다고 보았다. 그리고 대상판결이 원심 판결을 그대로 받아들이면서, 위 각 쟁점에 관한 견해의 대립은 일단락되었다고 볼 수 있다.
그러나 대상판결에도 불구하고, 명의신탁 증여세에 대하여 가산세도 함께 부과하는 것이 적절한지에 대한 논란은 여전히 계속되고 있다.
일단 명의신탁 증여의제가 적용되면 거의 예외 없이 납세자에게는 증여세 본세와 함께 무신고가산세, 납부불성실가산세도 부과되는데, 이는 하나의 행위에 대하여 반복적인 제재를 가하는 것이므로 결국 위법한 과잉제재에 해당한다는 의견도 유력하다.¹⁾ 따라서 이하에서는 ‘과잉금지원칙’의 관점에서 이 사건 가산세 처분의 정당성을 살펴보고자 한다. 1) 예컨대, 「본질이 제재인 이상 증여세에 대하여 같은 제재의 성질을 가진 가산세를 다시 부과하는 것은 이중 제재여서 제재의 정도가 너무 과하므로, 명의신탁주식에 대한 증여세를 부과할 때에는 재차 가산세를 부과하지 않는 것이 타당하다」는 견해도 있다(이재호, “차명거래의 과세문제”, 『BFL』 제46호, 서울대학교 금융법센터, 2011.).

국민의 기본권을 제한할 때에는 법률로서 해야 하고, 그 경우에도 과잉금지원칙을 위배해서는 안 된다. 즉, 과잉금지원칙은 국민의 기본권을 제한함에 있어 언제나 고려해야 할 일반적 한계를 의미한다. 현대에 들어와서는 입법 이외에도, 행정, 사법을 포함하는 모든 국가 작용에서 반드시 고려되어야 하는 기준으로 이해되고 있다. 그 구체적인 적용 여부는 ① 목적의 정당성, ② 방법의 적절성, ③ 피해의 최소성, ④ 법익간의 균형성에 의해 판단된다.
한편, 조세가 부과되면 국민의 재산권 등 기본권이 제한되므로, 이는 반드시 과잉금지원칙을 준수하는 범위 내에서 이루어져야 한다. 세법상 ‘가산세 처분’ 또한 마찬가지이다. 헌법재판소는 “가산세는 그 형식이 세금이기는 하나 법적 성격은 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위해 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고ㆍ납세의무 등을 위반한 경우 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재”라고 하면서(헌재 2008. 7. 31. 선고 2007헌바13 결정), “의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에는 적정한 비례관계가 유지되어야 하므로, 조세의 형식으로 부과되는 금전적 제재인 가산세도 의무위반의 정도에 비례하여야 한다”고 판단한 바 있다(헌재 2013. 8. 29. 선고 2011헌가27 결정). 실제로 가산세 처분이 과잉금지원칙을 위반하였는지 여부에 대하여 판단한 예가 있다. (i) 대법원은 구 부가가치세법(2003. 12. 30. 법률 제7007호로 개정되기 전의 것) 제22조 제2항 제1호 전문 규정에 의한 세금계산서 미교부 가산세 처분과 관련하여, “세금계산서 미교부 행위에 대한 제재로서 가산세의 부과로 입게 되는 불이익이 공익에 비하여 현저하게 크다거나 의무위반의 내용에 비하여 지나치게 가혹한 것이라고 할 수는 없다”라고 함으로써 과잉금지원칙 위반이 아니라고 판단하였다(대법원 2008. 7. 10. 선고 2006두9337 판결). 한편, (ii) 대법원은 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것) 제41조 제14항 제1호, 제2호와 구 법인세법(2001. 12. 31. 법률 제6558호로 개정되기 전의 것) 제76조 제9항 제1호, 제2호에 의해 법인의 계산서 등 미교부행위에 대한 가산세 처분과 관련하여 “법인이 따로 계산서를 교부하지 아니하더라도 이미 과세행정의 메카니즘에 의하여 거래자료가 전부 수집되고 있어 법인으로 하여금 계산서 등을 교부하거나 매출처별합계표를 제출하도록 강제할 필요는 없음에도 불구하고, 그 불이행에 대한 가산세의 제재를 가하는 것은 과잉금지의 원칙에 위배되어 허용될 수 없다”고 판단하였다(대법원 2006. 10. 13. 선고 2003두12820 판결²⁾). 2) 위 대법원 2003두12820 판결이 선고되기 전, 헌재 2006. 6. 29. 선고 2002헌바80, 87, 88, 2003헌가22 결정은 판결의 근거 법령인 구 법인세법 규정들 중 ‘토지 또는 건축물에 관하여 계산서 교부 등의 의무를 부과하고 그 위반에 대하여 가산세를 부과하도록 한 부분’은 헌법에 위반되어 무효라고 판단하였고, 대법원 2003두12820 판결은 이를 재확인한 것이다.

