제목 2018.1.1. 시행 신탁과 관련된 부가가치세
저자 이철재 - 공인회계사 등록일 2018.02.21
종전에는 수탁자가 신탁재산을 관리ㆍ처분하면서 신탁재산을 처분하거나 신탁재산과 관련된 용역을 공급한 경우에 부가가치세 납세의무자가 누구인지에 대한 명문규정이 없었다. 그러나 판례와 예규에서는 신탁재산의 처분 등으로 발생한 이익이 최종적으로 귀속되는 위탁자를 납세의무자로 보되, 신탁재산의 실질적 통제권이 위탁자로부터 우선수익자에게 이전되는 경우에는 위탁자가 우선수익자에게 재화의 공급으로 보아 부가가치세를 과세하고, 그 후 수탁자가 신탁재산을 공급한 경우에는 우선수익자가 신탁재산의 공급에 대한 납세의무자라고 보았다.
그러나 2017년 5월과 6월경 대법원은 신탁과 관련된 총 6건의 재판에서 신탁재산을 공급한 경우에는 신탁의 종류에 관계없이 수탁자가 부가가치세의 납세의무를 지며, 타익신탁에서 신탁재산의 실질적 통제권이 우선수익자에게 이전되더라도 이는 신탁계약에 따른 것이므로 이와 구별되는 재화의 공급으로 볼 수 없다고 판결하였다. 이와 같은 대법원의 판결은 지난 수십 년간의 신탁과 관련된 부가가치세에 대한 판례와 예규를 모두 뒤집는 것이어서 실무상 큰 이슈가 되었다. 기획재정부는 신탁 관련 부가가치세의 처리에 혼선이 발생하는 것을 방지하기 위하여 2017.9.1. 대법원 판결을 반영한 예규를 발표하였고, 2017.12.19. 부가가치세법을 개정하여 신탁과 관련된 규정을 「부가가치세법」에 명문화하였다.
이하에서 신탁의 개요 및 신탁과 관련된 부가가치세에 대하여 살펴본다.
1. 신탁의 개요
(1) 신탁의 개념
신탁(Trust)이란 신탁을 설정하는 자(“위탁자”)와 신탁을 인수하는 자(“수탁자”)간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부 포함)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(“수익자”)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리ㆍ처분ㆍ운용ㆍ개발 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다(신탁법 §2).
(2) 신탁재산의 독립성
신탁재산은 「신탁법」에 따라 수탁자 및 위탁자등 신탁관계인의 재산권은 물론 수탁자의 다른 신탁재산과도 분리된 독립적인 법적지위를 가지고 있다(신탁법 §3 및 §19 내지 §31 및 1987.5.12. 대법원 제2부 판결, 86나545, 86다카2876).
「신탁법」의 관련규정
  • 「신탁법」 제22조【강제집행 등의 금지】
    ① 신탁재산에 대하여는 강제집행, 담보권 실행 등을 위한 경매, 보전처분(이하 “강제집행 등”이라 한다) 또는 국세 등 체납처분을 할 수 없다. 다만, 신탁 전의 원인으로 발생한 권리1) 또는 신탁사무의 처리상 발생한 권리2)에 기한 경우에는 그러하지 아니하다.
    ② 위탁자, 수익자나 수탁자는 제1항을 위반한 강제집행등에 대하여 이의를 제기할 수 있다. 이 경우 「민사집행법」 제48조를 준용한다.
    ③ 위탁자, 수익자나 수탁자는 제1항을 위반한 국세 등 체납처분에 대하여 이의를 제기할 수 있다. 이 경우 국세 등 체납처분에 대한 불복절차를 준용한다.
