제목 신탁관련 지방세 쟁점과 향후과제
저자 전동흔 - 세무법인 율촌 수석고문, 세무학박사 등록일 2017.11.01
01. 의의
신탁법상 “신탁”이란 신탁을 설정하는 자(“위탁자”라 함)와 신탁을 인수하는 자(“수탁자”라 함) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함함)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(“수익자”라 함)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리ㆍ처분ㆍ운용ㆍ개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다(「신탁법」 제2조). 그러므로 신탁은 부동산 등 소유자가 소유하고 있는 부동산 등을 수탁자에게 맡기고 수탁자는 수탁받은 부동산 등을 위탁자의 뜻과 전문지식을 이용하여 적정하게 이용ㆍ개발ㆍ관리하고 그 과정에서 발생되는 수익을 위탁자에게 돌려주는 제도이다.

현행법상 사용되는 “신탁”이라는 용어에는 두 가지 의미가 있다. 하나는 법률상의 용어로서 신탁법에서 말하는 신탁이고, 다른 하나는 민법의 신탁행위, 즉 ‘양도담보’추심을 위한 채권의 신탁적 양도를 이론적으로 설명하기 위하여 사용되는 신탁적 양도를 말할 때 신탁행위에 있어서의 신탁이다. 이들 두 가지의 신탁은 결코 동일물 내지 동일어는 아니다. 신탁법상의 신탁은 원래 영국에서 비상한 발달을 이루었던 ‘trust’제도를 입법을 통해서 도입한 것이고, 민법학상의 ‘신탁행위’라는 관념은 독일민법의 해설상의 문제를 설명하기 위한 이론으로 독일에서 형성, 발전된 것을 일본법학을 통하여 받아들인 것이다.

따라서 신탁은 신탁목적 등에 따라 분류되며 당사자의 신탁설정의사에 따라 의사에 기한 신탁과 해석에 의한 신탁으로 분류될 수 있다. 신탁목적에 따라 공익신탁과 사익신탁으로 나눌 수 있고 사익신탁 가운데 수익자신탁은 자익신탁과 타익신탁으로 나눌 수 있다.1)

신탁의 유형은 자익신탁과 타익신탁 이 외에 신탁발생의 원인에 따라 설정신탁과 법정신탁으로 구분하고, 신탁설정행위에 따라 계약신탁과 유언신탁으로 구분하며, 수익자의 적극성여부에 따라 능동신탁과 수동신탁으로 구분하고, 신탁인수행위의 영리성유무에 따라 영업신탁과 공익신탁으로 구분되며 신탁재산의 종류에 따라 금전신탁, 유가증권신탁, 금전채권신탁. 동산신탁. 부동산신탁 등으로 구분한다. 그리고 부동산 신탁의 운용목적에 따라 개발신탁, 관리신탁, 처분신탁, 담보신탁으로 구분한다.
관리신탁은 신탁재산으로 인수한 부동산을 보존 또는 개량하고 임대하는 등의 부동산사업을 시행하여 그 수익을 수익자에게 교부하거나 수탁재산의 소유권을 관리해 주는 형태의 신탁을 말하고 처분신탁은 신탁재산으로 인수한 부동산을 처분하고 그 처분대금을 수익자에게 교부하는 신탁을 말하며 개발신탁은 부동산의 개발 특히 토지의 조성 또는 조성 후 건축을 목적으로 토지소유권을 수탁자에게 이전하는 신탁으로서 분양수익을 위주로 하는 분양형 신탁과 임대사업을 주로 하는 임대수익형 신탁이 있다.

이에 반하여 담보신탁의 경우에는 채무자가 위탁자가 되고 채권자를 수익자로 하여 채무자인 위탁자가 신탁부동산의 소유권을 수탁자에게 이전하게 된다. 수탁자는 담보목적으로 신탁재산을 관리하되 채무자가 채무를 변제하면 수탁자는 위탁자에게 부동산을 이전하게 되나 위탁자인 채무자가 채무를 변제하지 아니할 때에는 신탁재산을 처분하고 처분대금으로써 채권자인 수익자에게 변제하고 잔액이 있을 때에는 채무자에게 지급하게 된다.

그러나 이와 같은 구분은 신탁계약서상으로 명백하게 구분되는 것이 아닌 형태가 많이 있고 담보신탁과 처분신탁이 결합된 형태도 있다. 따라서 타익신탁형 담보신탁, 자익신탁형 개발ㆍ처분신탁, 저당권 등 설정 및 수익권발행형태의 담보신탁 등이 있다.
1) 신탁설정자가 재산을 출연해 신탁을 설정하면서 신탁의 수익자로서 자신을 지정하는 경우 신탁재산으로부터 수익하는 자가 설정자 본인이므로 이를 자익신탁이라 하며, 타익신탁은 설정자가 신탁의 수익자로서 설정자 이외의 자를 지정하는 때에는 신탁재산으로부터 수익을 하는 자가 설정자 이외의 자이므로 타익신탁이라 한다.
담보신탁 관리신탁
02. 신탁과 취득행위 요건의 적격성
(1) 수탁자취득이론과 신탁도관이론
(가) 수탁자취득이론
신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산권을 관리ㆍ처분하게 하는 것이므로 부동산의 신탁에 있어서 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고, 위탁자와의 내부관계에 있어서 소유권이 위탁자에게 유보되어 있는 것은 아닌 것이다(대법원 2010다84246, 2011.2.10. 참조). 따라서 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위해 그 재산권을 관리ㆍ처분하게 하는 것이므로, 부동산 신탁에 있어 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 소유권이 수탁자에게 이전되는 것이지 위탁자와의 내부관계에 있어 소유권이 위탁자에게 유보되는 것은 아닌 점(대법원 2000마2997, 2003.1.27. 결정, 대법원 2010다84246, 2011.2.10. 판결 등 참조), 「신탁법」 제27조는 “신탁재산의 관리ㆍ처분ㆍ멸실ㆍ훼손 기타의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 신탁재산에 속한다”고 규정하고 있는데, 위 규정에 의하여 신탁재산에 속하게 되는 부동산 등의 취득에 대한 취득세의 납세의무자도 원칙적으로 수탁자인 것이다(대법원 2010두2395, 2012.6.14. 참조).그러므로 수탁자취득이론은 신탁재산을 위탁자로부터 수탁자에게 이전되는 경우 수탁자는 신탁재산을 대외적으로는 소유권이 수탁자에게로 이전되는 점에서 수탁자를 취득의 주체로 보는 견해이다.2)
2) 신탁법에 의한 신탁으로 수탁자에게 소유권이 이전된 토지에 있어 법 제105조 제5항이 규정한 지목의 변경으로 인한 취득세의 납세의무자는 수탁자로 봄이 타당하고, 위탁자가 그 토지의 지목을 사실상 변경하였다고 하여 달리 볼 것은 아니다(대법원 2010두2395, 2012.6.14. 참조).
(나) 신탁도관이론
지방세법상의 취득에 있어서 소유권 취득의 실질적인 요건을 구비하는 경우에 취득이라고 볼 수가 있는 것이라면 여기서 요구하는 실질적인 요건은 결국 소유권의 속성에 비추어 판단을 할 수가 있을 것이고 즉 소유권의 속성이라는 것은 당해 물건에 대한 배타적ㆍ전면적 지배력을 행사할 수 있는 지위를 의미한다고 볼 수 있고, 나아가 그와 같은 상태에 있는 경우에는 취득의 지위에 있다고 보아야 할 것이다.
또한 소유권이전등기와 같이 외형적인 취득이 이루어지는 경우 대외적으로 대항력을 구비하는 한 취득을 부인할 수가 없는 것이다. 그런데 그 소유권이전등기의 형식이 실질적인 취득을 원인으로 이루어지지 아니하고 등기형식에 불과하는 경우에는 그 취득이라는 실질이 내재하지 아니한 상태에서 등기이전에 불과한 것이므로 그 등기의 형식은 진정한 실체와 등기와의 불일치부분을 일치시키도록 하는데 불과한 것이다. 따라서 도관이론은 진정한 소유자와 등기소유자의 불일치부분을 해소하기 위하여 등기과정에서 발생하는 등기의 형식은 일종의 도관(導管, conduit theory)으로 의제하는 견해이다.
국세의 경우 신탁재산에 귀속되는 소득은 그 신탁의 수익자(수익자가 특별히 정해지지 아니하거나 존재하지 아니하는 경우에는 신탁의 위탁자 또는 그 상속인)에게 귀속되는 것으로 보며 수익자의 특정여부 또는 존재여부는 신탁재산과 관련되는 수입 및 지출이 있는 때의 상황에 따른다. 이는 신탁도관설의 입장에 따라 신탁의 수익자를 납세의무자로 하고 있는 것이다.
(2) 지방세법상 신탁에 대한 입장분석 : 『수탁자취득설』에 따른 법리 적용
구분 수탁자취득설 신탁도관설
취득주체 수탁자 없음
신탁등기의 처분성 소유권이전 형식 없음
취득행위의 귀속여부와 관련하여 부동산을 소유권이전등기 경료 후 수탁자에게 신탁을 원인으로 소유권 이전등기 및 신탁등기 경료한 경우, 수탁자의 입장에서 보면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되어 수탁자가 취득한 결과에 해당한다.
이와 같이 수탁자취득설을 취하여야 하는 법리는 취득의 개념에 따른 것이기 때문이다. 즉, 취득은 매매, 교환 등의 방식으로 원시취득, 승계취득 또는 유상ㆍ무상의 모든 취득을 의미하는 취득의 범위에 『신탁으로 인한 취득』도 모든 취득이라는 범주에 포함되는 이상 누군가가 취득을 한 것이다. 다만 신탁재산의 독립성과 배치되는 문제를 제기할 경우 그 신탁재산의 독립성은 『도산격리이론』에서 찾아야 할 것이다.
그리고 위탁자의 입장에서 보면 소유권이 수탁자에 이전된 이상 소유권이전과 같은 형식에 해당한다. 이는 신탁 목적대로 사용하는지 여부와 관계없이 단순히 신탁이전행위를 부동산 취득일부터 5년 이내에 매각ㆍ증여하는 경우에 해당하는 것으로 보아 경감된 취득세를 추징대상으로 보는 논거로 될 수 없다. 이 문제에 대하여 부동산을 이전받는 상대방(=취득자)의 종전 소유자는 신탁으로 이전시킨 것이지 추징요건에 해당하는 『매각이나 증여를 통한 이전행위』를 한 것인지 여부는 별도의 문제인 것이기 때문에 차이가 있는 것이다.
(3) 신탁과정에 따른 취득주체
| 신탁에 따른 신탁재산의 취득형태분석 |
(가) 신탁설정계약에 따른 수탁자 취득
① 무상승계취득 신탁계약의 설정에 의거 위탁자로부터 수탁자기 위탁자의 신탁재산을 이전하여 취득하는 경우에는 무상취득3)하게 되며 이 경우 신탁계약에 의거 수탁자가 취득하는 신탁재산은 형식적인 취득4)에 해당되어 취득세가 비과세된다(지법 9 ③ 제1호 참조).
3) [판례] 신탁취득의 법리와 무상성
신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정한 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산권을 관리ㆍ처분하게 하는 것으로서 수탁자는 위와 같이 재산권을 이전받기 위하여 따로 대가를 출연하는 것이 아니므로, 수탁자가 신탁재산을 이전받아 그에 관한 소유권이전등기를 마쳤다면 무상으로 인한 소유권이전등기에 해당한다고 보아야 한다. 그리고 ‘무상으로 인한 소유권이전등기’에 해당하는지 여부는 등기신청서 또는 등기부의 형식적인 기재에 불구하고 등기원인 또는 권리관계의 실질에 따라 판단하여야 한다(대법원 2015두60853, 2017.6.15.).
4) [사례] 신탁계약에 의한 이전시 취득 판단
신탁계약의 경우 청구법인이 토지를 사실상 취득한 후 소유자의 지위에서 신탁회사에게 그 관리ㆍ처분권 등을 신탁하였다고 보아야 하는 점, 신탁계약은 취득세 비과세 대상으로 규정한 「지방세법」 제9조 제3항 제1호의 신탁과는 다르다고 보이는 점 등에 비추어 향후 청구법인이 토지에 대하여 소유권이전등기를 하고 신탁회사를 위탁자로 하여「신탁법」에 신탁 등기를 병행하여 신탁회사가 「지방세법」 제9조 제3항 제1호의 규정에 따라 취득세를 비과세 받을 수 있는 여부는 별론으로 하더라도 청구법인은 토지를 사실상 취득하였다고 할 것임(조심 2015지0585, 2015.8.13.)

