제목 신탁임대주택의 지방세감면 추징분석과 직접사용 범위
저자 전동흔 - 세무법인 율촌 수석고문, 세무학박사 등록일 2017.02.01
목 차
  1. 1. 쟁점사항
  2. 2. 관련규정
  3. 3. 그간의 대립된 견해
  4. 4. 추징요건분석과 범위
  5. 5. 결어
1. 쟁점사항
「민간임대주택에 관한 특별법」에 따른 임대주택사업자 등이 임대용 부동산을 취득한 후 담보신탁을 한 다음에 주택임대를 한 경우 임대사업에 직접 사용하지 아니하고 매각한 것으로 보아 추징대상에 해당되는지 여부가 쟁점이다.
  • 견해(추징대상에 해당함) 지방세특례제한법상 직접사용은 소유자가 해당사업의 용도에 맞게 사용하는 것이기 때문에 담보신탁을 하는 경우 소유권이 신탁회사로 이전되었기 때문에 임대사업자가 임대용도에 직접 사용하는 것이 아님
  • 견해(추징대상에 해당되지 아니함) 담보신탁 후에도 임대용으로 지속적으로 사용하고 있는 이상 직접사용은 위탁자의 사용용도를 기준으로 판단하여야 함
2. 관련규정
제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 8. “직접사용”이란 부동산의 소유자가 해당 부동산을 사업 또는 업무의 목적이나 용도에 맞게 사용하는 것을 말한다.
제31조(임대주택 등에 대한 감면) ① 「공공주택 특별법」에 따른 「공공주택사업자 및 민간임대주택에 관한 특별법」에 따른 임대사업자(임대용 부동산 취득일부터 60일 이내에 해당 임대용 부동산을 임대목적물로 하여 임대사업자로 등록한 경우를 말한다. 이하 이 조에서 “임대사업자”라 한다)가 임대할 목적으로 공동주택(해당 공동주택의 부대시설 및 임대수익금 전액을 임대주택관리비로 충당하는 임대용 복리시설을 포함한다.)을 건축하는 경우 그 공동주택과 임대사업자가 임대할 목적으로 건축주로부터 공동주택 또는 「민간임대주택에 관한 특별법」 제2조 제1호에 따른 준주택 중 오피스텔(그 부속토지를 포함한다. 이하 이 조에서 “오피스텔”이라 한다.)을 최초로 분양받은 경우 그 공동주택 또는 오피스텔에 대해서는 다음 각 호에서 정하는 바에 따라 지방세를 2018년 12월 31일까지 감면한다.(단서 및 다음 각 호 내용 생략)
② 제1항을 적용할 때 「민간임대주택에 관한 특별법」 제43조 제1항 또는 「공공주택 특별법」 제50조의2 제1항에 따른 임대의무기간에 대통령령으로 정한 경우가 아닌 사유로 임대 외의 용도로 사용하거나 매각ㆍ증여하는 경우에는 감면된 취득세를 추징한다.
3. 그간의 대립된 견해
「지방세특례제한법」상 감면 추징요건으로 해당사업에 직접사용하지 아니하거나 매각ㆍ증여하는 경우에 추징대상으로 하고 있는바1) 임대주택사업자에 대한 추징과 관련하여 다음과 같은 견해가 있다.
견해① : 추징대상에 해당함 견해② : 추징대상이 아님
[사례] 감면법인의 신탁이전시 추징 판단
「지방세특례제한법」 제58조의2 제1항에서 “직접 사용”한다고 함은 해당 부동산의 소유자 또는 사실상 취득자의 지위에서 현실적으로 부동산을 그 업무 자체에 직접 사용하는 것을 의미한다고 봄이 타당하고 「지방세특례제한법」 제58조의2 제1항 제1호 나목의 “매각ㆍ증여”의 의미는 유상 또는 무상으로 소유권이 이전된 경우를 의미하는 것으로 보는 것이 타당함(대법원 2014두43097, 2015.3.25. 판결 참조). (주)A가 2014.8.26. 지식산업센터를 신축할 목적으로 토지를 취득 및 소유권 이전등기를 하고, 2014.8.26. 신탁을 원인으로 (주)B동산신탁으로 소유권 이전등기를 경료하고, 2014.9.29. 지식산업센터 건축주 명의를 (주)A에서 (주)B 부동산신탁으로 변경한 경우라면 당초 지식산업센터의 설립승인을 받은 자가 해당 부동산의 소유자 또는 사실상 취득자의 지위에서 현실적으로 이를 지식산업센터 신축 및 분양 등의 업무 자체에 직접 사용하는 것으로 볼 수 없다 할 것임. 따라서 지식산업센터를 신축ㆍ분양할 목적으로 토지를 취득하고 취득세를 경감 받은 자가, 같은 날 신탁을 원인으로 신탁회사로 소유권이전등기를 경료하여, 신탁회사 명의로 지식산업센터를 건축 중인 경우에는 기 감면한 취득세를 추징하는 것이 타당함(행자부 지방세특례제도과-3492, 2015.12.23.) 및 (행자부 지방세특례제도과-324, 2014. 12. 28.).
[사례] 임대주택의 신탁시 직접 사용 판단
「신탁법」상의 신탁행위는 재산의 사용ㆍ수익ㆍ처분의 권리를 배타적으로 양도하는 일반적인 소유권의 이전과는 다르게 볼 수 있는 점, 담보부신탁이라 신탁으로 인하여 쟁점임대주택의 소유권이 수탁자에게 이전된 후에도 위탁자인 청구인은 부동산담보신탁계약 및 그 특약에 따라 월 임료의 수납, 임대차보증금 반환채무의 부담, 신탁부동산의 현실적인 점유, 유지ㆍ관리 및 통상적인 임대업무 등을 하여 실질적인 관리를 하면서 여전히 임대인의 지위를 보유하고 있어 쟁점임대주택을 ‘임대 외의 용도’로 사용하고 있다고 보기는 어려운 점, 담보부신탁은 계약의 형태만 다를 뿐 그 실질에 있어 근저당의 설정과 유사할 뿐만 아니라 별도의 신탁기간이 약정되어 있으며 그 기간이 만료되거나 신탁기간 중 위탁자가 우선수익자에 대한 채무를 변제하는 등의 사유로 신탁계약을 해지하는 때에는 신탁이 종료되어 ‘신탁재산의 귀속’을 원인으로 위탁자인 청구인에게 소유권이 이전(환원)되는 점, 부동산담보신탁계약에 따라 신탁보수가 지급된다 하더라도 신탁으로 인한 소유권이전을 유상거래에 해당한다고 단정하기 어려울 뿐만 아니라 위탁자인 청구인이 신탁회사로부터 대가를 받고 쟁점임대주택에 대한 소유권을 이전하였다거나 수탁자인 신탁회사가 대가를 지급하여 이를 취득하였다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 쟁점임대주택을 취득하여 임대의무기간 내에 ‘신탁’을 원인으로 신탁회사에게 소유권을 이전한 것을 「지방세특례제한법」 제31조 제2항의 추징사유에 해당하는 임대 외의 용도 등으로 사용한 경우로 보기 어려움(조심 2016지0153, 2016.11.25.).
4. 추징요건분석과 범위
(1) 지방세법상 신탁과 취득의 개념정립
“취득”이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시ㆍ승계취득 또는 유상ㆍ무상의 모든 취득을 말하기 때문에 신탁도 형식적으로 소유권이 이전되는 이상 수탁자는 취득을 하게 되는 것이다2). 즉, 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 재산권을 관리ㆍ처분하게 하는 것이므로, 부동산 신탁에 있어 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고 위탁자와의 내부관계에서 소유권이 위탁자에게 유보되는 것이 아니며, 이와 같이 신탁의 효력으로서 신탁재산의 소유권이 수탁자에게 이전되는 결과 수탁자는 대내외적으로 신탁재산에 대한 관리권을 갖게 된다(대법원 2010다84246, 2011.2.10. 판결 참조).
2) 지방세법 제6조 제1호 참조