    1) 신탁 전의 원인으로 발생한 권리인 경우:신탁 전의 원인으로 발생한 권리란 위탁자의 채권자가 신탁재산 설정 전에 저당권설정등기를 한 경우, 임차인이 대항력 있는 임차권을 갖는 경우, 신탁재산 설정 전에 압류된 조세채권 등을 말한다. “신탁 전의 원인으로 발생한 권리”라 함은 신탁 전에 이미 신탁부동산에 저당권이 설정된 경우 등 신탁재산 그 자체를 목적으로 하는 채권이 발생된 경우를 말하는 것이고, 신탁 전에 위탁자에 관하여 생긴 모든 채권이 이에 포함되는 것은 아니다(대법원 1987.5.12. 선고 86다545). 신탁대상 재산이 신탁자에게 상속됨으로써 부과된 국세라 하더라도 신탁법상의 신탁이 이루어지기 전에 압류를 하지 아니한 이상, 그 조세채권이 신탁법 제21조 제1항 소정의 ‘신탁 전의 원인으로 발생한 권리에 해당된다고 볼 수 없다(대법원 96다17424, 1996.10.15.).
    2) 신탁사무의 처리상 발생한 권리에 기한 경우:신탁사무의 처리상 발생한 권리란 수탁자의 통상적인 사업활동 행위로 인하여 제3자에게 손해가 발생한 경우 피해자인 제3자가 가지는 불법행위에 기한 손해배상채권 등을 말한다. ‘신탁사무의 처리상 발생한 채권’에는 신탁재산의 관리 또는 처분 등 신탁업무를 수행하는 수탁자의 통상적인 사업활동상의 행위로 인하여 제3자에게 손해가 발생한 경우 피해자인 제3자가 가지는 불법행위에 기한 손해배상채권도 포함되는 것으로 본다(대법원 2005다5843, 2007.6.1.).
  • 「신탁법」 제23조【수탁자의 사망 등과 신탁재산】
    신탁재산은 수탁자의 상속재산에 속하지 아니하며, 수탁자의 이혼에 따른 재산분할의 대상이 되지 아니한다.
  • 「신탁법」 제24조【수탁자의 파산 등과 신탁재산】
    신탁재산은 수탁자의 파산재단, 회생절차의 관리인이 관리 및 처분 권한을 갖고 있는 채무자의 재산이나 개인회생재단을 구성하지 아니한다.
  • 「신탁법」 제25조【상계 금지】
    ① 신탁재산에 속하는 채권과 신탁재산에 속하지 아니하는 채무는 상계(相計)하지 못한다. 다만, 양 채권ㆍ채무가 동일한 재산에 속하지 아니함에 대하여 제3자가 선의이며 과실이 없을 때에는 그러하지 아니하다.
    ② 신탁재산에 속하는 채무에 대한 책임이 신탁재산만으로 한정되는 경우에는 신탁재산에 속하지 아니하는 채권과 신탁재산에 속하는 채무는 상계하지 못한다. 다만, 양 채권ㆍ채무가 동일한 재산에 속하지 아니함에 대하여 제3자가 선의이며 과실이 없을 때에는 그러하지 아니하다.
  • 「신탁법」 제38조【유한책임】
    수탁자는 신탁행위로 인하여 수익자에게 부담하는 채무에 대하여는 신탁재산만으로 책임을 진다.
2. 신탁 관련 「부가가치세법」의 규정
신탁과 관련된 2017.5.18. 대법원 전원합의체 판결, 2017.9.1. 대법원 판결을 반영한 기획재정부의 예규 발표, 2017.12.19. 신탁 관련 세법 개정내용에 대한 내용을 살펴본다.
(1) 2017.5.18. 대법원 전원합의체 판결
종전에는 신탁을 자익신탁과 타익신탁으로 구분하여 신탁재산과 관련된 부가가치세의 납세의무를 다르게 보았다. 자익신탁의 경우에는 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산권을 관리ㆍ처분하게 하는 것이므로 위탁판매의 원리와 동일하다고 보았다. 따라서 신탁재산을 위탁자에게서 수탁자에게로 이전하는 것은 부가가치세 과세대상이 아니며, 수탁자가 신탁재산을 공급하는 경우에는 위탁자를 부가가치세의 납세의무자로 보았다(대법원 99다59290, 2003.4.25.). 수탁자가 신탁재산을 타인에게 공급하는 경우에는 위탁자의 명의로 세금계산서를 발급하고 위탁자가 부가가치세를 신고ㆍ납부하였다.