② 원시취득 신축건물의 소유권은 원칙적으로 자기의 노력과 재료를 들여 이를 건축한 사람이 원시적으로 취득하는 것이나, 건물신축도급계약에서 수급인이 자기의 노력과 재료를 들여 건물을 완성하더라도 도급인과 수급인 사이에 도급인 명의로 건축허가를 받아 소유권보존등기를 하기로 하는 등 완성된 건물의 소유권을 도급인에게 귀속시키기로 합의한 경우에는 그 건물의 소유권은 도급인에게 원시적으로 귀속된다(대법원 2009다66990, 2010.1.28.; 대법원 2004다36352, 2005.11.25. 참조).

신탁계약에 의거 수탁자가 위탁자를 대신하여 건축주가 되어 건물을 신축한 경우에는 수탁자가 사실상 취득한 것이기 때문에 수탁자를 취득세 납세의무로 보아야 하는 것이다.5) 그리고 신축건물이 집합건물로서 여러 사람이 공동으로 건축주가 되어 도급계약을 체결한 것이라면, 그 집합건물의 각 전유부분 소유권이 누구에게 원시적으로 귀속되느냐는 공동건축주들 사이의 약정에 따라야 할 것이다.

신축하는 건물의 취득세 납세의무자는 신축건물의 취득자가 되는 것이며 신축하는 건물의 취득자는 당해 건물을 취득하기 위하여 금원을 제공한 자가 취득자가 되는 것이며 이를 취득세 납세의무자로 보아야 하는 것이다. 통상의 경우 건축법상 건축허가를 받아 건축을 하고 난후 준공된 경우 건축주와 당해 건물을 신축하기 위하여 금원을 제공한 자가 동일하기 때문에 문제가 되지 아니하나 금원을 제공한 자와 건축허가를 받은 자가 서로 상이한 경우에는 취득세 납세의무자를 판단할 경우 건축주를 우선 판단하되 건축주와 금원제공자가 상이한 경우라면 금원제공자를 취득세 납세의무자로 판단하여야 한다.
5) [판례] 건물의 원시취득과 납세의무자의 판단기준(대법원 2009다66990, 2010.1.28.)
신축건물의 소유권은 원칙적으로 자기의 노력과 재료를 들여 이를 건축한 사람이 원시적으로 취득하는 것이나, 건물신축도급계약에서 수급인이 자기의 노력과 재료를 들여 건물을 완성하더라도 도급인과 수급인 사이에 도급인 명의로 건축허가를 받아 소유권보존등기를 하기로 하는 등 완성된 건물의 소유권을 도급인에게 귀속시키기로 합의한 경우에는 그 건물의 소유권은 도급인에게 원시적으로 귀속되고, 이때 신축건물이 집합건물로서 여러 사람이 공동으로 건축주가 되어 도급계약을 체결한 것이라면 그 집합건물의 각 전유부분 소유권이 누구에게 원시적으로 귀속되느냐는 공동 건축주들 사이의 약정에 따라야 함.

③ 간주취득
쟁점사항 지목변경과 수탁자의 간주납세의무 지목변경시 취득세 납세의무자를 사실상의 귀속자인 위탁자로 볼 것인지 아니면 외형적으로 나타나는 수탁자를 기준으로 지목변경에 따른 간주 취득세 납세의무자를 판단할 것인지 여부?
「신탁법」상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위해 그 재산권을 관리ㆍ처분하게 하는 것이므로, 부동산 신탁에 있어 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 소유권이 수탁자에게 이전되는 것이지 위탁자와의 내부관계에 있어 소유권이 위탁자에게 유보되는 것은 아닌 것이다.