(가) 수탁자취득설 신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산권을 관리ㆍ처분하게 하는 것이므로 부동산의 신탁에 있어서 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고, 위탁자와의 내부관계에 있어서 소유권이 위탁자에게 유보되어 있는 것은 아닌 것이다(대법원 2010다84246, 2011.2.10. 참조)3). 그러므로 신탁재산을 위탁자로부터 수탁자에게 이전되는 경우 수탁자는 신탁재산을 대외적으로 소유권이 수탁자에게로 이전되는 점에서 수탁자를 취득주체로 보는 관점이다.
3) [판례] 신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위해 그 재산권을 관리ㆍ처분하게 하는 것이므로, 부동산 신탁에 있어 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 소유권이 수탁자에게 이전되는 것이지 위탁자와의 내부관계에 있어 소유권이 위탁자에게 유보되는 것은 아닌 점(대법원 2000마2997, 2003.1.27. 결정; 대법원 2010다84246, 2011.2.10. 판결 등 참조), 신탁법 제19조는 “신탁재산의 관리ㆍ처분ㆍ멸실ㆍ훼손 기타의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 신탁재산에 속한다”고 규정하고 있는데, 위 규정에 의하여 신탁재산에 속하게 되는 부동산 등의 취득에 대한 취득세의 납세의무자도 원칙적으로 수탁자인 것이다(대법원 2010두2395, 2012.6.14. 참조).