그러나 신탁계약상 위탁자가 아닌 자를 우선수익자로 지정한 타익신탁으로서 신탁재산의 실질적인 통제권이 위탁자에게서 우선수탁자에게 이전되는 경우에는 이를 재화의 공급으로 보아 위탁자를 부가가치세의 납세의무자로 보고, 그 후 수탁자가 신탁재산을 타인에게 공급하면 우선수익자를 부가가치세의 납세의무자로 보았다(법규과-4884, 2007.9.12.; 대법원 99다59290, 2003.4.25.).
이러한 판결은 「국세기본법」 제14조 제1항 “과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다”는 실질과세 원칙에 근거를 둔 것이었다. 그러나 2017년 5월과 6월 대법원은 부가가치세는 재화나 용역의 공급에 과세하는 조세이므로 그 수익과 비용의 실질적인 귀속자가 누구인지에 관계없이 수탁자가 신탁재산을 이전하였으므로 수탁자가 부가가치세의 납세의무자이며, 타익신탁의 경우에 위탁자가 채권자에게 우선수익권을 설정하였더라도 채권자는 원시적으로 수익권을 갖고 있으므로 우선수익권을 설정해 준 것만으로는 재화의 공급이 있었다고 볼 수 없다고 판결하였다.
이러한 대법원 판결에 따라 실질적인 통제권 이전 여부를 따질 필요가 없어졌으므로 신탁과 관련된 부가가치세 업무가 간편해졌고, 신탁재산의 처분에 따른 「부가가치세법」의 납세의무자가 수탁자로 통일됨에 따라 과세의 계기나 공급가액의 산정 등의 혼란을 방지할 수 있게 되었다.
(2) 대법원 판결을 반영한 기획재정부의 예규 발표
새로운 대법원 판결이 나옴에 따라 신탁재산을 관리ㆍ처분한 경우 부가가치세의 납세의무자가 누구인지와 타익신탁에서 우선수익자를 설정하여 신탁재산에 대한 실질적 통제권이 이전된 경우 이를 재화의 공급으로 볼 것인지에 대하여 실무상 혼란이 발생하였다. 이에 따라 2017.9.1. 기획재정부는 대법원 판례를 반영한 다음과 같은 새로운 예규를 발표하였다.
기획재정부 부가가치세제과-447, 2017.9.1.
  • 1. 수탁자가 위탁받은 신탁재산을 매각하는 경우 「부가가치세법」 제3조에 따른 납세의무자는 수탁자이며, 이는 신탁 유형에 관계없이 적용하는 것임.
  • 2. 동 질의회신은 우리부의 질의회신일 이후 공급하는 분부터 적용하시기 바람. 다만, 관련 대법원 전원합의체 판결(2012두22485, 2017.5.18.)의 취지에 따라 판결일 이후부터 예규 회신일 전까지 수탁자가 해당 부가가치세의 납세의무자로서 부가가치세를 신고한 경우에는 수탁자를 납세의무자로 할 수 있음.
  • 3. 신탁계약에 따라 위탁자가 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우에는 관련 세금계산서를 발급하지 아니하는 것임.
(3) 「부가가치세법」 등에 신탁규정 신설(2018.1.1. 시행)
정부는 2017.12.19.에 「부가가치세법」을 개정하여 신탁 관련 규정을 신설하여 2018. 1.1.부터 적용하도록 하였다. 신설된 규정에서는 신탁계약에 따른 위탁자에서 수탁자로의 신탁재산을 이전하는 경우에는 재화의 공급으로 보지 않도록 하고, 수탁자가 수탁자 명의로 신탁재산을 공급한 경우에는 위탁자가 부가가치세의 납세의무를 지도록 하되, 담보신탁은 2017.5.18. 대법원 판결과 같이 위탁자의 의사와 관계없이 신탁재산이 강제로 매각되는 점을 고려하여 수탁자를 부가가치세의 납세의무자로 하였다.
구 분 위탁자로부터 수탁자에게 신탁재산 이전 신탁재산을 수탁자 명의로 공급시 납세의무자
2017.5.18.
대법원 판결
재화의 공급이 아님.