「신탁법」 제27조에서 신탁재산의 관리ㆍ처분ㆍ멸실ㆍ훼손 그 밖의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 신탁재산에 속한다고 규정하고 있고, 신탁재산에 속하게 되는 부동산 등의 취득에 대한 취득세의 납세의무자도 원칙적으로 수탁자인 점 등에 비추어 보면, 「신탁법」에 의한 신탁으로 수탁자에게 소유권이 이전된 토지에 있어 지목의 변경으로 인한 취득세의 납세의무자는 수탁자로 봄이 타당하고, 위탁자가 그 토지의 지목을 사실상 변경하였다고 하여 달리 볼 것은 아닌 것이므로 지목변경에 따른 취득세 등의 납세의무자는 수탁자가 된다.6)
6) [판례] 지목변경관련 간주취득세 납세의무자 판단
신탁법에 의한 신탁으로 수탁자에게 소유권이 이전된 토지에 있어 법 제105조 제5항이 규정한 지목의 변경으로 인한 취득세의 납세의무자는 수탁자로 봄이 타당하고, 위탁자가 그 토지의 지목을 사실상 변경하였다고 하여 달리 볼 것은 아니다(대법원 2010두2395, 2012.6.14.).
(나) 신탁해지에 따른 위탁자 취득(수익자=위탁자)
신탁해지로 당초 위탁자에게서 수탁자로 이전된 신탁재산이 다시 원본물건의 소유자인 위탁자에게 이전되는 경우 종전 소유권이 환원된 것에 불과하기 때문에 형식적인 취득으로 보아 취득세가 비과세 적용된다(지법 9 ③ 2호 참조).
이 경우 수익자에게 이전되는 경우라도 수익자가 원본물건의 소유자인 위탁자라고 하더라도 동일하게 취득세가 비과세되나 원본물건의 소유자인 위탁자가 아닌 경우에는 비과세되지 아니하는 것이다.
(다) 신탁해지에 따른 수익자 취득(수익자≠위탁자)
신탁해지로 수익자에게 이전되는 경우 새로운 취득행위가 발생되나 수익자가 원본물건의 소유자가 아닌 경우에는 그 수익자는 신탁해지에 의한 취득으로 취득세 납세의무를 부담하여야 하는 것이다. 왜냐하면 수탁자에게서 위탁자로 이전하는 경우 취득세가 비과세되나 제3수익자에게 이전되는 경우에는 별도 비과세 규정이 없기 때문에 제3수익자는 새로운 무상승계취득의 형식을 지니게 되는 것이다.7)
현행 신탁재산을 위탁자가 수탁자에게 이전시 비과세하고 있으나 수탁자가 이를 위탁자가 아닌 수익자에게 이전시에는 별도의 적용 취득세 세율규정이 없기 때문에 신탁회사가 수탁재산을 수익자에게 이전시 지자체별로 3.5% 세율적용하거나 4% 세율을 적용하고 있는 ㆍ가 있다. 그리고 2014년 이전 신탁재산을 수탁자가 수익자에게 이전시에는 지방세법부칙 규정에 의거 3% 취득세 세율을 적용한다.8)
7) [판례] ‘무상으로 인한 소유권이전등기’에 해당하는지 여부는 등기신청서 또는 등기부의 형식적인 기재에 불구하고 등기원인 또는 권리관계의 실질에 따라 판단하여야 한다(대법원 2015두60853, 2017.6.15.).
8) 지방세법부칙 <법률 제12153호, 2014.1.1.> 제16조(신탁재산 이전에 따른 세율변경에 관한 경과조치) 이 법 시행 전에 신탁재산인 부동산 또는 선박을 수탁자로부터 수익자에게 이전한 경우에 대해서는 제11조 제1항 제4호 및 제12조 제1항 제1호 가목 5)의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다. - 부칙규정에 의거 수탁자에서 수익자로 소유권 이전등기한 경우라도 2014년 이전 신탁한 경우에는 취득세 3%의 세율을 적용함
쟁점사항 신탁수익권의 매매시 취득세 납세의무 신탁수익권 매매계약서에 기하여 신탁수익권을 거래한 경우 사실상 부동산의 취득으로 보아 취득세 납세의무가 성립하는지?
① 신탁수익권에 대한 취득세 과세대상인 부동산 의제문제 신탁법의 규정에 따라 수익권을 표시하는 「수익증권」을 발행 및 양도할 수 있도록 하고 있으나, 부동산신탁의 경우는 신탁법상에 「수익권증서」 발행의 근거규정이 없는바, 「수익권증서」 발행은 신탁회사 자체의 신탁업무규정(내규)과 위탁자와 신탁회사간의 신탁계약에서 수익자에게 수익권증서 발행내용을 포함한 경우 그 계약에 근거하여 신탁회사가 수익자에게 위의 신탁이익을 얻는 권리가 있음을 표시하여 발행하여 주는 「증명서」의 일종으로 볼 수가 있는 것이다.
따라서 신탁법에 의한 수익권증서를 양도받은 경우 수익권증서를 취득한 자가 그 수익권증서상에 기재된 부동산을 취득한 것으로 볼 수가 있는지와 그 취득시기에 관하여 수익권증서를 취득하였다면 부동산취득으로 보아 납세의무가 발생된 것으로 보아야 하는지가 쟁점사항이나 신탁수익권은 과세대상물건이 부동산이 아니며 신탁재산(토지)의 소유권변경이라는 물권변동이 수반되지 아니한 이상 취득으로 볼수 없다(조심 2012지267, 2012.10.16. 참조).9)
9) [사례] 토지의 수익권증서의 취득과 납세의무 적용(조심 2012지267, 2012.10.16.)
부동산신탁 설정시 공동수익자로 지정을 받았다가, 단독수익자로 지정을 받기 위하여 ○○건설주식회사로부터 유상으로 수익권증서를 양수하였고 그로 인하여 신탁재산에서 발생되는 이익을 우선적으로 받을 수 있는 권리를 양수한 것으로, 결과적으로 법인은 신탁재산의 수익권을 양수하기로 하는 변경 계약을 체결한 것에 불과할 뿐, 수익권증서에 표시된 신탁재산(토지) 그 자체를 취득한 것으로 볼 수는 없음. 따라서 신탁재산(토지)의 소유권변경이라는 물권변동이 수반되지 아니한 이상 법인이 쟁점토지를 사실상 취득한 것으로 보아 취득세 등을 과세한 처분은 무리가 있음.

② 신탁수익권의 취득과 취득세 납세의무 여부 위탁자와 수탁자간에 체결된 부동산처분신탁계약 내용에서 수탁자 [㈜○○부동산신탁] 명의로 신탁등기를 하고 신청인을 신탁부동산 표시지분의 수익자로 하면서 신탁수익의 권리가 있음을 확인받기 위하여 수익자가 수익권증서 발행요청시 신탁회사가 발행할 수 있도록 하며, 신탁원본(신탁부동산 표시지분)은 신탁기간 만료시 또는 신탁해지에 따라 신탁종료 후 신탁계약서 및 수익권증서와 상환하여 교부하도록 하고 있다.

「신탁수익권증서」의 수령 및 양도하는 과정에서의 장부상 회계처리를 「대금지급」으로 처리하였다는 사실과 더불어 「신탁수익권증서」를 제3자에게 유상양도 하였는 바, 신탁해지를 하지 않은 상태에서 양도한 것은 「수익권증서」상의 신탁부동산 표시지분의 소유권 자체를 양도한 것이 아니라 당해 신탁부동산 표시지분의 수익권을 양도한 것이며, 「수익권증서」를 양수받은 자의 경우 「수익권증서」상의 신탁부동산 표시지분의 소유권을 취득하는 시점은 신탁계약 해지를 통해 당해 지분의 명의를 이전받는 때로 보아야 할 것이다.

신탁으로 인한 취득한 일종에 형식적인 취득으로 신탁을 설정하면서 위탁자가 수탁자에게 이전하거나 신탁해지로 인하여 신탁재산을 수탁자가 위탁자 또는 수익자에게 이전하는 경우 취득행위가 발생하는 것이므로 이와 같은 취득행위가 없는 이상 신탁재산을 취득한 것으로 볼수 없는 것인바, 신탁수익권은 신탁해지로 인하여 추후 부동산을 취득할 수 있는 수익권이기 때문이다. 이를 이전하였다고 하더라도 수익권을 이전한 것이 불과한 것이기 때문에 부동산을 취득한 것으로 의제하는 것은 무리가 있는 것이고 신탁수익권은 신탁재산(부동산)을 추후 취득할 수 있는 수익권에 불과해 물권변동이 발생되지 아니하는 이상 취득행위도 없는 것이다.
(라) 위탁자의 지위변경(위탁자 → 신위탁자)
종전에는 신탁법에 의거 신탁자의 지위를 변경하는 경우 새로운 신탁관계를 설정하는 형식을 취하였으나 신탁법의 개정으로 위탁자의 지위는 신탁행위로 정한 방법에 따라 제3자에게 이전할 수 있기 때문에 위탁자의 지위를 변경할 수 있도록 개정되었다.10)

「신탁법」 제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 본다. 다만, 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 경우에는 그러하지 아니하다(2016.1.1. 취득분부터 적용함).
10) 「신탁법」 10조(위탁자 지위의 이전) ① 위탁자의 지위는 신탁행위로 정한 방법에 따라 제3자에게 이전할 수 있다.
② 제1항에 따른 이전 방법이 정하여지지 아니한 경우 위탁자의 지위는 수탁자와 수익자의 동의를 받아 제3자에게 이전할 수 있다. 이 경우 위탁자가 여럿일 때에는 다른 위탁자의 동의도 받아야 한다.
(마) 수탁자의 지위변경(수탁자 → 신수탁자)
당초 수탁자가 위탁자로부터 신탁재산을 취득하였으나 수탁자가 새로이 경질되는 경우로서 새로운 수탁자에게 신탁재산이 이전되는 경우에는 형식적 취득에 해당되어 취득세를 비과세한다(지법 9 ③ 3호 참조).
03. 신탁과 취득세 비과세 적용
(1) 비과세요건
(가) 내용
신탁(신탁법에 의한 신탁으로서 신탁등기가 병행되는 것에 한함)으로 인한 신탁재산의 취득으로서 위탁자로부터 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우의 취득, 신탁의 종료 또는 해지로 인하여 수탁자로부터 위탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우의 취득 및 수탁자가 변경되어 신수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우의 취득에 대하여는 취득세가 비과세되는 것이다. 다만, 신탁재산의 취득 중 주택조합 등과 조합원간의 부동산 취득 및 주택조합 등의 비조합원용 부동산 취득은 제외한다.
(나) 요건
ㆍ취득세 비과세요건(지법 9) ① 위탁자로부터 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우의 취득
② 신탁의 종료 또는 해제로 인하여 수탁자로부터 위탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우의 취득
③ 수탁자가 변경되어 신수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우의 취득
① 신탁(신탁법에 의한 신탁으로서 신탁등기가 병행)으로 인한 신탁재산일 것 신탁재산의 범위는 광범위하나 「신탁업법」 제10조의 규정에 의하면 금전, 유가증권, 채권, 동산, 토지와 그 지상정착물, 지상권, 전세권 및 토지의 임차권에 한정하고 있으나 취득세 비과세대상이 되는 신탁재산의 범위에는 신탁법에 의한 신탁으로서 신탁등기가 병행되는 것에 한정하므로 비록 신탁재산이라고 하더라도 신탁등기가 병행되는 재산을 취득하는 경우에 한정된다.

② 위탁자가 수탁자에게 신탁재산을 이전하거나 신탁의 종료 또는 해지로 신탁재산을 수탁자가 위탁자에게 이전하는 경우 수탁자가 위탁자가 아닌 제3의 수익자에게 이전하는 경우에는 비록 신탁에 의한 소유권이전이라 하더라도 사실상 취득에 해당되어 과세대상으로 전환되는 것이다.