(나) 신탁도관설 지방세법상의 취득에 있어서 소유권 취득의 실질적인 요건을 구비하는 경우에 취득이라고 볼 수가 있는 것이라면 여기서 요구하는 실질적인 요건은 결국 소유권의 속성에 비추어 판단을 할 수가 있을 것이다. 즉 소유권의 속성이라는 것은 당해 물건에 대한 배타적ㆍ전면적 지배력을 행사할 수 있는 지위를 의미한다고 볼 수 있고, 나아가 그와 같은 상태에 있는 경우에는 취득의 지위에 있다고 보아야 할 것이다.또한 소유권이전등기와 같이 외형적인 취득이 이루어지는 경우 대외적으로 대항력을 구비하는 한 취득을 부인할 수가 없는 것이다. 그런데 그 소유권이전등기의 형식이 실질적인 취득을 원인으로 이루어지지 아니하고 등기형식에 불과하는 경우에는 그 취득이라는 실질이 내재하지 아니한 상태에서 등기이전에 불과한 것이므로 그 등기의 형식은 진정한 실체와 등기와의 불일치부분을 일치시키도록 하는데 불과한 것이다. 따라서 진정한 소유자와 등기소유자의 불일치부분을 해소하기 위하여 등기과정에서 발생하는 등기형식은 일종의 도관(導管, conduit theory)으로 보는 관점이다.