(실질적통제권 이전 여부 불문)
수탁자(신탁종류 불문)
2017.9.1.
기획재정부 예규
재화의 공급이 아님.
(실질적통제권 이전 여부 불문)
2017.9.1.부터 수탁자(신탁종류 불문). 다만, 2017.5.18.부터 2017.8. 31.까지도 수탁자로 할 수 있음.
2018.1.1. 개정
「부가가치세법」 시행
재화의 공급이 아님.
(실질적통제권 이전 여부 불문)
위탁자(담보신탁은 수탁자)
「신탁법」 제22조에 따르면, 신탁재산에는 국세 등의 체납처분을 할 수 없으므로 개정 「부가가치세법」에 따라 위탁자를 부가가치세의 납세의무자로 볼 경우 위탁자가 모든 재산을 신탁한 후 부가가치세를 체납하면 수탁자 명의로 되어 있는 신탁재산을 압류할 수 없는 문제가 발생한다. 이에 따라 부가가치세의 체납을 방지하기 위하여 신탁설정일 이후 「국세기본법」에 따른 법정기일이 도래하는 부가가치세, 가산금 및 그와 관련된 체납처분비는 수탁자가 신탁재산으로 물적납세의무를 지도록 하였다.
3. 신탁재산의 이전에 대한 부가가치세의 납세의무
(1) 신탁설정 및 수탁자 변경, 신탁 종료로 인한 재산 이전
신탁재산의 소유권 이전으로서 다음 중 어느 하나에 해당하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다(부법 §10 ⑨ 4호). ① 위탁자로부터 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우
② 신탁의 종료로 인하여 수탁자로부터 위탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우
③ 수탁자가 변경되어 새로운 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우
(2) 신탁재산을 수탁자 명의로 공급하는 경우의 납세의무자
신탁재산을 수탁자의 명의로 매매할 때에는 「신탁법」 제2조에 따른 위탁자가 직접 재화를 공급하는 것으로 본다. 다만, 위탁자의 채무이행을 담보할 목적으로 수탁자가 위탁자로부터 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제103조 제1항 제5호 또는 제6호의 재산(부동산, 지상권, 전세권, 부동산임차권, 부동산소유권 이전등기청구권, 그밖의 부동산관련 권리)을 위탁자의 채무이행을 담보하기 위하여 수탁으로 운용하는 내용으로 신탁계약을 체결한 경우로서 수탁자가 그 채무이행을 위하여 신탁재산을 처분하는 경우에는 수탁자가 재화를 공급하는 것으로 본다(부법 §10 ⑨ 4호, 부령 §21의 2).
4. 신탁 관련 수탁자의 물적납세의무
다음 중 어느 하나에 해당하는 부가가치세ㆍ가산금 또는 체납처분비(이하 ‘부가가치세등’)를 체납한 납세의무자에게 「신탁법」 또는 다른 법률에 따른 신탁재산(해당 신탁재산의 관리, 처분, 또는 운용 등을 통해 발생한 소득 및 재산을 포함한다)이 있는 경우로서 그 납세의무자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 그 신탁재산으로써 「신탁법」 제2조에 따른 수탁자는 「부가가치세법」에 따라 납세의무자의 부가가치세등을 납부할 의무가 있다(부법 §3의 2, 부령 §5의 2 ①).
  • 신탁 설정일 이후에 「국세기본법」 제35조 제1항 제3호에 따른 법정기일이 도래하는 부가가치세 또는 가산금(부가가치세에 대한 가산금으로 한정한다)으로서 해당 신탁재산과 관련하여 발생한 것:신탁 설정일 이후에 법정기일이 도래한 부가가치세와 가산금에 대하여 물적납세의무를 지므로 신탁 설정일 전에 법정기일이 도래하는 부가가치세와 가산금에 대한 물적납세의무는 없다. 이 경우 신탁 설정일은 「신탁법」 제4조에 따라 해당 재산이 신탁재산에 속한 것임을 제3자에게 대항할 수 있게 된 날로 하되, 다른 법률에서 제3자에게 대항할 수 있게 된 날을 「신탁법」과 달리 정하고 있는 경우에는 그 달리 정하고 있는 날을 말한다(부령 §5의 2 ②).