③ 수탁자가 변경되어 신수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우의 취득
쟁점사항 정비조합과 신탁시 취득세 비과세 토지에 대한 잔금을 지급하기 전에 그 매수권리를 신탁하고 매도자의 동의를 받아 매수자 지위를 수탁자에게 넘긴 후 잔금을 수탁자가 납입한 경우 취득세 납세의무자를 누구로 볼 것인지 여부?
  • 『수탁자가 위탁자를 대신하여 잔금을 지급한 행위를 두고 소유권의 실질적 요건(대법원 2005두13360, 2007.5.11. 판결)을 구비하였는지 여부』에 대하여 보면 『소유권의 실질적 요건』은 토지 취득을 위한 대금을 전부 지급하는 것을 의미하고 누가 그 대금을 전부 지급하였는지 여부를 기준으로 취득자가 누구인지 등 취득세 납세의무를 가려야 할 것이다. 그러므로 사실상 취득은 최소한 장래에 소유권을 취득할 수 있는 잠재적 가능성이 전제가 되어야 하는 것으로, 신탁자인 매수자는 매도인이나 수탁자에게 소유권이전등기청구를 할 수 있는 지위를 갖지 못하며, 장래에 적법한 소유권을 취득할 수 있는 잠재적 가능성이 전혀 존재하지 않으므로 부동산을 사실상 취득했다고 볼 수 없다(대법원 2012두14804, 2012.10.25. 판결; 조심 2014지0208, 2015.4.14. 참조).
  • 또한 신탁계약목적물(=신탁재산)이 『토지』가 아닌 『소유권이전등기청구권』을 대상으로 하는 것인지 여부에 대하여 살펴보면 구 신탁법 제19조는 “신탁재산의 관리ㆍ처분ㆍ멸실ㆍ훼손 기타의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 신탁재산에 속한다.”고 규정하고 있는 바, 소유권이전등기청구권은 매수자가 매도자에게 소유권이전등기를 위하여 그 청구가 인정되는 권리로서, 신탁법상의 신탁에 있어서 신탁재산의 개발ㆍ관리ㆍ처분 등의 거래에 대한 토지의 취득을 위하여 잔금을 지급한 소유권이전등기청구권의 귀속권자는 매수자인 수탁자이다(대법원 2000다33034, 2003.4.25. 판결 참조).
  • 토지 취득과 관련한 매매계약에 따른 법률효과를 수탁자에게 직접 귀속시킬 의도로 체결되었는지 여부에 대하여 보면 통상적으로 신탁법에 의한 신탁(담보, 관리, 개발)의 경우 소유권을 수탁자에게 이전하는 것을 필연적으로 수반하는 것이므로 법률효과를 수탁자에게 이전을 아니할 수 없는 구조이다. 설령 『제3자 등기명의신탁』에 해당하더라도 명의신탁자에게 계약에 따른 법률효과를 직접 귀속시킬 의도로 계약을 체결하였다는 등의 특별한 사정이 인정되지 아니하는 한, 그 명의신탁관계는 계약명의신탁에 해당한다고 보아야 함이 원칙임에도 불구하고 제3자 등기명의신탁으로 보는 것은 부당한 것이다(대법원 2013스133, 2013.10.7. 참조).
(2) 개발신탁과 비과세 여부 판단
개발형신탁의 경우 신탁으로 맡겨진 토지의 주변여건을 감안하여 최적의 이용방법에 따라 건축물을 지어 분양 또는 임대하고 그 수익금 전액을 돌려주는 형태로서 이 과정에서 수탁자가 부득이 신탁재산인 건축물을 신축취득하게 되는데, 이 경우 신축취득건물은 준공시점에서는 신탁재산이라고 볼 수가 없기 때문에 수탁자가 납세의무가 있는 것이다.

그러므로 그 시점에서는 취득세가 비과세되는 것이 아니고 과세대상이 되는 것이며 취득시 적용되는 취득세율은 2.8%가 적용되는 것이다. 그러나 신축한 건축물을 보존등기 및 신탁등기를 한 후에 신탁계약 해지 및 종료로 수탁자가 위탁자에게 소유권을 이전하는 경우에는 취득세가 비과세되는 것이다.11)
11) [사례] 신탁재산에 대한 비과세 적용(행안부 지방세운영-1893, 2008.10.21.)
부동산담보신탁이 위법 또는 불능으로 「신탁법」 제5조 제2항의 무효에 해당하는 경우라면 이는 그 등기 또는 등록을 함으로서 제3자에게 대항할 수 있는 신탁등기 자체가 무효에 해당된다고 할 것이므로 신탁법에 따른 신탁재산으로서 신탁등기가 병행되는 경우에 한정한 취ㆍ등록세 비과세 요건을 충족하는데 중대한 하자가 있음.-신탁등기가 무효가 된 경우 취득세 비과세 적용판단함.
(3) 위탁자변경과 취득세 납세의무
위탁자의 지위는 신탁행위로 정한 방법에 따라 제3자에게 이전할 수 있으며(「신탁법」 제10조 제1항) 이전 방법이 정하여지지 아니한 경우 위탁자의 지위는 수탁자와 수익자의 동의를 받아 제3자에게 이전할 수 있는바 이 경우 위탁자가 여럿일 때에는 다른 위탁자의 동의도 받아야 한다(「신탁법」 제10조 제2항).

따라서 「신탁법」 제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 본다.12) 다만, 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 다음으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다(2016.1.1. 취득분부터 적용함)(지법 7 ⑮).
12) [사례] 위탁자 지위승계시 취득세 납세의무 판단(조심 2015지1091, 2016.6.21.)
수탁자 명의로 소유권이전등기 및 신탁 등기가 이루어지지 않았음에도 승계계약 만으로 취득세 과세 여부를 판단하는 것은 토지구획의 미확정 등으로 인하여 신탁계약에 따른 소유권이전등기 및 신탁등기를 할 수 없는 토지에 대하여 합리적 이유 없이 차별하는 것으로서 향후 청구법인이 토지에 대하여 순차적으로 소유권이전등기를 하면서 신탁등기를 병행하는지 여부에 따라 토지에 대한 취득세의 과세 여부를 판단하는 것이 타당하다고 할 것인바, 취득세 납세의무 성립시기는 신탁계약 및 승계계약의 체결과 관계없이 유동적이라고 볼 수 있는 점 등에 비추어 청구법인과 위탁자가 2015.1.23. 체결한 이 건 신탁계약과 승계계약은 토지에 대한 청구법인의 취득세 납세의무 성립과는 관계가 없음.

(1) 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우
(2) (1)에 준하는 경우로서 위탁자 지위를 이전하였음에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우
사례 위탁자 명의변경시 취득문제 ① 甲과 乙이 토지매매계약 체결 → ② 잔금지급전 토지를 甲이 丙에게 신탁이전(취득세 비과세) → ③ 매매대금 지급 후 甲에 乙로 위탁자 지위이전 → ④ 신탁의 종료 후 토지를 丙에서 乙에게 이전(비과세)
이는 「신탁법」 제10조의 개정(2012.7.26.)으로 신탁을 종료하지 않고서도 위탁자의 지위이전이 가능해짐에 따라 인해 사실상의 소유권이 새로이 지위이전을 받은 위탁자로 변경되는 경우 취득세를 과세할 수 있도록 개정한 것이며 다만, 위탁자 지위이전에도 불구하고 실질적인 소유권 변동이 없는 것으로 인정되는 경우(지령 11의2)에는 과세대상에서 제외하도록 한 것이다.
04. 주택조합 등의 신탁시 취득세 비과세 배제와 과세범위
신탁법에 의거 조합원이 주택조합(재건축조합)에게 신탁재산을 신탁하는 경우로서 조합원의 재산을 주택조합에게 신탁법에 의한 위탁을 하는 경우에는 비과세되고, 신축한 부동산을 주택조합이 원시취득하는 경우 조합원이 취득한 것으로 의제하고 있다.

이를 신탁재산으로 하여 다시 조합원이 신탁해지를 하면 취득세 등이 다시 비과세되어 조합주택에 대해 전혀 과세를 할 수 없는 결과가 초래되는 것이 되므로 조합주택을 주택조합과 조합원간에 신탁등기하는 경우에는 위탁, 신탁해지 등으로 부동산이 이전되어도 비과세되지 아니한다. 따라서 주택조합과 재건축조합의 경우에는 신탁법에 의한 신탁 또는 신탁해지를 하는 경우 이에 대한 비과세를 적용하지 아니한다.

쟁점사항 도시기반정비시설의 무상양여와 주택조합 등의 취득세 납세의무 재건축조합이 재건축단지내 처분청 소유 舊도로(도시기반시설, 이하 쟁점부동산이라 함)를 재건축사업에 편입한 후, 재건축사업이 준공되면서 이전고시(관리처분)에 따라 그 소유권이 재건축조합에 귀속되었고 처분청은 단지외부 新도로를 취득하게 된 경우 재건축조합이 취득한 舊도로에 대한 취득세 납세의무가 있는지?
「주택법」 제11조에 따른 주택조합과 「도시 및 주거환경정비법(“도정법”이라 함」 제16조 제2항에 따른 주택재건축조합(“주택조합 등”이라 함)이 해당 조합원용으로 취득하는 조합주택용 부동산(공동주택과 부대시설ㆍ복리시설 및 그 부속토지를 말함)은 그 조합원이 취득한 것으로 보도록 규정하고 있는 바(지법 7 ⑧) 외형적으로 주택재건축조합이 재건축사업을 시행함으로서 취득하는 부동산은 조합원이 취득한 것으로 보기 때문에 쟁점부동산(舊 도로)을 조합이 도시 및 주거환경정비사업의 일환으로 재건축조합으로 귀속되었다고 할 것이다.

그러나 처분청이 쟁점부동산(舊도로)를 주택재건축조합이 취득하는 대신 新도로를 교환한 것으로 보는 것에 대하여 살펴보면 재건축조합이 쟁점부동산(舊도로)를 취득한 것은 도정법에 의거 법률에 의한 취득이기 때문에 도시 재정비사업의 일환으로 취득한 것이지 교환을 목적으로 취득한 것이 아닌 것이다. 이는 도정법에 의거 舊도로 소유자인 처분청도 조합원의 지위에서 재건축조합에 소유권을 이전한 것13)이고 그후 처분청이 취득하는 新도로는 조합원의 지위에서 관리처분계획에 따라 받는 도로이기 때문이다.