이와 같이 취득과 관련하여 판례4) 등을 살펴보면 ‘수탁자취득설’의 입장에 있으며 신탁을 보면 취득행위가 없는 것이 아니라 취득행위는 존재하되 신탁목적의 범위 내에서만 그 취득이 인정된다는 것이다5).
4) [판례] 신탁법에 의한 신탁으로 수탁자에게 소유권이 이전된 토지에 있어 법 제105조 제5항이 규정한 지목의 변경으로 인한 취득세의 납세의무자는 수탁자로 봄이 타당하고, 위탁자가 그 토지의 지목을 사실상 변경하였다고 하여 달리 볼 것은 아니다(대법원 2010두2395, 2012.6.14. 참조).
5) [사례] 담보신탁과 산업단지개발사업시행자 지목변경시 취득세 감면 적용 판단.
신탁계약은 산업단지개발에 관한 것이 아니라 일반적인 부동산담보신탁으로 보이는 점, 신탁회사가 종전의 사업시행자의 권리ㆍ의무를 포괄적으로 승계하기 위해서는 「산업입지 및 개발에 관한 법률 시행령」 제24조의2에서 규정하고 있는 절차를 이행하여야 함에도 청구법인 혹은 OO가 이를 이행하였다고 보기는 어려운 점 등에 비추어 청구법인이 ㈜00의 권리ㆍ의무를 포괄적으로 승계하였다고 보기 어려우므로 청구법인에게 지목변경에 대한 취득세 등을 부과는 타당함(조심 2015지1865, 2016.8.31.)
(2) 감면추징요건 분석
임대주택사업자에 대한 취득세 등을 감면한 후 임대주택사업자가 임대의무기간에 「민간임대주택에 관한 특별법」 제43조 제4항 또는 「공공주택 특별법 시행령」 제54조 제2항 제1호 및 제2호에서 정하는 경우가 아닌 사유로 임대 외의 용도로 사용하거나 매각ㆍ증여하는 경우에는 감면된 취득세를 추징하도록 규정하고 있으므로 ①임대 외의 용도로 사용하는 경우와 ② 매각ㆍ증여하는 경우에 추징대상으로 하게 되는 것이다. 우선 감면대상에 해당되는 요건을 충족하여야 하는바, 취득의 주체가 임대주택사업자이어야 하기 때문에 매 임대용부동산을 취득할 때마다 임대주택임을 등록을 하여야 하는지 아니면 임대주택사업자등록을 한 이후에는 임대주택을 취득할 때 마다 임대주택으로 등록으로 하지 아니하더라도 감면요건에 해당하는 지 여부가 쟁점이나 지방세특례제한법 개정으로 2017년부터는 임대용 부동산 취득일부터 60일 이내에 해당 임대용 부동산을 임대목적물로 하여 임대사업자로 등록한 경우에만 임대주택사업자로 보기 때문에 각각의 임대주택을 취득할 때마다 임대사업자로 등록을 하여야 하는 것이다6).
사례별 주요내용
자부 지방세특례제도과-2470.2016.9.9. 임대사업자가 임대주택 건설용 토지 취득일로부터 60일이내에 임대사업자변경등록을 통하여 임대물건으로 추가 등록한 경우에만 감면대상으로 하는 것임
조심 2015지0551, 2015.12.15. 「부가가치세법」에 의한 임대사업자등록을 하였다 하더라도 쟁점임대주택을 취득한 후 60일 이내에도 「임대주택법」에 의한 임대사업자등록을 하지 아니한 경우에는 「지방세특례제한법」 제31조 제1항 본문의 임대사업자 자격요건을 갖추었다고 볼 수 없음
조심 2016지0360, 2016.8.8.,
조심 2015지0963, 2016.1.26.
토지 취득일 이전에 임대사업자로 이미 등록된 기존 임대사업자가 토지 취득일부터 60일 이내에 임대물건으로 등록하지 아니하였다 하여 감면요건을 충족하지 못한 것으로 보는 것은 부당
조심2016지0549, 2016.12.7.,
조심2015지1545, 2016.6.15.
청구법인이 임대용 부동산인 쟁점토지를 취득한 후 60일이 되는 날인 2014.5.19. 인터넷상으로 임대사업자 등록을 신청하였다가 담당자의 안내에 따라 다음날인 2014.5.20. 취하한 후 2014.5.22. 수동으로 다시 임대사업자 등록을 신청하여 2014.5.26. 임대사업자 등록증을 발급받은 것으로, 청구법인이 감면요건 충족을 위하여 등록에 필요한 서류를 정상적으로 갖추어 기한 내에 신청을 하였음에도 담당자의 안내에 따라 취하하고 기한을 넘겨 다시 신청한 것으로 보이는 이상 그 불이익을 청구법인에게 전가하는 것은 불합리함
6) 2016년이전까지는 임대주택사업자로 등록한 이후에 매 임대용 부동산 취득일부터 60일 이내에 해당 임대용 부동산을 임대목적물로 하여 임대사업자로 등록하지 아니하더라도 감면 적용대상에 해당함(조세심판원 결정 : 조심 2016지0360, 2016.8.8. 등) 참조
  • ‘임대 외의 용도로 사용하는 경우’는 해당 임대주택을 임대주택용으로 임대하지 아니하고 다른 용도로 사용하는 경우 일체를 의미하기 때문에 의무임대기간이 종료되지 아니한 상태에서 임대사업자가 자가 거주용으로 사용하는 경우에도 임대외 사용에 해당하는 것이다7).
    그런데 의무임대기간 중에 정당한 사유 없이 임대를 못할 사정이 있는 경우에도 임대외 사용(즉, 임대를 하지 아니하여 미사용한 경우)을 하였다고 하여 추징대상으로 볼 것인지 여부가 쟁점인바, 임대주택사업자에 대한 감면규정과 관련하여 추징규정에서 ‘정당한 사유 없이 사용하지 못한 경우’라는 명문의 규정이 없음에도 정당한 사유로 인정할 수가 있는지 여부이다. 이와 관련하여 유사한 규정인 「지방세특례제한법」 제32조 제3항 규정에서 ‘소규모 공동주택의 건축을 착공하지 아니하거나 소규모 공동주택이 아닌 용도에 사용하는 경우 그 해당 부분에 대해서는 감면된 취득세 및 재산세를 추징한다.’과 관련하여 보면 명문규정이 없더라도 정당한 사유를 인정하고 있어서 정당한 사유를 인정하여야 할 것이다.
    [판례] 임대주택 사용용도를 변경하는데 정당한 사유 인정
    정부정책에 의한 사정변경으로 인하여 종전의 국민임대주택 건설사업 승인이 취소되고 공공분양사업으로 변경됨으로써 이 사건 부동산을 소규모 임대주택에 사용할 것을 기대할 수 없게 된 점, 당초부터 공공분양사업을 목적으로 토지를 취득하였거나 사정변경 후 같은 목적으로 토지를 취득하였더라면 구 지방세법 제289조 제1항 내지, 구 지특법 제76조 제1항에 의한 취득세 면제사유에 해당하게 되는 점 등의 사정을 고려하면, 부동산을 소규모 임대주택에 사용하지 아니한 데에 정당한 사유가 있음(대법원 2016두37867, 2016.9.8.)
  • ‘매각ㆍ증여하는 경우’를 추징대상으로 하고 있어서 임대주택사업자가 의무임대기간 내에 감면받은 임대주택을 매각ㆍ증여하는 때에는 추징대상으로 하고 있다. 여기서 ‘매각’의 의미는 단순히 매매에 의한 처분을 의미하는 것이 아니라 유상으로 임대주택의 소유권 일체를 이전하는 모든 행위를 의미한다고 할 것8)이므로 교환, 환매9), 소유권이전말소등기10) 등도 이에 포함되는 것이며 증여는 무상으로 임대주택의 소유권을 이전하는 행위를 의미11)하기 때문에 상속이나 이혼에 따른 재산분할의 경우에는 이에 포함되지 아니한다.
7) [사례] 임대의무기간 내 자가사용시 추징대상 판단「지방세특례제한법」 제31조 제2항에서 임대의무기간(5년)에 임대 외의 용도로 사용하는 경우 감면된 취득세를 추징한다고 규정하고 있고, 임대 외의 사용에는 타인에게 임대하지 않고 본인이 직접 거주한 행위도 포함되는 점, 청구인은 2012.3.19. 쟁점주택을 취득하고 임대의무기간(5년)내인 2016.2.22.부터 2016.7.27.까지 쟁점주택에 주민등록전입을 한 사실이 나타는 점 등에 비추어 임대의무기간 내에 쟁점주택을 임대 외의 용도로 사용한 것으로 보는 것이 타당함(조심 2016지1025, 2016.12.14.)
8) 대법원 92누3427, 1992.6.9.; 대법원 2010두15582, 2010.11.25. 참조
9) 행안부 지방세운영과-4471, 2010.9.24.참조
10) 대법원 2009두8144, 2009.8.27.11) 대법원 2008두4879, 2008.5.15. 참조
[사례] 임대주택사업자의 교환과 추징사유
임대의무기간 내에 교환으로 인한 소유권이전은 「지방세특례제한법」 제31조 제2항 및 같은 법 시행령 제13조 제1항, 「임대주택법 시행령」 제13조 제2항 제2호 및 제3호에 의한 임대의무기간 내 매각 등이 허용되는 사유에 해당하지 아니할 뿐만 아니라, 교환은 유상거래의 일종으로서 광의의 ‘매각’에 해당한다 할 것이므로 기 감면한 취득세의 추징대상에 해당함(조심 2015지1143, 2015.12.15.).