  • 위 ‘①’의 금액에 대한 체납처분 과정에서 발생한 체납처분비
5. 신탁 관련 수탁자의 물적납세의무에 대한 납부 특례 등
(1) 납부통지서에 의한 고지
신탁 관련 물적납세의무를 지는 납세의무자를 관할하는 세무서장은 수탁자로부터 납세의무자의 부가가치세등을 징수하려면 다음 사항을 적은 납부통지서를 수탁자에게 고지하여야 한다. 이 경우 수탁자의 주소 또는 거소를 관할하는 세무서장과 납세의무자에게 그 사실을 통지하여야 한다(부법 §52의 2 ①).
① 부가가치세등의 과세기간, 세액 및 그 산출 근거
② 부가가치세등의 납부기한 및 납부장소
③ 그 밖에 부가가치세등의 징수를 위하여 필요한 사항
(2) 고지가 있은 후 신탁의 이익을 받을 권리를 포기 등을 한 경우
납부통지서에 의한 고지가 있은 후 납세의무자가 신탁의 이익을 받을 권리를 포기 또는 이전하거나 신탁재산을 양도하는 등의 경우에도 고지된 부분에 대한 납세의무에는 영향을 미치지 아니한다(부법 §52의 2 ②).
(3) 수탁자 변경시 납세의무의 승계
신탁재산의 수탁자가 변경되는 경우에 새로운 수탁자는 이전의 수탁자에게 고지된 납세의무를 승계한다(부법 §52의 2 ③).
(4) 부가가치세의 징수
물적 납세의무자의 관할 세무서장은 최초의 수탁자에 대한 신탁 설정일을 기준으로 신탁 관련 수탁자의 물적납세의무 규정(부법 §3의 2)에 따라 그 신탁재산에 대한 현재 수탁자에게 납세의무자의 부가가치세등을 징수할 수 있다(부법 §52의 2 ④).
(5) 신탁재산에 대한 체납처분
「국세기본법」 제35조 제1항에는 국세채권은 공과금이나 다른 채권에 우선하여 징수하되, 공익비용, 「주택임대차보호법」 또는 「상가건물 임대차보호법」에 따른 소액보증금 중 일정액, 최종 3개월 임금채권 , 법정기일 전에 설정된 담보채권 등은 국세채권에 우선하도록 예외규정을 두고 있다. 그러나 신탁재산에 대하여 「국세징수법」에 따라 체납처분을 하는 경우에는 「국세기본법」 제35조 제1항에도 불구하고 수탁자는 「신탁법」 제48조 제1항에 따른 신탁재산의 보존 및 개량을 위하여 지출한 필요비 또는 유익비의 우선변제를 받을 권리가 있다(부법 §52의 2 ⑤).
6. 수탁자가 물적납세의무와 관련된 국세를 체납한 경우의 처리
국세를 체납한 경우에는 「국세징수법」에 따른 납세증명서를 발급하지 아니하고, 세무서장(지방국세청장 포함)은 허가ㆍ인가ㆍ면허 및 등록과 그 갱신이 필요한 사업(관허사업)의 주무관서에 그 납세자에 대하여 그 허가등을 하지 아니할 것을 요구할 수 있으며, 신용정보회사 또는 신용정보집중기관 등에 체납자료를 제공하여 국세 납부를 간접적으로 강제하고 있다(국징법 §5ㆍ§7ㆍ§7의 2).
그러나 신탁재산의 수탁자는 재산은닉 등 고의적 체납 가능성이 적으며, 수탁자에게 체납자와 동일하게 제재하면 해당 신탁재산 외 다른 신탁재산의 관리 등 영업에 과도한 제약이 발생하는 점을 고려하여 물적납세의무가 있는 수탁자가 그에 관련된 국세를 체납한 경우에도 납세증명서를 발급하고 관허사업을 제한하지 않으며 체납자료를 제공하지 않도록 하였다(국징령 §2 4호ㆍ§8 8호ㆍ§10 ① 3호).