만약 기부채납을 하는 조건이나 기부채납조건으로 다른 토지를 다시 취득하는 것이라면 기부채납이 아닌 일종의 교환적 성격에 해당하여 취득세가 과세된다는 것이나14) 재건축조합이 쟁점부동산(舊도로)를 주택재건축사업을 위해 준공한 후 다시 신도로를 처분청에 대체하여 준 것이기 때문에 근본적인 차이가 있는 것이다. 용도폐지된 정비기반시설을 도정법에 근거하여 사업시행자가 국가 등으로부터 무상으로 양여를 받는 경우 유상취득여부에 대하여 살펴보면 다음과 같다.

첫째, 「도시 및 주거환경정비법(이하 “도정법”이라 함)」에서 무상으로 양여하도록 명문으로 규정하고 있어서 도정법 65 ②에서 정비사업의 시행으로 인하여 용도가 폐지되는 국가 또는 지방자치단체 소유의 정비기반시설은 사업시행자가 새로이 설치한 정비기반시설의 설치비용에 상당하는 범위 안에서 사업시행자에게 무상으로 양도되는 것으로 규정하고 있으며 새로이 취득하는 정비기반시설은 그 정비사업이 준공인가되어 관리청에 준공인가통지를 한 때에 국가 또는 지방자치단체에 귀속되거나 사업시행자에게 귀속 또는 양도되는 것으로 보도록 규정하고 있다.

둘째, 대가성과의 연계성 측면에서 볼 때 각각의 취득에 해당하는 것이고 이는 법률행위에 의한 취득이 아니라 법률규정에 의한 취득이기 때문에 교환취득과는 다른 것이다. 법률에 의한 취득인 이상 법문에 다른 형식으로 취득하는 것이기 때문에 각각의 취득으로 보아 무상취득의 세율을 적용하는 것이 타당하다고 본다.15)

셋째, 유상성의 과세 논거는 「교환취득형식」으로 보는 것이나 용도폐지되는 정비기반시설과 새로이 취득하는 정비기반시설과는 아무런 댓가관계가 형성된다고 보기 어렵고 단지 사업시행자가 도시정비사업을 원할히 진행하도록 국가 등이 소유하고 있는 도로 등 기반시설을 양여하고 도시정비사업을 완공한 후에 다시 조성된 도시정비시설을 환지방식으로 국가 등에 기부채납 하는 것이기 때문에 다른 것이다.

넷째, 유상승계취득은 대가성이 수반되기 때문에 원칙적으로는 사실상 취득가액이 되는 것이나 무상승계시 과세표준은 사실상 취득가액이 없기 때문에 시가표준액을 적용하여야 하기 때문에 무상취득임에도 불구하고 유상승계취득으로 보아 유상승계취득의 세율을 적용할 수가 없는 것이다. 이와 같은 논거에서 사업시행자인 재건축조합이 용도폐지된 정비기반시설을 도정법에 근거하여 국가 등으로부터 무상으로 양여를 받는 경우에는 유상세율이 적용되어야 하는 견해16)에 대하여는 수긍하는데 한계가 있는 것이다.
13) 재건축조합에 대한 비과세 적용(행안부 지방세운영과-1659, 2010.4.23.)
주택조합 등이 금전신탁으로 토지를 취득하여 조합아파트를 신축하는 경우에는 토지를 신탁받은 경우와 달리 조합에 당초 토지 취득시 비조합원용 토지에 해당하는 취득세가 함께 과세되고, 소유권이전고시 시점에는 조합원용과 비조합원용 토지가 확정될 뿐 대지권 변동이 없으므로 취득세 납세의무가 별도로 성립되지 않는 것임.
14) 새로운 공공시설을 기부채납 할 것을 약정하고 국가로부터 다른 토지를 취득하는 것은 토지의 교환으로서 취득세가 과세된다고 본 것들이 있음(조심 2010지440, 2011.11.30.; 행자부 세정-3189, 2005.10.12.).
15) [판례] 수용에 의한 취득세 세율 적용
공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 따른 수용재결의 효과로서 수용에 의한 사업시행자의 소유권 취득은 토지 등 소유자와 사업시행자와의 법률행위에 의한 승계취득이 아니라 법률의 규정에 의한 원시취득에 해당하는 점, 지방세법은 이 조항의 원시취득에서 수용재결에 의한 부동산의 취득을 제외하는 규정을 따로 두고 있지 않은 점 등을 종합하면, 각 부동산의 취득은 이 조항에서 정한 원시취득에 해당하므로 ‘1천분의28’의 표준세율이 적용되어야 하고, 수용에 따른 등기가 소유권보존등기가 아닌 소유권이전등기의 형식으로 경료된다거나 종전 소유자가 양도소득세를 부담한다는 사정만으로는 달리 볼 수 없다(대법원 2016두34783. 2016.6.23. 결정).
16) [사례] 정비기반시설에 대한 취득과 적용세율과 과세표준
「도시 및 주거환경정비법」 제65조 제2항에서 정비사업의 시행으로 인하여 용도가 폐지되는 정비기반시설은 도시환경정비사업시행자(이하 “사업시행자”라 한다)가 새로이 설치한 정비기반시설의 설치비용에 상당하는 범위 안에서 사업시행자에게 무상으로 양도된다고 한 것으로 보아 용도 폐지되는 종전 정비기반시설의 가액이 국가 등에 무상 귀속되는 정비기반시설의 가액을 초과하는 경우 사업시행자는 그 초과 부분에 대한 대가를 지급하여야 할 것인바, 사업시행자가 행정관청으로부터 용도폐지된 정비기반시설을 양도받는 것은 증여와 같은 무상취득이 아니라 유상취득에 해당된다고 보아야 할 것이므로 이 건 토지의 취득세는 「지방세법」 제11조 제1항 제2호의 세율(1천분의35)이 아니라 같은 항 제7호 나목의 세율(1천분의40)을 적용하여 산출한 세액을 하는 것이 타당하다. 청구법인이 도시 및 주거환경정비법령에 따라 취득한 이 건 토지는 사실상의 취득가격을 알 수 없을 뿐만 아니라 청구법인도 그 취득가격을 신고하지 않았으므로 그 취득세 과세표준은 「지방세법」 제10조 제2항 단서에 따라 취득 당시의 시가표준액으로 보는 것이 타당하다(조심 2017지0085, 2017.6.21.)
05. 신탁재산에 대한 중과세 및 간주취득세 적용
(1) 본점사업용 부동산 사용시 신탁재산 중과세
종전에는 대도시내에서 건축물을 신축, 증축하여 그 취득일로부터 5년 이내에 본점사업용 부동산으로 사용하는 경우에는 취득세가 중과세 되는 것이나 신탁재산의 경우에는 신축ㆍ증축한 건축물을 수탁자에게 신탁등기를 하는 때에는 수탁자의 재산에 해당되어 위탁자가 본점사업용 부동산으로 사용하더라도 취득세가 중과세되지 아니하였다.17) 2017년 1월 1일부터 「지방세법」 제13조 제1항의 규정에 의거 ‘ 「신탁법」에 따른 수탁자가 취득한 신탁재산 중 부동산을 위탁자가 신탁기간 중 또는 신탁종료 후 위탁자의 본점이나 주사무소의 사업용으로 사용하는 부동산’에 대하여도 취득세를 중과세 하도록 개정된 것이다. 개정된 지방세법에 따라 신탁재산을 본점용으로 사용하는 경우 중과세 대상 범위를 살펴보면 다음과 같다.
  • (적용대상 부동산 범위) 「신탁법」에 따른 수탁자가 취득한 신탁재산 중 부동산을 위탁자가 신탁기간 중 또는 신탁종료 후 위탁자의 본점이나 주사무소의 사업용으로 사용하는 부동산도 중과세 대상에 해당하는 바 이 경우 신탁재산의 범위를 신축 또는 증축하는 경우에 한정할 것인지 아니면 신탁재산 중 승계취득하는 경우에도 포함할 것인지 여부가 쟁점이나 그 전제가 본점이나 주사무소용으로 신축하거나 증축하는 건축물과 그 부속토지만 해당하도록 규정하고 있는 이상 중과세 적용대상 신탁재산의 범위는 신축ㆍ또는 증축한 부동산으로서 본점용으로 사용하는 경우에 한정하여 중과세 적용대상으로 보아야 한다. 따라서 신탁회사가 위탁자로부터 담보신탁을 하여 신탁등기를 한 경우 승계취득에 해당되나 위탁자가 사용하는 경우 중과세 적용가능하도록 한 것이다.
  • (납세의무자) 신ㆍ증축으로 취득한 신탁재산에 대하여 위탁자의 본점용으로 사용하는 경우 중과세를 한다면 중과세 납세의무자를 누구로 하여 중과세 할 것인가여부에 대하여 살펴보면 신탁재산은 대외적으로 수탁자 소유의 부동산(대법원 2010두2395, 2012.6.14. 참조)에 해당되는 것이기 때문에 납세의무자를 위탁자가 취득한 것으로 의제하고 있지 아니하는 이상 신탁재산을 위탁자가 사용하더라도 수탁자를 납세의무자로 중과세하여야 하여야 하고 수탁자가 신고납부를 이행하여야 하며 이를 하지 아니하는 경우에는 무신고가산세(20%)를 적용 받게 되는 것이다.
그러나 수탁자가 취득한 신탁재산이 위탁자가 신축 등 원시취득의 방법으로 취득하고 이를 신탁재산으로 수탁자에게 이전한 다음, 신탁기간내에 위탁자의 본점으로 사용하는 경우 중과세 적용할 것인가에 대하여 신축시 위탁자가 취득세(2.8%)를 신고납부 후 신탁이전등기를 병행하게 되면 취득자가 수탁자인 이상 신탁으로 신탁재산에 대하여 「지방세법」 제9조 제3항 제1호의 규정에 의거 취득세가 비과세되기 때문에 위탁자가 본점용 부동산으로 사용하게 되어 중과기준세율의 2배를 적용한다고 하더라도 산출세액이 『2%』 × 2배 × 『비과세』 = 『0』인 이상 결과적으로 중과세를 하지 못하는 결과가 애매한 상황이 발생한다.