[사례] 재산분할로 인한 임대주택의 매각 판단
취득세를 면제받은 임대주택의 경우에는 이혼에 따른 재산분할이라고 하더라도 일반적인 매각 또는 증여와 달리 보기 어려운 점 등에 비추어 주택 매각은 「임대주택법 시행령」 제13조 제2항의 규정에 부합하지 않는다고 할 것임(조심 2014지1322, 2014.11.27.).
(3) 임대주택 신탁과 직접사용의 범위
임대주택사업자가 임대용 부동산을 담보목적으로 담보신탁을 한 후 임대용으로 사용하는 경우 수탁회사 명의로 소유 부동산에 해당되었기 때문에 해당 부동산의 소유자가 수탁회사인 이상 지방세특례제한법 제2조 제8호의 규정상 ‘직접 사용’의 범위가 부동산의 소유자가 해당 부동산을 사업 또는 업무의 목적이나 용도에 맞게 사용하는 것이라는 점에서 볼 때 직접사용에 해당되지 아니함으로 추징대상으로 보는지 여부가 쟁점이다.
원칙적으로 ‘직접사용’의 범위는 당해 비영리사업자의 사업목적과 취득목적을 고려하여 그 실제의 사용관계를 기준으로 객관적으로 판단12)하는 것이나 지방세특례제한법상의 ‘직접사용’의 정의관련 규정을 분석하여 보면 다음과 같다.
12) 대법원 95누13104, 1996.1.26. 참조

‘직접사용’의 정의 규정을 분석을 함에 있어서 ‘③ + ④ 요건’을 삭제하고 볼 경우 ‘부동산 소유자가 해당 부동산을 사용하는 것’으로 표현됨으로 부동산 소유자가 해당 부동산에 대하여 사용권을 행사하는 경우를 의미하는 것으로 해석되며 여기서 ① + ② 요건은 동일한 내용이기 때문에 ‘직접 사용’은 결국 ‘③ + ④ 요건’ + ‘⑤ 사용하는 것’이 결합된 표현에 해당할 수밖에 없는바, 나아가 ‘직접’의 의미는 ‘③ + ④ 요건’을 의미한다고 볼 것이므로 ‘직접’은 ‘사업(업무)의 목적(용도)에 맞게’라는 의미로 분석된다.

취득주체의 사업목적이 ‘부동산임대업 또는 신탁업’만을 영위하는 경우에 취득주체가 ‘그 목적(업무)의 용도’에 맞게 사용하기 위해서는 타인으로 하여금 이를 사용하게 할 수밖에 없는 구조를 가지게 되며 문언적 해석을 하더라도 부동산소유자가 해당 부동산을 사업목적에 맞게 사용하는 것이 직접 사용이기 때문에 사업목적에 맞게 사용하기 위해서는 해당 부동산을 임대하여야 하는 것이다.