이 사건 가산세 처분은 명의신탁 증여세에 대한 미신고가산세와 납부불성실가산세이다. 가산세 처분은 기본적으로 ‘세법상 의무불이행’을 제재하기 위하여 부과되는 것이다. 특히 무신고가산세는 신고납세제도를 채택하고 있는 세목에서 납세의무자의 신고의무 이행을 독려하고 납세제도의 실효성을 확보하기 위하여 부과된다. 나아가, 신고납세제도 세목에서는 신고를 해야 납부를 할 수 있기 때문에, 결국 신고의무를 불이행할 경우 납부의무만 따로 이행할 수도 없다.
이러한 측면에서 보면, 이 사건 가산세 처분이 세법상 의무 이행을 확보하기 위한 적절한 수단이라고 할 수 있는지 의문이다. 이 사건 가산세 처분은 ‘명의신탁 증여세’에 대한 미신고 행위 및 불성실납부 행위에 대하여 부과된 것이다. 그런데 명의신탁 증여세의 신고 및 납부는 결국 명105의신탁 당사자로 하여금 과세관청에 스스로 명의신탁 사실을 신고하여 밝히고, 그 신고 내용에 따라 증여세를 납부하라는 것이다.
원심 판결에서도 지적되었듯, 명의신탁의 당사자들이 스스로 명의신탁 사실을 드러내 과세관청에 신고하고 증여세를 납부할 것을 기대하기란 현실적으로 어렵다.
명의신탁은 대외적으로 실제 명의자를 숨기기 위해 사용된다는 점에서 애당초 신고의무의 이행과는 양립이 불가능하기 때문이다. 이러한 측면에서 보면, 이 사건 가산세 처분은 명의신탁 당사자에게 신고 및 납부의무를 이행하도록 하기 위해 적절한 방법이라고 보기 어렵다.더욱이 이 사건 가산세 처분은 최소침해의 원칙에도 반한다고 볼 여지가 상당하다. ‘가산세’는 비록 형식이 세금이기는 하지만 ‘행정상의 제재’로서의 성격을 가진다(헌재 2006. 4. 27. 선고 2005헌바54 결정). 명의신탁 증여세의 법적 성격 또한 ‘행정벌’로 이해된다(헌재 1998. 4. 30. 선고 96헌바87 결정). 그런데 명의신탁의 당사자들이 스스로 명의신탁 사실을 드러내 과세관청에 신고하고 증여세를 납부할 것을 기대할 수 없으므로, 명의신탁을 이유로 증여세와 함께 무신고 및 납부불성실 가산세 처분을 하게 되면 하나의 명의신탁 행위에 대하여 이중으로 행정상의 제재를 가하는 결과가 된다. 문제는 가산세 처분을 통한 중첩적 제재를 가함으로써 얻을 수 있는 추가적인 실익이 뚜렷하지 않다는 데 있다. 이 사건 가산세 처분은 명의신탁 사실을 미신고 하였기 때문에 부과되는 것인데, 이러한 목적은 이미 명의신탁에 대해 증여세를 부과하여 명의신탁 자체를 규제함으로써 모두 충족되는 것으로 보이기 때문이다. 위와 같이 이 사건 가산세 처분은 명의신탁 증여세와 뚜렷하게 구별되는 목적을 찾기 어려움에도 불구하고, 막상 그 제재의 강도는 결코 가볍지 않다. 예를 들어, 주식 명의신탁 후 10년이 지나서 명의신탁 증여세가 부과된다고 가정하면, 가산세는 증여세 본세의 129.5%에 이른다. 15년의 부과제척기간을 기준으로 하면 본세의 184.25%이다(각각 무신고가산세 20% + 납부불성실가산세 연 10.95%). 명의신탁 증여세 본세보다도 더 무거운 제재인 셈이다. 이러한 측면에서 보면, 이 사건 가산세 처분은 최소침해의 원칙에 반할 여지가 상당하다.