또한, 수탁자가 취득한 신탁재산이 수탁자가 직접 건축주가 되어 신축 등 원시취득의 방법으로 취득하고 이를 수탁자의 신탁재산으로 신탁등기를 한 다음, 신탁기간내에 위탁자의 본점으로 사용하는 경우 중과세 적용여부와 관련하여 수탁자가 건축주가 되어 신축하는 신탁재산에 대하여는 취득당시에는 신탁재산이 아니기 때문에 수탁자가 취득세 납세의무(2.8%)를 부담하게 되나, 이 신탁재산에 위탁자가 본점용으로 사용하는 경우라도 중과세요건성립일은 본점용으로 사용하는 시점이 되기 때문에 결국 「지방세법」 제9조 제3항 제1호의 규정에 의거 비과세 적용이 되어 신탁등기이후 본점용으로 사용하게 되더라도 중과세 적용을 할 수 없는 상황이 되는 것이다.
  • (중과세 적용기한) 신탁재산의 경우에는 「신탁법」에 따른 수탁자가 취득한 신탁재산 중 부동산을 위탁자가 신탁기간 중 또는 신탁종료 후 위탁자의 본점이나 주사무소의 사업용으로 사용하는 경우에 중과세하나 그 신탁재산을 부동산 취득후 5년이 경과한 이후에 본점이나 주사무소용으로 사용하는 경우에도 중과세 적용이 가능한지 여부를 검토하면 부과제척기간이 경과된 이후에 본점사업용 부동산으로 사용하더라도 중과세 적용대상에서 제외되는 것이다.
17) [사례] 수탁재산에 대한 본점사업용 부동산 중과세 적용
「수도권정비계획법」 제6조에 따른 과밀억제권역에서 위탁자가 취득한 토지를 「신탁법」에 따라 신탁받은 수탁자가 해당 토지 위에 건축물을 신축ㆍ준공하여 수탁자 명의로 건축물에 대한 보존등기를 하고 취득세를 납부하였으며, 신탁을 종료한 후 위탁자가 해당 건축물 중 일부 사무실을 본점사업용으로 사용하고 있는 경우, 이를 위탁자가 「지방세법」 제13조 제1항에 따른 “본점이나 주사무소의 사업용 부동산을 취득하는 경우”로 보아 해당 건축물 및 토지에 대하여 같은 항에 따라 취득세 중과기준세율을 적용할 수는 없다(법제처 13-0326, 2013.8.30.).
(2) 신탁재산과 대도시내 지점설치에 따른 부동산의 범위
신탁재산은 수탁자의 재산에 포함되는 것(대법원 2014두36266, 2014.9.4. 참조)이므로 별도의 신탁재산을 위탁자의 재산으로 의제하는 규정이 없는 이상 수탁자의 재산에 해당하는 것이다. 따라서 신탁재산이 수탁자의 재산으로서 지점용으로 사용한다고 하더라도 당해 신설 지점설치에 따른 부동산으로 보아 취득세 중과세 대상으로 볼 수는 없는 것이다.18)
18) [판례] 수탁재산에 대한 과점주주의 간주 취득세 과세대상(대법원 2014두36266, 2014.9.4.)
신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 재산권을 관리ㆍ처분하게 하는 것이므로, 부동산 신탁에 있어 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고 위탁자와의 내부관계에서 소유권이 위탁자에게 유보되는 것이 아니며, 이와 같이 신탁의 효력으로서 신탁재산의 소유권이 수탁자에게 이전되는 결과 수탁자는 대내외적으로 신탁재산에 대한 관리권을 갖게 된다. 따라서 신탁계약이나 신탁법에 의하여 수탁자가 위탁자에 대한 관계에서 신탁 부동산에 관한 권한을 행사할 때 일정한 의무를 부담하거나 제한을 받게 되더라도 그것만으로는 위탁자의 과점주주가 신탁 부동산을 사실상 임의처분하거나 관리운용할 수 있는 지위에 있다고 보기도 어렵다.
쟁점사항 지점설치와 신탁재산 중과세 대도시내 기존법인(위탁자)가 취득한 부동산을 신탁회사에게 이전한 후 이를 신탁재산으로 한 다음 그 신탁재산에 대하여 위탁자가 지점을 설치하는 경우 중과세 대상에 해당하는가?
대도시내 지점설치 후 5년이내 취득에 따른 부동산의 취득에 대하여 중과세를 적용하는 것은 선행적으로 지점을 설치하고 그 다음에 부동산을 취득하는 형식을 구비하는 경우에 중과세 대상이나 지점설치 전 부동산 취득의 경우 법인이 대도시 내에서 그 목적사업 수행을 위하여 필수적으로 소요되는 사무소 등으로서 계속적 고정적으로 그 업무에 사용되는 고정재산적 성질을 가지는 부동산의 취득에 관한 등기에 대하여 중과세하는 것이라 할 것인 바, 법인의 지점을 이전하는 경우라면 지점설치에 해당되지 아니하는 이상, 중과세 대상에 해당되지 아니하는 것이다.