임대차계약에 따라 임차인이 해당부동산을 자신의 사업에 사용하게 되는바 이는 부동산소유자는 해당부동산을 목적사업인 임대업에 공여한 이상 목적사업에 맞게 사용하는 결과가 됨으로 문언적 의미에서 직접 사용이라는 해석을 할 수 있게 되고 신탁재산의 경우도 마찬가지로 수탁회사가 신탁목적에 맞게 사용하는 이상 신탁재산의 사용목적이 제조업 등에 공여된다고 하더라도 신탁목적에 맞게 사용되는 이상 이를 직접 사용이 아니라고 해석할 수가 없게 된다.

따라서 부동산임대업은 통계청 작성의 한국표준산업분류표상으로 부동산업 중 자기 소유 또는 임차한 각종 부동산을 임대하는 산업활동을 말하는바13), 부동산임대업을 목적사업으로 하는 법인이 지상의 건물을 임대용으로 하기 위하여 취득하면서 함께 그 부지인 토지를 취득하게 된 경우에, 그 토지는 특별한 사정이 없는 한 지상의 건물을 소유함에 있어 필요불가결한 것으로서 그 소유를 위하여 직접 제공되고 있는 것이라고 보인다면, 법인이 그 토지를 임대 여부에 관계없이 고유업무에 직접 사용하는 것으로 보아야 한다14).
13) 대법원 97누478, 1997.4.11. 판결 참조
14) 대법원 93누23435, 1994.6.28. 판결 참조

예를 들어 임대업과 관광사업을 목적사업으로 법인이 부동산을 임대한 후 제3자로 하여금 목적사업인 관광사업에 사용하도록 한 것이라면 취득주체인 부동산소유자가 해당 부동산을 사업의 용도(임대업, 관광사업)에 맞게 사용하게 되며 해당 부동산을 기준으로 보면 부동산소유자의 사업의 용도(임대업, 관광사업)에 제공되는 결과 직접 사용이라는 개념에 부합하는 결과를 초래하게 되는 것이다. 이와 같이 부동산 취득주체가 임대사업을 목적 사업으로 하는 이상, 임대업에 사용하지 아니하는 경우가 오히려 직접 사용에 해당되지 아니하는 결과를 초래하게 되는 것이다.

부동산소유자가 해당 부동산을 사업(목적)의 용도에 맞게 사용하는 것의 의미는 임대사업을 영위하는 법인을 기준으로 보면 취득의 주체가 영위하는 사업(목적)의 용도에 맞게 사용되는지 여부를 기준으로 직접 사용여부를 판단하여야 할 것인바. 부동산임대업자의 경우 부동산소유자의 사업목적에 맞게 사용하는 것은 부동산임대업용에 제공하는 것이 부동산소유자의 사업목적에 부합하는 결과가 된다.

다음으로 담보신탁함에 따라 소유자 명의가 위탁자인 임대주택사업자로부터 수탁회사로 이전된 이후에 직접사용에 해당되는지 여부를 판단하기 위해서는 직접 사용의 판단기준을 위탁자로 할 것인지 아니면 등기명의상 수탁자이기 때문에 수탁자를 기준으로 보아야 할 것인지 여부가 쟁점에 해당한다.

이에 대하여 신탁된 부동산의 직접사용과 관련하여 단순히 채무의 담보를 위하여 신탁부동산을 수탁회사에 신탁등기를 한 것만으로는 승계한 신탁부동산을 타에 처분하였다거나 승계한 당해 사업인 목적사업에 직접 사용하지 않았다고 보기 어렵다15)고 할 것이며 위탁자를 기준으로 직접 사용여부를 판단하도록 판시하고 있으며16) 관리신탁의 경우에는 수탁자의 고유업무에 따라 판단하도록 하고 있어서 차이가 있다17).
15) 서울고등법원 제5행정부 2015누38292, 2016.6.15. 판결, 조심 2016지0154, 2016.5.25. 참조
16) 대법원 2013두15262, 2015.6.11. 판결
17) 대판 2016두37232, 2016.7.29. 참조