기존 지점을 이전한 것이 확인되는 것이라면 비록 기존 지점과 다른 업종을 영위한다고 하더라도 법문상 업종변경에 해당하는 경우 새로운 지점으로 본다는 의제 규정이 없는 이상 중과세 적용대상에 해당되지 아니하는 것이다. 또한 신탁재산의 경우 신탁이전이 된 경우에는 수탁자의 재산에 해당하는 것이므로 비록 신설 지점이 신탁재산에 지점을 설치하였다고 하더라도 신설 지점설치에 따른 일체의 부동산에 해당되지 아니하는 것이다. 이는 신설 지점이 취득한 부동산이 없음에도 불구하고 이를 취득한 것으로 의제하여 신설 지점의 소유하는 부동산인 중과세대상에 해당한다는 논거로서 수용하는데 한계가 있다.19)
19) [사례] 신탁부동산에 대한 대도시내 중과세 적용
(1) 대도시 내의 다른 곳에서 다른 종류의 사업을 행하여 오던 지점을 그 부동산으로 이전시켜 ‘대도시 내 지점 이전’의 외양을 갖춘다 하더라도, 기존 지점의 사업 영역은 부동산 임대업에 불과하고, 해당 부동산 신축이 호텔관련업을 영위할 목적에서 비롯된 것이고, 기존 지점의 규모와 해당 부동산 신축 이후의 규모를 비교해 볼 때 인구 유입 및 경제력 집중을 유발한다고 보아야 할 것이므로, 건축물을 신축하면서 사실상 새로운 지점을 설치한 것으로 보아 중과세 대상에 해당함.
(2) 신탁재산에 대해 수탁자만을 기준으로 중과요건을 판단할 경우에는 대도시내 새로운 사무소 등을 설치하거나 대도시내로 사무소 등을 전입하기 위해 취득한 부동산이라 하더라도 신탁 이후에 사무소 등을 설치 전입하는 경우 취득세 중과세를 모두 회피할 수 있는 점 등을 종합해 볼 때, 건축물을 신축하여 수탁자에게 신탁으로 소유권을 이전한 경우라도 취득일로부터 5년 이내에 새로운 지점을 설치하는 경우라면 취득세 중과세 대상에 해당함(행안부 지방세운영과-25, 2017.7.28.).
(3) 신탁재산에 대한 간주 취득세
신탁재산은 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 귀속되고 위탁자와의 내부관계에 있어서 그 소유권이 위탁자에게 유보되어 있는 것이 아닌 점(대법원 2007다54276, 2008.3.13. 판결 등 참조)을 볼 때 수탁자 재산이므로 최근 대법원(대판 2014두36266, 2014.9.4.)20)에서 신탁재산을 위탁법인의 재산에 포함하여 과점주주 간주취득세를 부과할 수 없다고 결정함에 따라 조세회피 목적의 신탁행위를 방지하기 위해 신탁재산도 과점주주의 간주 취득세 과세대상에 포함하도록 하여 과세토록 전환한 것이다.
사례 B주주(납세의무자)가 A로부터 주식을 취득하여 과점주주가 되었음에도 과점주주당시 甲법인의 장부상 과세대상 중 신탁재산이 있는 경우 간주취득세 과세대상인지 여부가 쟁점임
최근 주식발행법인의 과세대상 물건 중 신탁회사에 수탁한 부동산에 대하여 과점주주로서의 취득세 과세대상범위와 관련하여 과점주주성립당시의 수탁재산도 과세대상이라는 결정을 한바 있으나 주식발행법인이 신탁을 하는 경우 수탁재산은 대외적으로 신탁회사의 자산으로 취득하는 것이므로 지방세법상 신탁법리는 수탁자취득설에 의거 정립된 이론(대법원 2010다84246, 2011.2.10. 참조)임에도 불구하고 위탁자의 자산으로 조세심판원 결정은 종전 유권해석을 근거로 결정된 것으로 보여진다.21)
20) [판례] 위탁법인의 수탁재산에 대한 과점주주의 간주 취득세 과세 대상 판단
신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산권을 관리ㆍ처분하게 하는 것이므로, 부동산 신탁에 있어 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고 위탁자와의 내부관계에서 소유권이 위탁자에게 유보되는 것이 아니며, 이와 같이 신탁의 효력으로서 신탁재산의 소유권이 수탁자에게 이전되는 결과 수탁자는 대내외적으로 신탁재산에 대한 관리권을 갖게 된다(대법원 2010다84246, 2011.2.10. 판결 참조). 따라서 신탁계약이나 신탁법에 의하여 수탁자가 위탁자에 대한 관계에서 신탁 부동산에 관한 권한을 행사할 때 일정한 의무를 부담하거나 제한을 받게 되더라도 그것만으로는 위탁자의 과점주주가 신탁 부동산을 사실상 임의처분하거나 관리운용 할 수 있는 지위에 있다고 보기도 어렵다. 과점주주에 대한 간주취득세제도의 취지와 신탁의 법률관계 등에 비추어 보면, 어느 법인의 부동산이 신탁법에 의한 신탁으로 수탁자에게 소유권이 이전된 후 그 법인의 과점주주가 되거나 그 법인의 주식 또는 지분 비율이 증가된 경우에는 특별한 사정이 없는 한 신탁 부동산을 그 법인이 보유하는 부동산으로 보아 그 법인의 과점주주에게 구 지방세법 제105조 제6항 등에서 정한 간주취득세를 부과할 수는 없다(대법원 2014두36266, 2014.9.4. 판결).
21) [사례] 수탁재산에 대한 과점주주의 과세대상범위(조심2015지0076, 2015.11.26.)
법인인 위탁자가 「신탁법」에 의하여 수탁자 명의로 재산을 등기한 후에 그 법인의 과점주주가 된 경우에는 신탁등기에도 불구하고 과점주주 취득세를 납부할 의무가 있다고 봄이 타당하다고 할 것이므로, 처분청이 신탁재산인 쟁점부동산의 법인장부상 가액을 취득세 과세표준에 포함하여 취득세 등을 부과한 처분은 잘못이 없음
06. 신탁과 감면 추징 사유
부동산을 소유권이전등기 경료 후 수탁자에게 신탁을 원인으로 소유권 이전등기 및 신탁등기 경료한 경우, 수탁자의 입장에서 보면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되어 수탁자가 취득한 결과에 해당하고 위탁자의 입장에서 보면 소유권이 수탁자에 이전된 이상 매각이나 증여와 같은 형태에 해당함으로 이는 취득 목적대로 사용하는지 여부와 관계없이 그 취득일부터 5년 이내에 매각ㆍ증여하는 경우에 해당하는 것으로 보아 경감된 취득세를 추징대상으로 보는 논거가 되는 것이 쟁점이다.
쟁점사항 신탁과 신탁재산의 매각 등 처분 담보신탁 등을 목적으로 위탁자가 수탁회사에 이전시 『매각이나 증여』 등 처분에 해당하는지?
사실상의 취득이라 함은 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말하고 있으며(대법원 2013두18018, 2014.1.23. 참조) 소유권이전등기를 마치지 아니하였더라도 취득세의 과세대상이 되는 사실상의 취득행위가 존재하게 되어 그에 대한 조세채권이 당연히 성립한다(대법원 2011두27551. 2013.11.28. 판결 등 참조).
또한 “부동산의 취득”이란 소유권 이전의 형식에 의한 부동산 취득의 모든 경우를 포함하는 것으로서 명의신탁이나 명의신탁해지로 인한 소유권이전등기를 마친 경우도 여기에 해당되므로, 토지에 대한 명의신탁약정이 체결된 경우에는 명의수탁자도 취득세의 납부의무를 부담한다 할 것이고(대법원 2010두10549. 2010.9.9. 판결 참조) 신탁을 위해 신탁등기를 소유권이전(=매각)과 같은 의미로 본 행정안전부의 유권해석 사례22)가 있는 실정이다.
원시취득, 승계취득 또는 유상ㆍ무상의 모든 취득을 의미하는 취득의 범위에 『신탁으로 인한 취득』도 모든 취득이라는 범주에 포함되는 것이지만 부동산을 이전받는 상대방(=취득자)의 종전 소유자는 신탁으로 이전시킨 것이지 추징요건에 해당하는 『매각이나 증여를 통한 이전행위』를 한 것인지 여부는 별도의 문제이기 때문이다. 왜냐하면 추징규정의 내용을 보면 『그 취득일부터 5년 이내에 매각ㆍ증여하거나 다른 용도로 분양ㆍ임대하는 경우』에 추징하도록 이전방법이나 사용방법이나 적시하고 있어서 이와 같은 방법을 통하지 아니한 경우에는 엄격해석의 법리상 추징대상이 아니라는 점이다.

추징요건으로 매각의 의미는 매도하는 통상의 매매계약을 체결하고 그 계약금을 수령한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 추징요건으로서의 「매각」을 한 것이라고 보는 것이 상당하고(대법원 92누3427, 1992.6.9. 참조), 이와 같은 범주에 포함되지 아니하는 형식으로 소유권이 이전되는 것은 매각이 아니므로 추징대상에 해당되지 아니한다고 할 것(대법원 2008두4879, 2008.5.15. 참조) 이므로 신탁은 매매계약을 체결하지 아니하고 신탁계약을 한 이상 이는 매각에 해당되지 아니하여 추징요건에 부합하지 아니한다 할 것이다.
마찬가지로 ‘매각’의 의미23)가 유상으로 소유권을 타인에게 이전하는 것을 의미이고 증여의 경우에는 무상으로 소유권을 이전하는 것이기 때문에 매각과는 달리 보아야 하고 증여는 ‘당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 것(민법 제554조)’ 또는 ‘유형 또는 무형의 재산을 타인에게 직접간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것(「상속세 및 증여세법」 제2조 제3항)’으로서 신탁은 일방적 법률행위가 아닌 쌍방적 법률행위일 뿐만 아니라 무상으로 소유권이 이전하는 형태도 아닌 점에서 증여와도 다른 형식으로 소유권이 이전되는 것은 증여 아니므로 추징대상 요건에 해당되지 아니한다.

따라서 신탁은 추징요건인 『그 취득일부터 5년 이내에 매각ㆍ증여하거나 다른 용도로 분양ㆍ임대하는 경우』 에 해당되지 아니하는 이상 추징요건으로 볼 수가 없는 것이다.
22) [사례]
(1) 처분이란 유상ㆍ무상을 불문하고 취득자가 아닌 타인에게 소유권이 이전되어 직접 사용할 수 없는 경우 또는 사업시설용 이외의 용도로 분양 또는 임대되어 직접 사용할 수 없는 경우를 의미하고 위수탁자간의 신탁계약에 따라 위탁자로부터 수탁자에게 소유권이 이전되는 경우라 하더라도 이를 달리 볼 수가 없음(행자부 지방세특례제도과-324, 2014.12.28.).
(2) 현물출자 받은 이 건 토지를 취득일로부터 2년 내에 OOO(신탁회사)에게 소유권을 이전하였다면 이는 해당 토지를 ‘처분’한 경우에 해당되어 임대 또는 분양 건물의 부속토지인지 여부와 상관없이 감면된 이 건 토지에 대한 취득세를 추징하는 것은 정당하다(안전행정부 지방세운영과-42, 2014.1.5.).
23) [판례] 매각의 범위
매도하는 통상의 매매계약을 체결하고 그 계약금을 수령한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 구 지방세법 시행령 제84조의4 제4항 제2호 소정의 매각을 한 것이라고 보는 것이 상당하고, 여기에서 말하는 매각을 소득세법에서 규정하는 자산의 양도시기와 같이 본다거나 령 제73조에서 규정하는 취득시기에 준하는 것으로 보거나, 잔대금까지를 수령하여야 여기에 해당한다고 할 수 없음(대법원 91누2861, 1991.10.8. 판결).
[사례] 신탁에 의한 이전시 취득 판단
신탁해지에 따라 청구법인에게 쟁점부동산의 소유권을 이전한 것이 매각ㆍ증여에 해당한다는 의견이나, 「지방세특례제한법」 제31조 제2항은 취득세를 감면받은 부동산을 임대의무기간에 임대 외의 용도로 사용하거나 매각ㆍ증여하는 경우에 한하여 감면된 취득세를 추징하도록 규정하고 있는 점, 「신탁법」상의 신탁행위는 재산의 사용ㆍ수익ㆍ처분의 권리를 배타적으로 양도하는 일반적인 소유권 이전과는 다르게 볼 수 있어서 신탁의 종료에 따라 소유권이 이전되는 경우를 대가를 받고 하는 매각이나 무상으로 하는 증여와 같다고 보기는 어려움(조심 2017지0182, 2017.8.23.).
07. 신탁재산에 대한 재산세 부과징수
(1) 신탁재산과 수탁자의 납세의무
재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 「신탁법」에 따라 수탁자 명의로 등기ㆍ등록된 신탁재산의 경우에는 위탁자별로 구분된 재산에 대해서는 그 수탁자를 납세의무자로 하되 이 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다(지법 107 ① 3호). 신탁재산에 대한 합산과세방식과 관련하여 「신탁법」에 따른 신탁재산에 속하는 종합합산과세대상 토지 및 별도합산과세대상 토지의 합산 방법은 다음에 따른다.
① 신탁재산에 속하는 토지는 수탁자의 고유재산에 속하는 토지와 서로 합산배제
② 위탁자별로 구분되는 신탁재산에 속하는 토지의 경우 위탁자별로 각각 합산
종전 지방세법상에서는 신탁재산의 경우 법률상 소유자는 수탁자이나 재산세 납세의무자는 위탁자로 되어 있어 납세의무자가 재산세를 체납하더라도 다른 재산이 없는 경우 신탁재산에 대하여 체납처분을 할 수 없어 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 위탁자에서 신탁재산의 등기상 소유자인 수탁자로 변경한 것이다.24) 신탁재산의 납세의무자는 그 수탁자의 성명ㆍ상호(법인의 명칭을 포함) 다음에 괄호를 하고 그 안에 위탁자의 성명ㆍ상호를 기재하여 구분한다.
위탁자별 신탁등기 수탁자(H부동산 신탁회사) 재산세 납세의무자
A 위탁자(대지 1000㎡)
B 위탁자(상가 5000㎡)
C 위탁자(나대지 3000㎡)
C 위탁자(나대지 500㎡)
D 위탁자(공장용지 4000㎡)



수탁자(대지 1000㎡)
수탁자(상가 5000㎡)
수탁자(나대지 3000㎡)
수탁자 (나대지 500㎡)
수탁자(공장용지 4000㎡)
별도합산과세(수탁자 A)
건물 재산세(수탁자 B)
종합합산과세
(수탁자 C 3500㎡)
분리과세(수탁자 D)
24) [판례] 신탁재산에 대한 재산세의 납세의무자 판단(대법원 2009다969, 2011.10.27.)
위탁자가 신탁한 금전으로 매수하여 수탁자 명의로 등기를 마친 토지는 신탁법에 의한 신탁재산에 속하므로 그에 대한 재산세, 종합토지세, 도시계획세, 지방교육세(이하 “재산세 등”이라 함)의 납세의무자는 위탁자라고 할 것인 바, 신탁법에 의하여 수탁자 명의로 등기된 신탁재산임이 그 토지의 등기부상에 명백히 나타나 있다면 그 납세의무자가 아닌 수탁자에 대하여 한 재산세 등 부과처분은 그 하자가 중대하고도 명백하여 당연 무효라고 할 것임(대법원 2006두14582, 2007.3.15. 참조). 지역주택조합이 조합원들로부터 신탁 받은 금전으로 토지를 매수하여 소유권이전등기를 마친 토지는 조합원들이 신탁한 금전으로 얻은 재산으로서 신탁법에 의한 신탁재산에 해당하여 이 사건 재산세 등의 납세의무자는 위탁자인 조합원들이고 이 토지가 그와 같은 신탁재산임이 등기부상에 명백히 나타나 있으므로 납세의무자가 아닌 조합에 대하여 한 처분은 그 하자가 중대하고도 명백하여 당연무효임.
(2) 신탁재산과 토지분 재산세 과세구분 문제
쟁점사항 산업단지 사업시행자의 토지신탁시 과세구분 산업단지 내 사업시행자가 토지취득 후 수탁회사에 담보신탁으로 이전한 다음 이를 산업단지용으로 사용하는 경우 분리과세적용대상에 해당하는지 여부?
① 토지분 재산세의 과세구분적용기준 토지분 재산세는 과다한 토지 보유를 억제하여 지가 안정과 토지 소유의 저변 확대를 도모하기 위하여 도입된 정책세제로서 수익세적 세금이라 할 것이고(대법원 2002두6361, 2003.11.28. 판결) 그 과세구분과 관련하여 분리과세제도는 정책적 고려에 따라 중과세 또는 경과세의 필요가 있는 토지에 대하여 예외적으로 별도의 기준에 의하여 분리과세함으로써 종합합산과세에서 오는 불합리를 보완하고자 하는 데에 그 취지가 있는 점에 비추어 보면, 분리과세요건을 규정하는 권한은 입법자의 입법형성권의 범위에 속한다고 할 것이다(대법원 2001두5101, 2001.12.14. 판결 참조).
토지에 대한 재산세 과세구분은 원칙적으로는 토지의 사용용도를 기준으로 과세구분을 하는 것이므로 별도의 소유자에 관한 규정이 없는 이상 『토지 사용용도 자체』를 기준으로 과세구분을 하여야 하는 것이다.25) 예를 들어 위탁자가 소유하고 있는 경우 토지분 재산세가 저율의 분리과세(예 : 0.2%)가 적용되고 있으나 수탁자에게 신탁을 목적으로 이전하는 경우에는 수탁자의 재산이 되어 분리과세세율을 적용받지 못하고 종부세가 과세되는 등 보유세부담이 높아지게 되는 불합리한 문제가 발생하게 되는 것이다(예 : 별도ㆍ종합합산과세로 전환 : 0.2~0.5%).
25) 소유자를 관점에서 신탁시 분리과세적용대상이 아니하는 견해로 다음과 같은 유권해석이 있다.
[사례] 산업단지사업시행용 토지의 신탁시 분리과세 적용
분리과세가 되기 위해서는 ① 산업입지법에 따른 사업시행자로 지정을 받은자가 소유하고 있는 토지이어야 하고, ② 산업단지개발실시계획의 승인을 받아야 하며, ③ 산업단지조성공사를 시행하고 있는 토지이어야 할 것임. 쟁점 부동산의 소유자인 ㈜○○○는 1908.8.8. 사업시행자 지정 및 개발계획 승인을 받은 후 2013.11.15. ㈜△△자산신탁과 신탁계약 체결 및 신탁등기를 완료하였고, 신탁계약을 체결한 ㈜△△자산신탁은 과세기준일 현재 사업시행자 지정을 받지 않은 상태이며, 쟁점 토지의 소유권은 ㈜△△자산신탁에 있고, ㈜△△자산신탁은 과세기준일 현재 사업시행자로 지정을 받지 않은 이상, 사업시행자가 소유하고 있는 토지로 볼 수 없으므로 분리과세대상으로 보기 어렵다고 판단됨(행자부 지방세운영과-381, 2014.12.24.)

② 신탁시 실제 토지사용 형태별 과세구분 과세구분의 적용기준은 해당토지의 사용용도를 기준으로 구분하고 있으며 그 사용용도에 따라 구분과세를 하고 있기 때문에 누가 소유하고 있는 토지 인지 여부는 중요한 의미가 없다고 보는 견해와 소유자를 중심으로 합산과세하는 이상 소유자를 기준으로 적용하여야 한다는 견해가 있다. 재산세는 대물과세적 성격을 띄고 있어서 사용용도에 따라 과세구분을 하여야 하고 단지 합산과세를 할 경우 소유자별로 합산과세 하는 것이므로 신탁재산이라고 하더라도 신탁재산이 당해 사업에 사용되는 용도에 따라 구분과세를 적용하고 단지 합산과세 대상에 해당하는 경우라면 신탁재산별로 수탁자에게 과세하여야 하는 것이 합리적이다.
08. 결어(향후과제)
지방세법상 과세논리가 수탁자 취득설의 입장26)에서 입법되어 있으나 신탁의 본질인 위탁자의 신탁에 의거 신탁재산을 수탁자가 대외적으로는 소유하고 있으나 실질적으로는 관리자에 불과한 점이 근본적인 차이가 있다. 부동산신탁제도를 통하여 그 동안 부동산개발 등 산업발전에 기여하였으며 이에 따라 신탁부동산관련 지방세 등 조세제도도 함께 변천되어 왔다. 특히 신탁부동산에 대하여 과세되는 지방세는 이를 과세하는 관점에 따라 세부담이 크게 달라지는 등 부동산 신탁제도에도 영향을 주게 된다.

특히 부동산투자회사 등의 경우 신탁부동산을 고정자산적 성격의 부동산과는 달리 재고자산적 성격의 부동산을 취급하고 있고 등록면허세는 등기형태, 용도에 따라 세율 등 세부담을 차등 적용하고 있기 때문에 부동산의 용도, 보유 성격을 등을 구분하여 적정 세부담이 되도록 설계할 필요가 있다. 따라서 이와 같은 재고자산적 성격의 신탁 부동산 보유비용은 투자목적이므로 일반적으로 고정자산적 성격의 부동산과는 달리 취급하도록 사용형태 등을 고려하여 보유부담이 적정하게 이루어지도록 과세범위 등을 재정립되어야 한다.

또한 감면법인 등이 수탁회사에 신탁등기를 하는 경우 이를 고유 목적사업에 『직접사용』하지 아니하고 매각 등 처분이라는 것으로 보아 위탁자가 기 감면 받은 지방세를 추징하는 것은 신탁의 본질에도 배치되는 문제가 있다. 지방세법, 지방세특례제한법 등에 담보신탁 등으로 위탁자가 수탁회사에 신탁이전을 하더라도 당초 위탁자의 고유업무에 제공되고 있는 경우라면 비록 수탁자 소유로 이전되었다고 하더라도 위탁자가 직접 사용하는 것으로 의제하도록 하거나 고유목적사업에 사용하는 것으로 의제하도록 제도 개선이 필요하다.

또한 분리과세 등 감면법인 등이 수탁회사에게 신탁이전등기를 하는 경우 토지분 재산세를 과세할 경우 수탁자를 기준으로 과세하되 과세구분을 하는 경우에는 당초 위탁자를 기준으로 과세구분을 적용하도록 하는 것이 재산세의 용도구분에 따른 과세구분 적용원칙상 논리적인 타당성이 있으므로 과세구분이 분명히 하도록 지방세정운영이나 입법적 보완이 필요하다고 할 것이다.
26) 일본 지방세법에서도 수탁자취득설의 입장에서 취득세에 대한 입법을 전개하고 있다. [일본 지방세법] 제73조의7 ① 신탁으로 인한 신탁재산에 대한 취득에 대해서는 부동산취득세를 부과할 수 없다.