[판례] 신탁과 직접사용의 범위
신탁계약에 따라 건축주의 자격에서 물류창고를 신축함으로써 그 소유권을 원시취득한 원고가 위탁자인 소외 회사와의 내부관계에서도 물류창고의 소유권을 완전히 취득한 것이고, 원고가 ‘물류사업을 직접 하려는 자’에 해당하는지 여부는 물류창고의 취득자인 원고가 수행하는 업무의 내용에 따라 판단하여야 한다. 물류창고 중 ‘임대창고’ 방식 외의 부분은 소외 회사가 화주들과의 사이에 물품보관계약을 체결하여 ‘수탁창고’ 방식으로 운영하였다고 볼 수 있는데, 원고와 소외 회사 사이에 명시적인 경영위탁계약서가 작성되지 않았더라도, ㉠ 물류창고는 원고의 소유이므로 소외 회사가 물류창고에서 ‘수탁창고’ 방식의 운영을 하기 위해서는 원고의 권한 부여가 필요하고, ㉡ 원고가 대외적으로 소외 회사가 물류창고의 위탁경영업체임을 밝힌바 있으며, ㉢ 소외 회사는 신탁계약의 위탁자로서 신탁계약에 따라 원고에게 명시적으로 위임한 업무 이외의 업무로서 사업 시행을 위하여 필요하다고 원고가 인정하는 업무 일체를 수행하여야 하므로(신탁계약 특약사항 제6조 제1항, 제2항 제10호), 소외 회사는 원고로부터 물류창고의 운영에 관하여 위탁을 받은 것으로 볼 수 있다. 따라서 원고는 물류창고 중 ‘임대창고’ 방식 외의 부분을 소외 회사에게 업무를 위탁하여 ‘수탁창고’ 방식으로 운영하였다고 평가할 수 있다. 「물류정책기본법」 제2조 제1항 제2호 (나)목에 따르면 ‘물류사업’에는 물류터미널이나 창고 등의 물류시설을 운영하는 ‘물류시설운영업’이 포함되고, 같은 법 제2조 제2항의 위임을 받은 「물류정책기본법 시행령」 제3조에 의하면 ‘물류시설운영업’에는 일반창고업, 냉장 및 냉동 창고업, 농ㆍ수산물 창고업, 위험물품보관업 등의 창고업이 포함되는바, 물류창고에서 ‘임대창고’ 내지 ‘수탁창고’ 방식으로 영위한 창고업은 「물류정책기본법」이 정한 물류사업에 해당한다. 따라서 원고의 물류창고 취득에 관하여 감면 규정을 적용하여야 함에도 처분청은 위 규정의 적용을 배제한 채 원고에 대하여 취득세 등을 부과하였으므로 부과처분은 위법하다(대판 2016두37232, 2016.7.29.).
(4) 임대주택의 담보신탁과 감면추징사유
  • (임대사업을 주된 목적사업을 영위하는 자의 경우) 직접사용이 부동산소유자가 해당 부동산을 사용하는 것으로 한정한다면 임대사업의 경우에는 타인이 사용하기 때문에 직접사용으로 보는 데는 한계가 있는바 지특법 31 ③18)과 같이 임대목적 사업에 직접 사용하는 경우에 대한 해석을 함에 있어서 임대는 부동산소유자 이외의 자가 필연적으로 사용하는 점에서 직접사용하는 경우에 감면한다는 규정을 두는 것은 ‘사업목적을 기준’으로 직접사용의 개념을 적용 해석을 하지 아니하는 이상 그 자체가 모순이 되는 결과를 초래하게 된다.

    이를 합리적으로 해석하기 위해서는 직접 사용의 개념은 임대의 경우 부동산소유자가 자신이 직접 사용하지 아니하고 제3자로 하여금 해당부동산에 대해 금전을 받고 일정기간 사용하도록 하는 산업활동인 임대라는 사업목적에 제공되는 것이 직접사용에 해당하기 때문이고 따라서 임대와 관련하여 ‘직접 사용’은 사업을 기준으로 판단하여야 하고 그 사업에 제공되는 것이 직접사용이라는 결론에 도달하게 되는 것이다.
    18) 지특법 31 ③ 대통령령으로 정하는 임대사업자 등이 국내에 2세대 이상의 임대용 공동주택을 건축ㆍ매입하거나 오피스텔을 매입하여 과세기준일 현재 임대 목적에 직접 사용하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 바에 따라 재산세를 2018년 12월 31일까지 감면한다.
  • 임대시 감면제외하는 규정이 있는 경우) 지특법 21 ①19)과 같이 지특법 규정들 중에는 임대용부동산을 ‘업무에 직접사용하기 위하여 취득하는 부동산’으로 보지 아니하기 위하여 제외하는 규정들을 두고 있는바 이는 직접사용을 ‘부동산소유자가 해당 부동산을 사용하는 것으로 한정’한다면 이와 같은 규정을 둘 필요가 없고 당연히 감면에서 배제되는 것이다.
임대시 감면배제 규정을 두는 점은 부동산소유자의 임대사업목적에 제공되더라도 직접사용을 하더라도 감면에서 제외하겠다는 의미이고 직접사용은 사용목적에 제공되는 것을 전제로 하되 그와 같이 사업목적에 제공되더라도 임대는 그 범주에서 제외하다는 의미이므로 결국 임대는 사업을 기준으로 해석된다는 결론에 이르게 된다.
[사례] 신탁행위에 따른 소유권이전과 처분의 의미
「신탁법」상의 신탁행위는 재산의 사용ㆍ수익ㆍ처분의 권리를 배타적으로 양도하는 일반적인 소유권의 이전과는 다르게 볼 수 있는 점 등에 비추어 토지의 신탁행위를 「조세특례제한법」 제120조 제5항의 ‘처분’으로 보기 어려움(조심 2014지0689, 2014.12.16.)

[사례] 산업단지내 신탁개발시 추징 판단(행안부 지방세운영-33, 2011.1.5.).
실질적인 소유권은 위탁자에게 있다 할 것이며, 산업단지조성을 목적으로 토지를 취득한 후 원활한 사업의 진행을 위하여 신탁회사와 신탁계약을 체결하고 신탁회사가 당초 취득 목적대로 산업단지조성 공사를 계속 진행하고 있다면, 추징규정상의 추징요건에 해당되지 않는다 할 것으로 단지 개발사업자 명의의 토지를 형식적으로 취득하여 신탁회사가 산업단지를 조성한다는 사유만으로 추징대상에 해당된다고 할 수 없음

[사례] 신탁이전과 처분의 의미
처분이란 유상ㆍ무상을 불문하고 취득자가 아닌 타인에게 소유권이 이전되어 직접 사용할 수 없는 경우 또는 사업시설용 이외의 용도로 분양 또는 임대되어 직접 사용할 수 없는 경우를 의미하고 위수탁자간의 신탁계약에 따라 위탁자로부터 수탁자에게 소유권이 이전되는 경우라 하더라도 이를 달리 볼 수가 없음
5. 결어
「지방세특례제한법」 제2조 제1항 제8호에서 ‘직접사용’은 취득주체가 취득한 해당 부동산을 고유목적(용도)에 맞게 사용하는 것으로 정의하고 있는 이상 취득주체인 부동산소유자로 하여금 고유목적에 맞게 해당 부동산을 사용하는 경우에 한정하여 직접 사용으로 보겠다는 의미이므로 판단기준은 취득주체를 기준으로 법인인 경우 법인정관목적 사업(용도)에 열거된 사업에 해당하는 사업을 영위하는 경우라고 할 것이고 개인인 경우 취득시에 사용하고자 한 용도에 사용하는 것이 사업의 목적이나 용도에 맞게 사용하는 것이라 할 것이다.

그러면 목적사업(용도)의 범위에 따라 해당 부동산이 이에 공여되고 있는지 여부를 기준으로 직접사용에 해당하는지를 판단하여야 할 것인바, 취득주체가 영위하는 고유목적사업(용도)에 열거된 사업(제조업, 서비스업, 임대업, 신탁업 등)이 있다면 이에 해당 부동산이 제공되고 있는 경우라면 이는 직접사용으로 보아야 할 것이고 제3자로 하여금 당해 부동산을 임차하여 사용하고 있다고 하여 이를 임대업에 제공되고 있는 이상 직접사용에 해당되지 아니한다고 볼 수가 없다.

그러나 신탁회사가 위탁자로부터 신탁부동산을 취득한 후 위탁자의 사업목적에 사용되고 있다면 그 자체가 신탁이라는 목적사업에 제공되고 있는 이상 직접 사용에 해당된다고 할 것이나 임대주택사업자에 대한 감면 추징요건을 기준으로 판단하면 결국 임대라는 것은 부동산 소유자가 직접 사용할 수가 없는 것이며 신탁을 하여 임대를 하는 경우라면 해당 부동산은 임대주택으로 사용되어지고 있기 때문에 임대이외 용도로 사용되어 지는 것이 아니라 할 것이다.

따라서 종전의 직접사용에 대하여 해석하는 방식과 차이가 있다는 점은 다음과 같은 표로서 구분할 수 있다 할 것이다.
구분 2013년 까지 2014년 이후
취득주체의
목적(업무)내 사용
취득주체의
목적(업무)이외 사용
취득주체의
목적(업무)내 사용
취득주체의
목적(업무)이외 사용
취득주체의 사용 × ×
취득주체 이외 사용 20) × × ×
20) [사례] 임차인이 부동산소유자의 목적사업을 임차하거나 위탁받아 사용하고 있는 경우 직접 사용에 해당함(조심 2012지509 등 참조)